Судебная бухгалтерия. Общая часть

Саратовский юридический институт МВД России

Л.И. Бочкова, О.Э. Новак, С.В. Савинов

СУДЕБНАЯ БУХГАЛТЕРИЯ. Общая часть

Саратов 2005

ББК

Б

Рецензенты:

кандидат экономических наук, доцент В.В. Шадрин

кандидат экономических наук, доцент А.В. Латков

Бочкова Л.И., Новак О.Э., Савинов С.В.

Б Судебная бухгалтерия. Общая часть: Учебное пособие. – Саратов: СЮИ МВД РФ, 2005. – 264 с.

ISBN 5–7485–

Учебное пособие содержит основы вышедших в настоящее время нормативных актов – УПК РФ, законодательства об экспертной деятельности в РФ, законодательства об аудиторской деятельности в РФ – в контексте реформирования бухгалтерского учета и перехода на новый план бухгалтерских счетов и других нормативных актов.

Предназначено для курсантов и студентов вузов юридического профиля.

Печатается по решению редакционно-издательского совета

Саратовского юридического института МВД России

ББК 33

ISBN 5–7485– © Саратовский юридический институт МВД России, 2005

ОГЛАВЛЕНИЕ

Глава 1. Предмет и метод судебной бухгалтерии

§ 1. Судебная бухгалтерия: предмет и объекты изучения ……... 7

§ 2. Метод и задачи судебной бухгалтерии ……………..……… 8

§ 3. История развития судебной бухгалтерии ……….………….. 9

§ 4. Использование судебной бухгалтерии

в юридической практике ……………………………………. 11

Глава 2. Документирование хозяйственных операций

§ 1. Сущность и значение документов …………………………. 15

§ 2. Классификация документов ……………………..………… 17

§ 3. Требования, предъявляемые к содержанию

и оформлению документов ……………………….………… 25

§ 4. Документооборот и его организация ……………………… 27

Глава 3. Учетные регистры

§ 1. Учетных регистры: понятие и классификация ……….…... 30

§ 2. Порядок и способы записей в учетные регистры ……..…. 34

§ 3. Способы исправления ошибочных записей

в учетных регистрах …………………………………………. 37

§ 4. Способы фальсификации учетных регистров

и методы их выявления …………………………..…….…… 42

Глава 4. Инвентаризация. Использование материалов

инвентаризации в работе правоохранительных органов

§ 1. Инвентаризация: понятие, причины и виды ………..…….. 49

§ 2. Основания и требования проведения инвентаризации …... 51

§ 3. Этапы проведения инвентаризации …………….…………. 53

§ 4. Основные документы процесса инвентаризации ………… 55

§ 5. Определение результатов инвентаризации …………..…… 57

§ 6. Основные способы искажения

результатов инвентаризации и методы их выявления ….…. 60

§ 7. Проведение инвентаризации по инициативе

правоохранительных органов ……………………….……… 62

§ 8. Оценка и использование материалов инвентаризации

оперативным работником ОБЭП и следователем при

решении вопроса о возбуждении уголовного дела ……….. 69

Глава 5. Приемы исследования документальных данных

и методы фактической проверки хозяйственных операций

при выявлении экономических преступлений

§ 1. Классификация приемов, используемых

для исследования документальных данных

при раскрытии преступлений ………………….…………… 75

§ 2. Приемы исследования отдельного документа ……….…… 79

§ 3. Приемы исследования нескольких документов,

отражающих одну и ту же

или взаимосвязанные операции ………………………….…. 83

§ 4. Приемы исследования документов,

отражающих однородные хозяйственные операции …..…. 87

§ 5. Методы фактической проверки

хозяйственных операций ……………………….…………… 92

§ 6. Участие специалиста-бухгалтера в выявлении

и расследовании экономических преступлений ………..…. 96

Глава 6. Экономический и криминалистический

анализ показателей, характеризующих

хозяйственную деятельность предприятия

§ 1. Определение понятий ………………………………….….. 103

§ 2. Прием сравнения показателей в экономическом

анализе хозяйственной деятельности предприятия ……... 107

§ 3. Факторный метод анализа как средство

обнаружения признаков преступлений …………..………. 110

§ 4. Метод сопряженных сопоставлений

как криминалистическая модификация факторного

анализа: сущность метода и практика применения ……... 116

Глава 7. Бухгалтерский учет как источник юридически

значимой информации

§ 1. Метод бухгалтерского учета и отличия

бухгалтерского учета от других видов учета ……………. 118

§ 2. Объекты бухгалтерского учета и пользователи

бухгалтерской информации ……………………………….. 122

§ 3.Основные задачи и правила бухгалтерского учета …..….. 127

§ 4. Требования, предъявляемые к учету.

