2020-05-25
157
Общие положения
Нормативный метод учета затрат представляет собой вид учетной подсистемы, характеризующейся наличием норм использования ресурсов, нормативных (учетных) цен этих ресурсов и использованием этих показателей для планирования и контроля.
Принято считать, что нормативный метод учета затрат применим лишь в условиях массового и крупносерийного производства, когда в больших количествах производится ограниченный ассортиментный перечень продуктов, и неприменим в условиях мелкосерийного и единичного производства. По нашему мнению, возможности этого метода гораздо шире и он применим во всех производствах, где затраты на изготовление продуктов могут сопоставляться с результатами труда (выработкой) через определенные промежутки времени.
Сущность нормативного метода характеризуется следующими особенностями:
1) наличие норм потребления ресурсов (затрат) и учетных цен этих ресурсов в процессах деятельности предприятия;
2) отражение фактических затрат с подразделением их на затраты по нормам и отклонениям;
|
|
|
3) оперативный учет отклонений от норм потребления ресурсов с установлением размера отклонений, мест их возникновения, причин и виновников образования отклонений с целью использования этих данных для управления производством;
4) системный учет изменений норм с целью проверки обоснованности текущего уровня норм и контроля экономической эффективности осуществляемых организационно - технических мероприятий;
5) формирование отчетов о возникших затратах с детализацией выявленных отклонений по факторам и виновникам, вызвавшим данные отклонения.
Благодаря указанным особенностям нормативный метод является эффективным инструментом:
- планирования:
наличие норм облегчает планирование потребности в производственных ресурсах (оборудование, материалы, персонал) и финансовых средств для приобретения этих ресурсов. Формирование на основе норм затрат плановых калькуляций позволяет планировать расходы, программу выпуска, отпускные цены, объем реализации, выручку и в итоге прибыль;
- оперативного контроля и принятия управленческих решений:
в ходе производства по различным причинам возникают отклонения от нормального течения технологического процесса, а вместе с ними и отклонения в потреблении производственных ресурсов, что вызывает, как правило, дополнительные затраты на изготовление. Оперативно устраняя причины нарушения норм производственного потребления, можно восстановить нормальное течение технологического процесса и предотвратить появление негативных отклонений в будущем;
|
|
|
- анализа:
используя аналитическую классификацию выявленных отклонений по вызвавшим их причинам, виновникам, объектам учета, можно еще до окончания отчетного периода спрогнозировать результаты деятельности предприятия в целом и отдельных мест возникновения затрат (центров ответственности), разработать программу снижения затрат.
Организационные предпосылки использования
нормативного метода
Для внедрения нормативного метода должны быть созданы следующие предпосылки:
1) наличие "нормативного хозяйства";
2) наличие регламента ведения учета и анализа отклонений.
Как уже было сказано выше, нормативный метод предполагает существование:
- норм потребления различных производственных ресурсов в расчете на выбранную единицу продукции;
- нормативной стоимости выбранной единицы каждого вида ресурсов, то есть учетной цены.
Нормативное хозяйство - термин, сохранившийся с советских времен. Он обозначает систему, которая включает методологическую базу и необходимую организационно - техническую инфраструктуру, обеспечивающую:
- разработку норм и учетных цен;
- ревизию (пересмотр) норм и учетных цен;
- внесение изменений в нормы и учетные цены.
Требование к нормам: нормы должны отражать действительные потребности в потребляемых ресурсах при данном технологическом и организационном уровне производства.
Принято различать:
- плановые нормы и учетные цены, то есть средние в течение определенного периода (года, квартала). Используются для среднесрочного и долгосрочного планирования;
- текущие нормы и учетные цены, то есть действующие в данный момент. Используются для оперативного управления.
Текущие нормы и учетные цены могут совпадать с плановыми, если в течение рассматриваемого периода не предполагается их изменение.
Разработка норм и учетных цен
При разработке норм используют два основных подхода:
1. Разработка так называемых "технически обоснованных" норм.
Разработка норм потребления производственных ресурсов ведется в данном случае конструкторскими, технологическими и другими (отделами главного механика, энергетика, металлурга, сварщика и т.д.) подразделениями предприятия на основе отраслевых справочных изданий расчетным, экспертным и экспериментальным путем.
2. Разработка норм "от достигнутого".
В этом случае как таковой разработки норм нет. В качестве норм принимаются фактически сложившиеся на предприятии к настоящему моменту величины потребления производственных ресурсов. То есть, так или иначе, нормы устанавливаются на основе данных прошлых периодов.
Представленные подходы к формированию норм справедливы и по отношению к учетным ценам, которые могут:
- разрабатываться на основе фактических значений прошлых периодов (средневзвешенное, последнее значение и т.д.);
- устанавливаться на основе плановых, прогнозных значений без учета данных прошлых периодов.
Проведение ревизии и изменений норм
Необходимость проведения ревизии норм (к учетным ценам это относится в меньшей степени, поскольку необходимость изменения учетных цен проявляется как бы сама собой) обусловлена следующими причинами:
- требуется проверять, насколько правильно нормы были установлены изначально;
- требуется проверять, насколько установленные нормы соответствуют текущему технологическому и организационному уровню производства на предприятии.
Формирование регламента проведения ревизии норм предполагает:
- определение случаев, при которых проводится ревизия норм;
- определение порядка формирования (в разрезе видов ресурсов или выпускаемых продуктов) графика (регламента) ревизии норм;
- определение (в разрезе по видам ресурсов) методов проведения ревизии норм (проверка расчетов, использование данных опытных наблюдений и т.д.);
|
|
|
- определение ответственных за инициирование необходимости проведения ревизии, проведение ревизии, согласование и утверждение результатов ревизии и т.д.;
- определение форм и мест хранения документов, содержащих данные о порядке проведения и результатах ревизии.
Необходимость проведения изменений норм и учетных цен связана с постоянными изменениями внутренних и внешних условий хозяйствования предприятия.
Описание регламента изменения норм и учетных цен предполагает:
1) определение, в каких случаях возникает необходимость изменения норм и учетных цен.
В отношении норм, например, принято различать:
- плановое изменение норм, вызванное:
- проведением организационно - технических мероприятий (замена оборудования, переход на другой вид сырья, на новую технологию, повышение квалификации персонала и т.д.);
- выявленным в ходе ревизии несоответствием норм текущему организационному и технологическому уровням производства.
Как правило, в процессе плановых изменений новые нормы устанавливаются на относительно длительное время;
- внеплановое изменение норм, которое может быть вызвано, например, отсутствием необходимого вида материалов и необходимостью замены другим, необходимостью временного перехода на другой вид оборудования (когда оборудование, предусмотренное технологической картой, неработоспособно или не имеет свободных производственных мощностей), использованием работников другой профессии или квалификации. Внеплановое изменение норм производится на какой-то достаточно ограниченный промежуток времени - пока не будут устранены причины изменений (подготовлены и предоставлены предусмотренные технологией материалы, оборудование, персонал);
2) определение ответственных за инициирование изменений, за согласование, утверждение и внесение изменений в действующие нормы и учетные цены;
3) определение форм документов, используемых при проведении изменений;
|
|
|
4) определение перечня подразделений и отдельных работников, которые должны быть проинформированы о внесенных изменениях.
Составление нормативных калькуляций
Нормативные калькуляции призваны обеспечить выполнение двух основных управленческих функций - планирования и контроля.
Формирование бюджета производственной себестоимости (в который входят нормативные калькуляции) является необходимым этапом при проведении процедуры планирования. В частности, без нормативных калькуляций практически невозможно создать бюджет доходов и расходов (прибылей и убытков). Кроме того, показатели нормативной себестоимости непосредственно используются при принятии решений относительно производственно - сбытовой программы.
Одновременно показатель нормативной себестоимости становится инструментом контроля, отражающим успешность реализации плана.
Для составления нормативных калькуляций необходимы:
1) нормативные карты, содержащие данные о нормах (текущих или плановых) потребления производственных ресурсов для изготовления единицы продукта;
2) тарифный справочник, отражающий цены на потребляемые производственные ресурсы;
3) четко прописанный алгоритм (методика) расчета себестоимости.
Вопросы разработки норм были рассмотрены выше. О формировании тарифного справочника, то есть информационного массива данных о ценах, необходимо сказать следующее. Основная методологическая трудность состоит в выборе способа формирования учетных цен. Могут быть использованы несколько подходов:
1) на момент составления нормативной калькуляции соответствующие производственные факторы уже приобретены (то есть фактическая цена известна) или еще не приобретены, но подписаны договоры на приобретение их (то есть цена тоже известна). В данном случае учетные и фактические цены будут совпадать;
2) определенности относительно цен в планируемом периоде нет. Учетные цены могут формироваться на основе фактических цен прошлых отчетных периодов или прогнозируемых цен будущих периодов;
3) существуют фактические цены на ресурсы, но для составления нормативных калькуляций используются учетные. Данный подход удобен в тех случаях, когда, например, по какому-либо виду производственных ресурсов было приобретено несколько партий и каждая партия - по своей фактической цене. Единые учетные цены в данном случае делают менее трудоемкими процесс калькулирования и последующий учет в целом.
Одним из средств, упрощающих процесс составления нормативных калькуляций, является EXCEL. При использовании EXCEL одну группу страниц рабочей книги отводят под формирование массива данных о нормах потребления ресурсов в разрезе каждого объекта калькулирования. Следующая группа страниц содержит данные о ценах в разрезе видов ресурсов, поскольку каждый вид ресурсов может использоваться при производстве нескольких продуктов. Третья группа страниц содержит формулы расчета себестоимости продуктов, причем формулы зависимыми ссылками связаны с двумя вышеуказанными группами страниц. Благодаря этому процесс калькулирования практически времени не занимает. Вводятся данные о новом значении нормы или учетной цены, и тут же появляется новый показатель себестоимости.