Измерители, применяемые в учете ……………………….. 130

Глава 8. Бухгалтерский баланс

§ 1. Бухгалтерский баланс: понятие и сущность ……..……… 135

§ 2. Типовая структура бухгалтерского баланса …….….…… 137

§ 3. Основное правило бухгалтерского баланса …….….……. 141

§ 4. Изменения в бухгалтерском балансе

под влиянием хозяйственных операций ………………….. 142

§ 5. Способы фальсификации бухгалтерского баланса

и методы их выявления ……………………………………. 147

Глава 9. Бухгалтерские счета

§ 1. Понятие, назначение

и строение бухгалтерских счетов …………………………. 149

§ 2. Классификация бухгалтерских счетов, субсчета …….….. 152

§ 3. Корреспонденция счетов, простые

и сложные бухгалтерские записи ………………..……….. 160

§ 4. План счетов бухгалтерского учета ………………..……… 164

§ 5. Связь бухгалтерского баланса и счетов ……….………… 166

§ 6. Способы исправления в счетах ……………….………….. 166

§ 7. Способы фальсификации бухгалтерских счетов

и методы их выявления ……………………….…………… 169

Глава 10. Экономический анализ и криминалистическая

оценка финансовой отчетности организаций

§ 1. Анализ структуры балансовой

прибыли и себестоимости …………………………………. 179

§ 2. Анализ устойчивости финансового состояния

организации и расчетов.

Криминалистическая оценка результатов анализа..…….. 186

§ 3. Анализ ликвидности баланса ……………………...……… 191

Глава 11. Документальная ревизия и особенности ее проведения по инициативе правоохранительных органов

§ 1. Документальная ревизия: понятие и виды ………….…… 196

§ 2. Основные цели и задачи документальной ревизии.

Требования, предъявляемые к ее проведению ……….….. 199

§ 3. Этапы проведения документальной ревизии, приемы

фактического контроля, используемые при ревизии ……. 200

§ 4. Особенности организации и проведения документальной

ревизии по инициативе правоохранительных органов ….. 204

§ 5. Акт документальной ревизии:

структура и содержание ………………………………….... 211

Глава 12. Аудиторская проверка

§ 1. Аудит: история, понятие, сущность, виды ………….…… 221

§ 2. Нормативное регулирование аудита в России ……..…… 225

§ 3. Аудиторская проверка: ее содержание ……………….….. 227

§ 4. Отличие аудиторской проверки

от документальной ревизии ……………………………….. 233

§ 5. Аудиторское заключение ………………………...……….. 235

Глава 13. Судебно-бухгалтерская экспертиза.

Организация проведения и реализация ее результатов

§ 1. Судебно-бухгалтерская экспертиза:

понятие, объект, метод ………………………………….…. 245

§ 2. Отличия судебно-бухгалтерской экспертизы

от документальной ревизии, проводимой

по требованию правоохранительных органов ………..….. 249

§ 3. Основания назначения судебно-бухгалтерской экспертизы

и этапы работы эксперта-бухгалтера ………………….….. 253

§ 4. Заключение судебно-бухгалтерской экспертизы

и его оценка ………………………………………………… 257

Список литературы ……………………………………...…………. 261

Глава 1

Предмет и метод судебной бухгалтерии

§ 1. Судебная бухгалтерия: предмет

и объекты изучения

«Судебная бухгалтерия» – это комплексная дисциплина, находящаяся на стыке экономики, бухгалтерского учета и права. Структурно она подразделяется на две части: общую и особенную.

В общей части освещаются важнейшие вопросы бухгалтерского, экономического и документального анализа хозяйственной деятельности с точки зрения их использования в юридической практике.

В особенной части изучаются основные признаки экономических преступлений с использованием документации (бухгалтерских и экономических познаний).

Любая хозяйственная операция оформляется документами. Этот процесс можно подразделить на три этапа:

I этап – документы первичные, учетные, бухгалтерские (накладные, счета, ведомости, ордера, чеки и т.д.);

II этап – учетные регистры (синтетические и аналитические) Бухгалтерские счета (накапливание информации);

III этап – отчетность, бухгалтерский баланс.

Из вышеприведенной схемы следует, что:

1) должно быть соответствие данных (информации) как на каждом этапе, так и внутри каждого этапа, т.е. данные первичных учетных

документов должны быть равны данным учетных регистров (бухгалтерских счетов) и равны данным бухгалтерской отчетности, бухгалтерскому балансу и т.п.;

2) преступники, злоумышленники всю информацию исказить (фальсифицировать) не могут. Всегда на каком-нибудь этапе останутся следы в документах о преступлениях. Поэтому, исследуя информацию, всегда можно обнаружить эти следы. А для этого необходимо владеть всеми методами судебной бухгалтерии.

Предметом дисциплины является исследование и разработка теоретических и практических вопросов использования специальных бухгалтерских и экономических знаний в юридической практике (при

выявлении различного рода экономических преступлений).

К объектам судебной бухгалтерии относятся материальные носители информации экономического характера:

бухгалтерский баланс; другая отчетность;

бухгалтерские счета;

учетные регистры;

отчеты;

плановые и аналитические первичные документы;

черновые записи (неофициальные документы) и многие, многие другие, в которых получают отражение как позитивные, так и негативные изменения хозяйственной практики.

§ 2. Метод и задачи судебной бухгалтерии

Основным методом судебной бухгалтерии является диалектичес-кий метод, который предполагает глубокие знания в области экономики и бухгалтерского учета и использование их в правоохранительной деятельности.

Судебной бухгалтерии присущи и свои, специальные методы, представляющие собой совокупность способов и приемов, применяемых юристами, экспертами, ревизорами и специалистами в процессе ознакомления, изучения и исследования экономической информации.

К специальным методам судебной бухгалтерии относятся: метод бухгалтерского анализа, метод экономического анализа, метод документального анализа, метод фактической проверки хозяйственных операций.

Метод бухгалтерского анализа основан на использовании контрольных функций элементов метода бухгалтерского учета (бухгалтерского баланса, бухгалтерских счетов, «двойной записи» операций, оценки, калькуляции, инвентаризации, отчетности, документации и других).

Метод экономического анализа, базируется на принципе непротиворечивости взаимосвязанной системы технико-экономических показателей (себестоимости продукции, прибыли, рентабельности, цены готовой продукции (товара), ритмичности, фондоотдачи, потребления ресурсов и т.д.).

Метод документального анализа построен на комплексной эко-номической и юридической оценке документов как материальных

носителей информации о негативных отношениях, имеющихся в хозяйственной практике: формальная проверка документа, нормативная, логическая, арифметическая проверка документа, встречная проверка документов, взаимный контроль документов, метод восстановления учетных записей по документам, хронологический анализ операций по документам, сравнительный анализ документов, метод обратной калькуляции, метод контрольного сличения остатков.

Метод фактической проверки хозяйственных операций включает инвентаризацию, контрольный запуск сырья в производство, контрольный выпуск партии продукции, контрольную закупку, контрольную дойку, контрольную стрижку, контрольный замер, осмотр, лабораторный анализ, обследование и другие.

Судебная бухгалтерия выполняет три задачи:

– способствовать развитию экономики России путем выявления и устранения деструктивных отклонений в хозяйственной практике, связанных с экономическими преступлениями, хозяйственными правонарушениями, недостатками в хозяйственной деятельности и т.п.;

– оказание помощи российскому правосудию путем производства ревизий, инвентаризаций, других фактических проверок; судебно-бухгалтерских и экономических экспертиз (выявление экономических преступлений по документам);

– выявление условий, способствующих совершению преступлений в сфере экономики, формулирование (разработка) конкретных рекомендаций и мероприятий, предупреждающих эти преступления.

§ 3. История развития судебной бухгалтерии

Судебная бухгалтерия как наука и как учебная дисциплина в своем развитии прошла три основных этапа:

создание базы для судебной бухгалтерии, зарождение судебной бухгалтерии (с 50-х годов XX века до 1975 г.);

становление судебной бухгалтерии (1976–1990 гг.);

дальнейшее развитие судебной бухгалтерии (с 1991 г. по настоя-щее время).