Организация ведения учета и анализа отклонений
Описание регламента ведения учета и анализа отклонений предполагает:
1) определение (в разрезе видов ресурсов) методов выявления фактических величин потребления ресурсов (и, соответственно, отклонений от нормативных величин) и лиц, ответственных за реализацию этих методов.
Подходы к формированию методов выявления фактических величин зависят в первую очередь от вида производственных ресурсов и характера (типа) производства.
Например, для учета материальных затрат используются следующие основные методы:
сигнальное документирование - используется, как правило, в случае внепланового изменения норм и превышения лимита потребления производственных ресурсов;
партионно - раскройный - каждую партию материалов обрабатывают (раскраивают) обособленно и по окончании обработки сразу устанавливают величину отклонений;
инвентарный - отклонения выявляются исходя из фактического расхода материалов, исчисленного по данным инвентаризации готовой продукции и материалов на рабочих местах и в незавершенном производстве. Производится периодически.
Для учета затрат на оплату труда (учет выработки) возможно применение следующих методов:
по конечной производственной операции - работники, занятые на определенном этапе технологического процесса, объединяются в сквозные бригады, выработка которых определяется исходя из количества продукции, прошедшей конечную производственную операцию, выполняемую бригадой. Метод может применяться при поточной организации труда, когда выработка на конечной операции соответствует выработке на любой промежуточной стадии работы бригады, то есть там, где отсутствуют или стабильны межоперационные остатки незавершенного производства. Как правило, это производства с регламентированным ритмом, где равенство или кратность промежуточных операций такту поточной линии позволяет определить выработку всех рабочих;
инвентарный - по данным о выработке на конечной производственной операции бригады и пооперационных остатках деталей в начальном и конечном НЗП определяется выработка по отдельным рабочим местам. Сфера применения - поточные линии со свободным ритмом, непостоянным заделом обрабатываемых деталей, изменяющимися запасами деталей в незавершенном производстве, неодинаковой выработкой на отдельных промежуточных операциях. Как правило, используется в условиях массового и крупносерийного производства;
приемки выработки на каждой производственной операции - количество изготовленной продукции устанавливается путем приемки ее по каждому рабочему месту, осуществляемой мастером или работниками технического контроля. Применяется в условиях серийного и массового производства, где на отдельных рабочих местах в течение отчетного периода производятся разные или редко повторяющиеся изделия;
расчетный - используется в случаях, когда выработка зависит от других показателей и невозможно применить перечисленные выше способы;
2) определение форм документов, используемых для отражения информации о фактическом потреблении производственных ресурсов;
3) определение порядка формирования и представления первичных отчетов (кто, когда, кому представляет отчеты);
4) определение методики анализа зафиксированных отклонений.
Анализ отклонений предполагает в том числе:
- факторный анализ отклонений, то есть определение причин и виновников отклонений.
Этот аспект нормативного метода был глубоко проработан еще в советское время. Предполагалось, в частности, для удобства проведения анализа предварительное составление классификаторов (номенклатурных перечней) причин и виновников возникновения отклонений;
- анализ возможных последствий возникших отклонений;
5) определение порядка регулирования возникших отклонений, то есть формирование регламента действий, направленных на восстановление нормального хода производственного процесса и / или предотвращение подобных случаев.
Реализуется в разрезе видов потребляемых ресурсов и в зависимости от:
- величин отклонений;
- причин отклонений;
- виновников отклонений;
6) определение порядка формирования итоговых отчетов.
Предполагается, что вторичные отчеты формируются по итогам некоторого периода (рабочей недели, декады, месяца, квартала) и носят характер сводных отчетов. Могут формироваться в различных разрезах, например по:
- причинам отклонений;
- виновникам отклонений;
- видам (статьям) затрат;
- видам продукции.
Проведение факторного анализа отклонений
Факторный анализ отклонений предполагает разделение возникших отклонений по факторам (причинам), вызвавшим их появление.
Выявление факторов отклонений призвано:
- определить виновников возникших неблагоприятных отклонений с целью персонификации ответственности;
- предотвратить, нейтрализовать факторы, приведшие к неблагоприятным отклонениям.
Принцип факторного анализа отклонений и его основную цель можно продемонстрировать на примере. Для простоты изложения в примере принято допущение, что отсутствуют запасы незавершенной и нереализованной продукции.
Таблица 6.1
Уровень "0"
| Сумма, руб. | |
| Фактическая прибыль | 1 400 |
| Плановая прибыль | 112 000 |
| Отклонение прибыли | 110 600 |
Руководителю предприятия бухгалтерской службой представлен отчет (табл. 6.1) о результатах деятельности за прошедший период (уровень "0"). Отчет констатирует удручающую ситуацию (фактически полученная прибыль близка к нулю), но непонятно, за счет чего она получилась. Необходим более развернутый, детализированный отчет (табл. 6.2).