I этап. До 50-х годов XX века формы применения специальных бухгалтерских познаний в юридической практике, в раскрытии хищений и других преступлений, такие как судебно-бухгалтерская экспер

тиза, планово-экономическая экспертиза, документальная ревизия,

инвентаризация – существовали и развивались изолированно друг от друга, отсутствовала единая методологическая основа (база) их использования. В 50-х годах XX века усилиями крупных советских ученых С.С. Остроумова, С.П. Фортинского, В.Г. Танасевича, Н.В. Куд-рявцевой и др. предпринимаются энергичные попытки создания

такой базы.

Возникновение и развитие теории применения специальных бухгалтерских познаний осуществляется длительное время в виде такой прикладной дисциплины, как «Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы». Но узкие рамки этого предмета не

отвечают содержанию предмета «Судебная бухгалтерия» и на его основе появляется новая комплексная дисциплина «Судебная бухгалтерия». В 1975 г. был создан первый учебник «Судебная бухгалтерия» под редакций С.С. Остроумова.

Таким образом, судебная бухгалтерия становится методологи

ческой основой использования экономических методов, специальных бухгалтерских и экономических познаний в праве. Она обогащает юридическую и экспертную практику, разрабатывает новые методы исследования и в свою очередь развивается за счет этой практики.

II этап. В 1980 г. выходит второй учебник «Судебная бухгалтерия» в составе авторского коллектива: Г.А. Атанесян, С.С. Остроумов, С.П. Фортунский, В.Г. Танасевич.

В становлении судебной бухгалтерии как дисциплины большую роль сыграл профессор, доктор юридических наук С.П. Голубятников (Горьковская высшая школа МВД СССР). В 1989 г. выходит в свет третий по счету учебник по судебной бухгалтерии под редакцией С.П. Голубятникова и Г.А. Атанесяна.

Значительную роль в развитии судебной бухгалтерии на этом этапе сыграли наряду с вышеперечисленными и работы известных советских ученых В.Г. Любшина, А.М. Ромашова, Л.И. Георгиева, Т.М. Арзума-няна, П.К. Пошюнаса, В.К. Степутенковой, Г.А. Шумака, А.М. Гольд-мана, А.Р. Шляхова и других.

В эти годы становление и развитие судебной бухгалтерии происходит в процессе дальнейшего развития (соперничества) таких дисциплин, как «Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы» (в 1976 г. и в 1990 г. выходят учебники С.Н. Голубятникова, Н.В. Кудрявцевой и С.П. Голубятникова, И.Я. Целищева); «Судебно-бухгалтерская экспертиза» (в 1981 г. выходит учебник А.И. Ромашова, в 1985 г. – учебное пособие В.К. Степутенковой, А.Р. Шляхова).

Большой импульс в развитии судебной бухгалтерии сыграли

мероприятия комплексного развития аппаратов БХСС, принятые

Министерством внутренних дел СССР в 1985 г.

III этап. Судебная бухгалтерия представляет собой специальную прикладную дисциплину, занимающуюся изучением и разрешением вопросов, связанных с применением бухгалтерского и экономичес

кого анализа в юридической практике. Данная дисциплина также

служит теоретической базой использования специальных экономичес-ких и бухгалтерских познаний в уголовном и гражданском процессах. Этим определяется и содержание предмета «Судебная бухгалтерия», включающее в себя вопросы как экономического, так и правового

характера.

Третий этап развития судебной бухгалтерии неразрывно связан с деятельностью профессора С.П. Голубятникова. В 1994 г. им издается в соавторстве с Кравченко Ю.М. учебное пособие «Основы судебной бухгалтерии», в 1996 г. написана Программа по судебной бухгалтерии для высших учебных заведений, а в 1998 г. – очередной учебник по

судебной бухгалтерии.

В эти годы судебная бухгалтерия остро конкурирует с дисциплиной «Судебно-бухгалтерская экспертиза», которая также прочно входит в юридическую практику (в 1993 г. Н.Т. Белуха выпускает учебник по данной дисциплине, в этом же году выходит в свет справочник

по судебно-бухгалтерской экспертизе Н.К. Болдовой, А.А. Голубевой,

В.И. Гуреевым и другие издания).

В настоящее время учеными предпринимаются попытки рас

ширения теоретической и практической базы судебной бухгалтерии. Так, например, в вышедшем в 1998 г. учебнике «Судебная (правовая) бухгалтерия» С.Г. Чаадаев и Т.М. Дмитриенко сформулировали пра

вовые основы аудиторской деятельности и судебно-экономической экспертизы.