Таблица 6.2
Уровень "1"
| Показатели | Фактически | По плану | Отклонение |
| Объем продаж, ед. | 10 000 | 12 000 | 2 000 |
| Выручка, руб. | 720 000 | 840 000 | 120 000 |
| Переменные затраты, руб. | 546 600 | 552 000 | 5 400 |
| Маржинальный доход, руб. | 173 400 | 288 000 | 114 600 |
| Постоянные затраты, руб. | 172 000 | 176 000 | 4 000 |
| Прибыль, руб. | 1 400 | 112 000 | 110 600 |
Отчет следующего уровня (уровень "1") показывает некоторые причины такого плачевного результата, но вопросы тем не менее остаются.
1. Фактическая выручка оказалась меньше плановой только за счет меньшего объема реализованной продукции, или в том числе и за счет отклонения по ценам реализации?
2. Плановый и фактический объемы произведенной и реализованной продукции отличаются достаточно значительно, а плановые и фактические величины переменных затрат, связанных напрямую с объемом выпуска между тем близки друг к другу. Какие причины обусловили возникновение "затратного" дисбаланса?
Для ответов на эти вопросы проведем дальнейшую детализацию отчета (табл. 6.3).
Таблица 6.3
Уровень "2"
| Показатели | Фактически | Отклонение (+, -) | По гибкому бюджету | Отклонение (+, -) | По плану |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Объем продаж, ед. | 10 000 | 10 000 | -2 000 | 12 000 | |
| Выручка, руб. | 720 000 | +20 000 | 700 000 | -140 000 | 840 000 |
| Переменные затраты, руб. | 546 600 | +86 600 | 460 000 | -92 000 | 552 000 |
| Маржинальный доход, руб. | 173 400 | -66 600 | 240 000 | -48 000 | 288 000 |
| Постоянные затраты, руб. | 172 000 | -4 000 | 176 000 | 176 000 | |
| Прибыль, руб. | 1 400 | -62 600 | 64 000 | -48 000 | 112 000 |
При формировании отчета уровня "2" использован подход "гибкого бюджета" (в советской экономической практике это называлось "план в пересчете на факт").
"Гибкий бюджет" - это определение величины некоторого показателя на основе планового значения, приходящегося на единицу продукции, и фактического количества произведенной и / или реализованной продукции.
Рассмотрим применение данного подхода в нашем примере.
1. Анализ выручки.
Из предыдущих отчетов видно, что плановое значение выручки должно было составить 840 000 руб. То есть плановая цена единицы продукции составила:
840 000 руб.: 12 000 шт. = 70 руб.
Теперь, чтобы ответить на сформулированный выше вопрос (Только ли за счет изменения объема произведенной и реализованной продукции произошло отклонение в выручке?), определим, какой должна быть выручка, если фактическая цена равна плановой, но изменилось количество. Для этого плановую цену умножаем на фактически произведенное и реализованное количество:
70 руб. х 10 000 шт. = 700 000 руб. (гр. 4. табл. 6.3).
Таким образом, с учетом планируемой цены реализации и фактически реализованного количества выручка должна была составить 700 000 руб., но фактически составила 720 000 руб. То есть была обеспечена более высокая цена реализации:
720 000 руб.: 10 000 шт. = 72 руб.
Таким образом, общее отклонение фактической выручки от плановой
840 000 руб. - 720 000 руб. = 120 000 руб.
(условно ему можно присвоить знак "минус", поскольку оно носит неблагоприятный характер) разбивается на два отклонения:
1) между плановым значением и значением по гибкому бюджету
700 000 руб. - 840 000 руб. = -140 000 руб.
(отклонение носит неблагоприятный характер, поэтому ему можно присвоить знак "минус").
Очевидно, что данное отклонение является следствием влияния количественного фактора;
2) между значением по гибкому бюджету и фактическим значением
720 000 руб. - 700 000 руб. = 20 000 руб.
(данное отклонение, наоборот, является благоприятным и ему можно присвоить знак "плюс").
Таким образом, с учетом "знаков", сумма рассчитанных отклонений дает величину общего отклонения:
-140 000 руб. + 20 000 руб. = -120 000 руб.
Проведенные расчеты проиллюстрированы на рис. 6.1.
/ \ Цена, руб.
│
│ А1 С
Факт. х-------------------------х─────────┐
цена 72 │/////////////////////////│ │
│/////////////////////////│ С1 │ D
План. 70 х------------------------ х ------- х
цена │/////////////////////////│+++++++++│
А │/////////////////////////│+++++++++│ Количество
│/////////////////////////│+++++++++│ реализованной
│/////////////////////////│+++++++++│ продукции
│/////////////////////////│+++++++++│ (шт.)
│/////////////////////////│+++++++++│
│/////////////////////////│+++++++++│ B1
└─────────────────────────х---------х-------->
0 10 000 B 12 000
Фактическое Плановое
количество количество
Рис. 6.1. Влияние факторов на величину
выручки от реализации
Плановая величина выручки соответствует площади прямоугольника 0АDB1. Фактическая величина - площади прямоугольника 0A1CB.
Тогда разница между плановой и фактической выручкой есть разница площадей данных прямоугольников.
Очевидно, что оба прямоугольника имеют общий элемент - прямоугольник 0AC1B - площадь которого в результате проведенного вычитания сократится. Разница между плановой и фактической выручкой равна
/ \
Площадь Площадь │= (12 000 - 10 000) х │
прямоугольника - прямоугольника = │х (70 - 10 000) х │
BC1DB1 AA1CC1 │х (72 - 70) = 14 000 - │
│- 20 000 = 120 000 руб.│
\ /
Таким образом, площадь прямоугольника BC1DB1 соответствует отклонению между значением плановой выручки и значением выручки по гибкому бюджету, а площадь прямоугольника AA1CC1 - отклонению между гибким бюджетом и фактическим значением выручки.
Тогда в общем виде формулы будут выглядеть следующим образом:
Отклонение между значением (Фактическое количество
по гибкому бюджету реализованной продукции - Плановая
и плановым значением = - Плановое количество + цена
выручки (отклонением по реализованной продукции)
объему реализации)
Отклонение между значением (Фактическая
выручки по гибкому бюджету Фактическое цена реализации -
и фактическим значением = количество х - Плановая цена
(отклонением по цене реализации)
реализации)
Тот же принцип используем для анализа переменных затрат.
По плану величина затрат на единицу равна 552 000 руб. / 12 000 шт. = 46 руб. Тогда с учетом фактически произведенного количества переменные затраты должны были составить 46 руб. х 10 000 шт. = 460 000 руб. Таким образом, отклонение между значением переменных затрат по гибкому бюджету и плановым значением составляет
460 000 руб. - 552 000 руб. = -92 000 руб.
Соответственно отклонение между фактическим значением и значением по гибкому бюджету равно:
546 600 руб. - 460 000 руб. = 86 600 руб.
Сформулированные выше в отношении выручки формулы будут справедливы и для переменных затрат:
Отклонение переменных
затрат между значением (Плановое количество Плановая
по гибкому бюджету и реализованной продукции - величина
плановым значением = - Фактическое количество х переменных
(отклонение по объему реализованной продукции) затрат на
выработки и реализации) единицу
Отклонение переменных (Фактическая величина
затрат между значением Фактическое переменных затрат на
по гибкому бюджету и = количество х единицу продукции -
фактическим значением реализованной - Плановая величина
(отклонение по цене продукции переменных затрат на
реализации) единицу продукции)
Таким образом, наши предположения о перерасходе подтвердились. Чтобы разобраться с причиной превышения величины переменных затрат, формируют следующий уровень отчетности (табл. 6.4).
Таблица 6.4
Уровень "3"
| Показатели | Фактически | Отклонение (+, -) | По гибкому бюджету | Отклонение (+, -) | По плану |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Объем продаж, ед. | 10 000 | 10 000 | -2 000 | 12 000 | |
| Материалы, руб. | 270 000 | +70 000 | 200 000 | -40 000 | 240 000 |
| Оплата труда, руб. | 171 600 | +11 600 | 160 000 | -32 000 | 192 000 |
| Общепроизвод- ственные, руб. | 32 000 | +2 000 | 30 000 | -6 000 | 36 000 |
| Коммерческие, руб. | 73 000 | +3 000 | 70 000 | -14 000 | 84 000 |
| Всего | 546 600 | +86 600 | 460 000 | -92 000 | 552 000 |
Уровень "3" построен в разрезе статей затрат. Анализ ведется опять же с помощью гибкого бюджета. Из отчета видно, что наибольшее превышение (перерасход 70 000 руб.) было допущено по статье "материалы". Можно предположить, что этот перерасход мог возникнуть по крайней мере по двум причинам, и, соответственно, виновников будет как минимум двое.
Чтобы разобраться с причинами и виновниками, необходим следующий уровень отчетности (табл. 6.5).
Таблица 6.5
Уровень "4"
| Показатели | Фактически | Отклонение (+, -) | По гибкому бюджету | Отклонение (+, -) | По плану |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Объем продаж, ед. | 10 000 | 10 000 | -2 000 | 12 000 | |
| Цена, руб/кг | 54 | +4 | 50 | 0 | 50 |
| Норма расхода, кг/ед. | 0,5 | +0,1 | 0,4 | 0 | 0,4 |
| Потреблено, кг | 5 000 | +1 000 | 4 000 | -800 | 4 800 |
| Величина затрат на единицу, руб. | 27 | +7 | 20 | 0 | 20 |
| Величина затрат на выпуск, руб. | 270 000 | +70 000 | 200 000 | -40 000 | 240 000 |
Как следует из отчета уровня "4", с учетом фактически произведенного количества плановый расход материалов должен был составить 4000 кг. По факту было израсходовано 5000 кг.
Кроме того, плановая закупочная цена составляла 50 руб. за кг, по факту же - 54 руб.