Таким образом, судебная бухгалтерия прочно вошла в учебную и научную жизнь, призвана вооружить студентов – будущих юристов – необходимыми знаниями в области бухгалтерского учета, экономи

ческого анализа, документальной ревизии, судебно-бухгалтерской

экспертизы, судебно-экономической экспертизы и аудиторской деятельности. Эта дисциплина не стоит на месте, постоянно развивается, совершенствуется.

§ 4. Использование судебной бухгалтерии

в юридической практике

В юридической практике, особенно в расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел о хищениях собственности, должностных и хозяйственных преступлений, юристу часто приходится сталкиваться с различными вопросами бухгалтерского учета, экономики, технологии, товароведения и т.п., которые вызывают у него существенные затруднения в связи с их сложностью и запутанностью, иногда определяемой специально продуманной системой действий расхитителей, взяточников и других лиц, совершающих подобные явления. Очевидно, что их побуждает к этому стремление скрыть следы совершенных преступлений и избежать уголовной ответственности. Вместе с тем практика показывает, что данные действия влекут за собой образование следов преступной деятельности в документах бухгалтерского учета, плановых и нормативных документах, технологических процессах

и потребительских свойствах изготовленной продукции и т.п.

В совокупности они образуют специфический комплекс закономерностей, который служит предметом интенсивной научной разработки и изучения с тем, чтобы можно было не только пресекать и раскрывать экономические преступления, но и предупреждать их. Практика отмечает, что наиболее важная и эффективная часть про

фессиональной компетенции юриста, успешно решающего подобные проблемы, – это знание основ бухгалтерского и экономического анализа, умение правильно назначить судебно-бухгалтерские, планово-экономические экспертизы, комплексные и документальные ревизии, аудиторские проверки, анализировать экономическую информацию и т.д. Поэтому возникла потребность в специальной дисциплине, раз

рабатывающей эти вопросы.

Профессионализм в юридической работе предъявляет строгие требования к юристам, особенно к их умению использовать различные источники и объемы информации из самых различных областей. Профессиональные качества специалиста в сфере борьбы с экономичес

кими преступлениями не возникают автоматически из суммы профессиональных юридических, экономических, бухгалтерских, товароведческих, технологических и других знаний. Эти области знаний настолько широки, что овладеть ими сразу трудно. Вместе с тем сведения из экономики, товароведения, технологии, бухгалтерского учета чрезвычайно важны для усвоения специальных вопросов, постоянно встречающихся в юридической работе. Действительно, анализируя деятельность юридической службы на предприятии, общенадзорную практику органов прокуратуры, практику расследования и судебного разбирательства уголовных, гражданских и арбитражных дел, нетрудно заметить, что юристы часто испытывают необходимость в понимании и

усвоении специальных вопросов экономического, бухгалтерского, технологического характера, преломляющихся в соответствующей сфере юридической деятельности.

Например:

а) юрист на предприятии нередко сталкивается с бухгалтерскими вопросами, оформляя претензионно-исковые материалы, взыскивая дебиторскую задолженность, участвуя в проведении комплексных

ревизий и других;

б) прокурор, который проводит общенадзорную проверку сохранности всех форм собственности, обязан проверить состояние

постановки учета и отчетности на предприятиях и в организациях, уровень контрольно-ревизионной и инвентаризационной работы, аудиторской деятельности, уметь анализировать с помощью методов судебной бухгалтерии результаты хозяйственной деятельности;

в) следователь, судья, адвокат, прокурор должны вникать в типичные характеристики преступной деятельности в соответствующих отраслях экономики с тем, чтобы уметь выявить механизмы образования следов преступлений в учетной, нормативной, плановой, технологи

ческой информации, познать и понять возможности использования специальных экономических, бухгалтерских и иных знаний в уголовном и других процессах. Это позволяет им эффективно реализовывать те задачи, которые ставятся перед конкретной областью юридической практики. Очевидно, что действенным инструментом в овладении

такими возможностями становится специальная прикладная комплексная дисциплина «Судебная бухгалтерия», активно преломляющая эти знания и максимально приспосабливающая их к нуждам конкретной области юридической практики.

Цель судебной бухгалтерии – разработка и адаптация методики применения экономических и бухгалтерских знаний в праве, обеспечение правильного и умелого назначения и проведения документальных ревизий, судебно-бухгалтерских и судебно-экономических экспертиз, аудиторских проверок, обоснование научности и эффективности рекомендаций, с помощью которых можно разрешать специальные вопросы, возникающие в юридической деятельности, а также прививать юристам навыки эффективного использования и анализа различных источников информации экономического характера.