Таким образом, отклонение между фактической и плановой величиной затрат на материалы образовалось за счет следующих факторов:
1) изменение количества произведенной и реализованной продукции:
240 000 - 200 000 = 40 000 руб.;
2) изменение эффективности заготовления и использования материалов:
200 000 - 270 000 = -70 000 руб.
В свою очередь, это отклонение можно разбить на два фактора - фактор цен (определяющий эффективность заготовления материалов) и фактор норм (определяющий эффективность использования материалов).
Проиллюстрируем методику расчета данных отклонений с помощью рис. 6.2.
/ \ Цена материала, руб.
│ C
│ А1 │
Факт. х───────────────────────────┼─────х D
цена 54 │\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\ ┌───┘\\\\\│
│\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\\ \ / \\\\\\\│ D1
План. 50 х---------------------- х ------- х
цена │///////////////////////│+++++++++│ Количество
А │///////////////////////│+++++++++│ потребленных
│///////////////////////│+++++++++│ материалов
│///////////////////////│+++++++++│ (норма расхода х
│///////////////////////│+++++++++│ количество
│///////////////////////│+++++++++│ реализованной
│///////////////////////│+++++++++│ B1 продукции), кг
└───────────────────────х---------х-------->
0 4000 B 5000
Рис. 6.2. Влияние факторов на величину
затрат на материалы
Затраты на материалы по гибкому бюджету, то есть на основе плановых цен (50 руб.), плановых норм расхода (0,4 кг/ед.) и фактически произведенного и реализованного количества продукции составляют (50 х 0,4 х 10 000) = 200 000 руб. и соответствуют площади прямоугольника 0АСВ.
Фактические затраты на материалы составляют (54 х 0,5 х 10 000) = 270 000 руб. и соответствуют площади прямоугольника 0А1DB1.
Соответственно разница данных значений есть разница площадей рассмотренных прямоугольников, представляющая собой Г-образную фигуру AA1DB1BC. Эта фигура разбивается на два простых прямоугольника - AA1DD1 и BCD1B1.
Площадь первого из этих прямоугольников соответствует отклонению вследствие влияния фактора цен и определяется как:
/ \
Фактическое количество х │Фактическая цена материалов -│
непотребленных материалов │ - Плановая цена материалов │
\ /
Соответственно, площадь второго прямоугольника есть отклонение вследствие влияния фактора норм расхода материалов и определяется как:
/ \
│Фактическое количество непотребленных│ Плановая
│материалов - Количество материалов по│ х цена
│гибкому бюджету │
\ /
Таким образом, отклонение по фактору цен составит:
5000 кг х (54 руб/кг - 50 руб/кг) = 20 000 руб.
Отклонение по нормам потребления составит:
(5000 кг - 4000 кг) х 50 руб/кг = 50 000 руб.
В общем виде (для любого вида ресурсов) перечень факторов отклонений и формулы их расчета представлены на рис. 6.3.
┌──────────────────────────────────────────────────────┐
│ Факторы отклонений │
└────┬──────────────────────┬────────────────────┬─────┘
┌─────────┴──────────┐┌──────────┴─────────┐┌─────────┴──────────┐
│ По выработке ││ По нормам расхода ││ По цене │
│ (количеству) ││ производственного ││ производственного │
│ произведенного ││ фактора на единицу ││ фактора │
│ продукта ││ продукта ││ │
└─────────┬──────────┘└──────────┬─────────┘└─────────┬──────────┘
│ │ │
\ / \ / \ /
┌──────────────────────────────────────────────────────┐
│ Формулы расчета │
└──────────────────────────────────────────────────────┘
┌────────────────────┐┌────────────────────┐┌────────────────────┐
│ Плановая цена ││ Плановая цена ││ Фактическая норма │
│ производственного ││ производственного ││ расхода х │
│ фактора х плановая ││ фактора х ││ х фактическое │
│ норма расхода х ││ х фактическое ││ количество │
│ х (плановое ││ количество ││ продукта х │
│ количество ││продукта х (плановая││ х (плановая цена │
│ продукта - ││ норма расхода - ││ производственного │
│ - фактическое ││- фактическая норма ││ фактора - │
│ количество) ││ расхода) ││- фактическая цена) │
└────────────────────┘└────────────────────┘└────────────────────┘
Рис. 6.3. Формулы расчета отклонений по факторам
Возможный вариант отражения данной ситуации в системе счетов бухгалтерского учета представлен на рис. 6.4.