Итак, судебная бухгалтерия как наука призвана решать вопросы содействия российскому правосудию в расследовании преступлений экономической направленности, изучать возникающие новые способы экономических преступлений в современной обстановке, в период становления рыночной экономики и правового государства.

Контрольные вопросы

1. Охарактеризуйте структуру учебной дисциплины «Судебная бухгалтерия».

2. Дайте определение предмета судебной бухгалтерии.

3. Охарактеризуйте методы судебной бухгалтерии.

4. Дайте определение задач судебной бухгалтерии.

5. Охарактеризуйте этапы развития дисциплины «Судебная бух

галтерия».

6. Как используются знания по судебной бухгалтерии в юриди

ческой практике?

Глава 2

Документирование

хозяйственных операций

§ 1. Сущность и назначение документов

Отличительной особенностью бухгалтерского учета является непрерывное и сплошное наблюдение за хозяйственными операциями. Ни одна хозяйственная операция не может быть отражена в учете без оформления ее соответствующими документами.

Согласно ст. 9 Закона о бухгалтерском учете одним из элементов метода бухгалтерского учета является документирование. Все хозяйственные операции, как и все объекты бухгалтерского учета, в обязательном порядке должны фиксироваться в документах.

Документация – это важнейший источник получения информации о хозяйственной деятельности предприятия, средство контроля за

работой отдельных материально ответственных лиц и предприятия

в целом. Документация является одним из элементов метода бухгалтерского учета.

Документация – способ сплошного и непрерывного отражения

хозяйственных операций с целью получения необходимых сведений о совершившихся хозяйственных операциях, а также осуществления

последующих записей в системе счетов бухгалтерского учета и бухгалтерского баланса в целом.

Первичная документация Бухгалтерские счета, учетные регистры Бухгалтерский баланс

Продолжительное время под документом в бухгалтерском учете, как и в праве, понималось письменное свидетельство законности и

реальности совершенной хозяйственной операции.

Однако применение средств компьютеризации и автоматизации в обработке экономической информации вызвали коренные изменения не только в технике учета и формах его ведения, но и привели к появлению новых типов документов-перфокарт, перфолент, магнитных лент и дисков и др., которые не имеют традиционной письменной формы.

Вместе с тем с появлением машинных (компьютерных) документов сущность учета не изменилась – принцип двойной записи остался основополагающим принципом бухгалтерского учета. Поэтому бух

галтерский документ в виде машинного носителя информации по-прежнему остается объектом ревизии и судебно-бухгалтерской экс

пертизы. Содержание такого документа, отражающего те или иные

хозяйственные операции, не изменилось, а изменилось лишь форма бухгалтерских документов.

Первичные бухгалтерские документы, являясь основой для бухгалтерских записей, в то же время имеют большое оперативное значение, так как с их помощью осуществляется управление хозяйственной деятельностью. В частности, осуществляется текущий анализ хозяйственной деятельности, причины имеющихся отклонений, проверяется

законность тех или иных хозяйственных операций. В практике это свойство документации принято называть контрольно-аналитической функцией. С помощью документов проверяют обоснованность расходования денежных и тех или иных материальных ценностей, деятельность по правильному учету и хранению этих ценностей со стороны материально ответственных лиц. Документы помогают раскрывать и предупреждать хищения денежных средств и имущества.

В практике расследования и разбирательства уголовных дел о хищениях собственности, должностных и хозяйственных преступлениях следователям и судьям часто приходится сталкиваться с бухгалтерскими документами и записями, отражающими незаконные хозяйствен

ные операции. Такие документы, помогая установить событие преступления и изобличить виновных, являются доказательствами по делу. Поэтому умение разобраться в бухгалтерских документах, не прибегая к помощи специалистов-бухгалтеров, имеет большое значение для

сотрудников правоохранительных органов в расследовании преступлений и судебном рассмотрении уголовных дел.

Документы, оформляющие хозяйственные операции, представляют собой бланки, отпечатанные типографским способом и содержат строки, графы в виде колонок (клеток), куда заносятся сведения о хозяйственных операциях. Документы могут заполняться от руки или механизированным способом (на пишущей машинке и ПЭВМ). Как правило, документы заполняются в нескольких экземплярах (что имеет большое контрольное значение).