Отражен выпуск Отражена
готовой продукции реализация Отражена
Списание на по нормативной готовой выручка от
производство себестоимости продукции по реализации
в течение в течение нормативной продукции
отчетного отчетного периода себестоимости 720 000
периода 636 000 636 000 │
│ │ │ │ 62
10, 69, 70, │ │ │ │ ────┬────
02 и др. │ └───────────┐ │ │ │
─────┬───── │ │ └────┐ ┌─────>│
┌──────────┐ │<────┐┌─┐│ │ │ │ ┌─┐ │
│ │ ---->│ ││1││ 20 40 │ 43 │ 90 │ │3│ │
│ │ │└─┘│ ────┬──── ────┬──── │ ────┬──── │ ────┬──── │ └─┘ │
Р│ │ └──────────>│ │ │ │ │ │ │
Е│Переменные│ 25 ┌─┐ │ ┌─┐ │ │┌─┐ │ │ ┌─┐ │ │
С│ затраты │ ────┬──── │5│ │ │7│ │ ││2│ │ │ │4│ │ │
У│ 546 600 │ │ └─┘ │ └─┘ │ │└─┘ │ │ └─┘ │<────┘
Р│ │ ---->│<--------------->│<------------>│<---------->│<------------>│
С│Постоянные│ │ │ ┌──>│ Отражен │ ┌─┐ │ │
Ы│ затраты │ │ │ выпуск │ │8│ │
│ 172 000 │ 26 │ ┌─┐│ готовой │ └─┘ │
│ │ ────┬──── │ │6││ продукции по │<------------------------->│
│ │ │ │ └─┘│ фактической │ │ │
│ │ ---->│<───────┼────┘ себестоимости│ │ 99 │
└──────────┘ │ │ │ по окончании │Списана сумма ───┬─── ┌─┐│
│ │ │ отчетного перерасхода, │ │9││
└────┤ периода выявленная │ └─┘│
│ 718 600 по окончании │<----->│
Списаны собранные отчетного │ │ │
затраты по окончании периода │
отчетного периода 82 600 Отражен
финансовый результат
1400
Рис. 6.4. Вариант реализации нормативного метода
в системе счетов бухгалтерского учета
Напомним, что по условиям задания отсутствуют запасы в незавершенном производстве и запасы готовой, но не реализованной продукции.
Охарактеризуем содержание представленных на схеме операций.
Операция 1. Фактические величины переменных затрат в течение отчетного периода списываются непосредственно с кредита счетов учета ресурсов на дебет счета 20 "Основное производство".
Операция 2. В течение отчетного периода выпуск готовой продукции отражается в оценке по нормативной себестоимости - дебет счета 43 "Готовая продукция" кредит счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".
Операция 3. Отражается выручка от продажи (реализации) продукции в течение отчетного периода - дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90 "Продажи".
Операция 4. Списывается нормативная себестоимость реализованной в течение отчетного периода продукции - дебет счета 90 "Продажи" кредит счета 43 "Готовая продукция".
Операции 5 и 6. По окончании отчетного периода собранные на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" затраты распределяются между объектами учета затрат и списываются на счет 20 "Основное производство", в результате чего по дебету этого счета формируется сумма фактических затрат на производство.
Операция 7. Фактическая себестоимость выпуска готовой продукции отражается по дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и кредиту счета 20 "Основное производств".
Операция 8. На счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" осуществляется сопоставление фактической себестоимости готовой продукции, отраженной по дебету данного счета и ее нормативной себестоимости, отраженной соответственно по кредиту счета. Выявленное отклонение фактической себестоимости от нормативной списывается на счет 90 "Продажи" (перерасход - дополнительной проводкой дебет счета 90 "Продажи" кредит счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", экономия - путем сторнирования).
Операция 9. На счете 90 "Продажи" выявляется результат от реализации продукции, который списывается на счет 99 "Прибыли и убытки" (дебет счета 90 "Продажи" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - прибыль, дебет счета 99 "Прибыли и убытки" кредит счета 90 "Продажи" - соответственно убыток).
Применение счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" при наличии на предприятии нормативной (плановой) себестоимости является элементом его учетной политики, то есть носит рекомендательный характер. (О применении счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и других элементах учетной политики более подробно см. монографию: Николаева С.А. Учетная политика организации на 2002 год: Принципы формирования, содержание, практические рекомендации, аудиторская проверка. - 7-е изд., перераб. и доп. - М.: Аналитика - Пресс, 2002).
Зарубежным аналогом российского нормативного метода является система "стандарт - кост". Отечественные специалисты уже достаточно давно ведут дискуссию о различиях этих двух систем. По нашему мнению, управленческая методология обоих методов одинакова - наличие норм потребления ресурсов, учетных цен ресурсов и использование этих данных для планирования и контроля деятельности. Поэтому все возможные различия между нормативным методом и методом "стандарт - кост" носят не столь существенный характер, чтобы можно было говорить о какой-то принципиальной разнице. Скорее эти различия носили больше идеологический характер. Тем более что исторически "наш" нормативный метод непосредственно связан со "стандарт - костом": в 30-х годах XX в. он был "вывезен" из Америки и внедрен в отечественную хозяйственную практику.
Одно из частных различий - порядок списания выявленных отклонений величин затрат. В соответствии с принципами "стандарт - коста" они списываются на финансовый результат того периода, в котором возникли. Как принято говорить, эти отклонения не являются "запасоемкими", то есть они не распределяются между реализованной продукцией и запасами. Например, возникшее отклонение по ценам (фактических цен от учетных) при приобретении материалов списывается на финансовый результат исходя из общего количества приобретенных материалов, а не только из того количества материалов, которое передано в производство. Таким образом, общая величина отклонения не распределяется между материалами, переданными в производство, и материалами, оставшимися на складе.
Логика здесь заложена следующая. Нормы и учетные цены отражают нормальный (номинальный) ход хозяйственной деятельности. Любое отклонение от нормального хода деятельности (то есть любое отклонение от норм и учетных цен), возникшее в каком-либо периоде, должно корректировать величину финансового результата этого периода. Если же возникшее отклонение будет распределяться между реализованной продукцией и запасами, то та часть отклонения, которая осталась в запасах, скажется на финансовом результате в следующих периодах и тем самым исказит его, поскольку отклонение (положительное или отрицательное) было допущено в текущем периоде.
Используя данные рассмотренного выше примера, проиллюстрируем порядок списания отклонений (рис. 6.5).
Счет 60
"Расчеты с Счет 20 Счет 43
поставщиками и Счет 10 "Основное "Готовая
подрядчиками" "Материалы" производство" продукция"
──────┬─────── ──────┬─────── ──────┬─────── ─────┬──────
│ │ │ │
│ │Отражено потребление│ Отражен выпуск │
│Отражено поступление│ в производстве │готовой продукции│
│ материалов по │материалов по нормам│ по нормативной │
│ нормативным ценам │ расхода │ себестоимости │
│<------------------>│<------------------>│<--------------->│
│ количество │ количество │
│ фактическое х цена │ нормативное х цена │ Отражено отклонение
│ нормативная │ нормативная │ по нормам использования
│5000 х 50 = 250 000 │4000 х 50 = 200 000 материалов
│ │ ┌─ (количество фактическое -
│<───────────┐ │<───────┐ │ - количество нормативное) х
│ │─────────────────┘ х цена нормативная
Отражено отклонение │ Счет 16-А │ Счет 16-В (5000 - 4000) х 50 = 50 000
по ценам приобретения│ "Отклонение │ "Отклонение
материалов │ по ценам" │ по нормам"
количество │ ─────┬───── │ ──────┬─────── Счет 99
фактическое х (цена └─────>│<──────┐ └───────>│<───────────┐ "Прибыли
фактическая - цена │ │ │ ┌──────│ и убытки"
нормативная) │ │ │ ─────┬─────
5000 х (54 - 50) = 20 000 │────────────────┤ └────────>│
└────────────────┼───────────────>│
│
Списаны отклонения в качестве
убытков отчетного периода
Рис. 6.5. Схема учета и списания
отклонений по материалам
Сразу же оговоримся, что предложенный вариант отражения операций на счетах учета прямо не предусмотрен российским законодательством по бухгалтерскому учету.
Для "накопления" возникающих в течение периода отклонений используется счет 16-А, на котором учитываются отклонения в стоимости приобретаемых ресурсов, и счет 16-В, на котором учитываются отклонения в использовании ресурсов.
Итак, основным преимуществом нормативного метода учета (метода "стандарт - кост") является его "управленческая направленность", позволяющая осуществлять планирование и контроль деятельности предприятия.
Вопросы для самопроверки
1. Дайте характеристику нормативному методу учета затрат.
2. Охарактеризуйте организационные предпосылки использования нормативного метода.
3. Опишите содержание процедур нормативного метода.
4. Опишите процедуру факторного анализа отклонений.
5. Опишите применение нормативного метода с помощью счетов бухгалтерского учета.
Тесты
6.1. Внеплановое изменение норм может быть вызвано:
1) проведением организационно - технических мероприятий;
2) выявленным в ходе ревизии несоответствием норм текущему организационному и технологическому уровню производства;
3) отсутствием необходимого вида материалов.
6.2. Какие методы могут быть использованы для выявления фактических затрат на оплату труда:
1) партионно - раскройный;
2) по конечной производственной операции.
6.3. Отклонение переменных затрат между значением по гибкому бюджету и плановым значением (отклонение по объему выработки или реализации) определяется по формуле:
1) (Плановое количество реализованной продукции - Фактическое количество реализованной продукции) х Плановая величина переменных затрат на единицу;
2) (Плановое количество реализованной продукции - Фактическое количество реализованной продукции) х Фактическая величина переменных затрат на единицу.
6.4. Отклонение переменных затрат между значением по гибкому бюджету и фактическим значением (отклонение по цене реализации) определяется по формуле:
1) Фактическое количество реализованной продукции х (Фактическая величина переменных затрат на единицу продукции - Плановая величина переменных затрат на единицу продукции);
2) Плановое количество реализованной продукции х (Фактическая величина переменных затрат на единицу продукции - Плановая величина переменных затрат на единицу продукции).
6.5. Отклонение в стоимости потребленных материалов вследствие влияния фактора цен определяется по формуле:
1) Фактическое количество потребленных материалов х (Фактическая цена материалов - Плановая цена материалов);
2) Плановое количество потребленных материалов х (Фактическая цена материалов - Плановая цена материалов).