Общий порядок создания первичных документов, отражение в

них информации, хранения, порядок организации документооборота определяется Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете.

Формы документов могут быть типовые, межведомственные

(например, ТТН) и специализированные. Для этого разработаны и утверждены целые альбомы типовых форм документов, которые должны использовать предприятия в своей работе.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они

составлены по форме, предложенной в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны иметь следующие обязательные реквизиты:

– наименование документа;

– дату составления документа;

– наименование организации, от имени которой составлен до

кумент;

– содержание хозяйственной операции;

– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

– наименование должностей лиц, ответственных за совершение

хозяйственной операции и правильность ее оформления;

– личные подписи указанных лиц.

§ 2. Классификация документов

Бухгалтерские документы классифицируются по различным признакам.

По назначению подразделяются на четыре вида:

а) распорядительные документы, которые содержащие распоряжения, задания руководителя предприятия или других уполномоченных лиц о совершении хозяйственных операций и другие сведения. Например, доверенность, чек, платежное поручение, наряд на работу и т.д.;

б) оправдательные (исполнительные) документы, которые оформляют уже произведенные хозяйственные операции. Например, приемные акты, квитанции, накладные, ведомости, платежные требования и другие;

в) документы бухгалтерского оформления, которые составляются работниками бухгалтерии. Например, накопительные ведомости, расчет-справки, расчеты, справки и т.д.;

г) комбинированные документы, сочетающие в себе признаки

распорядительных, оправдательных и документов бухгалтерского оформления. Например, расходный кассовый ордер, приходный кас

совый ордер, авансовый отчет, требование на отпуск материалов со склада и другие.

По объему отражения хозяйственных операций документы бывают двух видов – первичные и сводные.

В первичных документах непосредственно оформляются хозяйственные операции. Например, чеки, платежные требования, требования на отпуск материалов со склада предприятия и другие.

Сводные документы отражают операции, уже зафиксированные в первичных документах, они составляются на основании первичных

документов. Например, авансовые отчеты, ведомости, товарные отчеты, кассовые отчеты и другие.

По степени охвата хозяйственных операций документы делятся на разовые и накопительные.

Разовые документы оформляют одну или несколько хозяйственных операций. Например, накладные, требования, чеки, кассовые ордера, акты и другие.

Накопительные документы составляются поэтапно на протяжении определенного периода времени (дня, недели, декады, месяца, года) и служат для отражения однородных, систематически повторяющихся операций. Например, лимитно-заборные карты, ведомости и другие.

По количеству учетных записей документы делятся на однострочные и многострочные.

Однострочные документы отражают одну операцию. Например, прихода или расхода одного вида материала (накладная, требование).

Многострочные документы содержат несколько позиций видов

материальных ценностей. Например, наряды, ведомости и другие.

По месту составления различают документы двух видов – внутренние и внешние.

Внутренние документы составляются на данном предприятии; внешние документы – на других предприятиях и поступают на данное предприятие. Например, счета-фактуры, платежные требования, банковские выписки с расчетного счета, платежные поручения и другие.

По степени использования средств компьютеризации и автоматизации документы делятся на документы, заполняемые ручным

способом (наряды, акты), частично заполняемые на машинках (дуаль-карты, макетированные карты, перфокарты и т.д.) или полостью заполняемые на машинках (ведомости, расчеты).

По качественным признакам все документы подразделяются на два вида (группы) – полноценные и неполноценные.

Полноценные документы должны отвечать следующим требова

ниям:

а) формальному, в соответствии с которым каждый бухгалтерский документ должен быть составлен по установленной форме, иметь все необходимые реквизиты (дату, подписи, содержание операций и т.д.);

б) законности, то есть отражать законную по своему содержанию операцию;

в) действительности, то есть отражать такие хозяйственные операции, которые были на самом деле совершены.

Документы, не отвечающие хотя бы одному из этих требований, являются неполноценными документами. Они, в свою очередь, могут быть отнесены к следующим видам (группам):

а) неправильно оформленные. К ним относятся: документы, в которых отсутствуют необходимые реквизиты, например, подписи, даты и т.п., их часто называют неоформленными (или недооформленными) документами; документы, имеющие лишние реквизиты, например, лишние подписи, печати и т.п.; документы с ненадлежащими реквизитами, например, подпись лица, не имеющего на это полномочий и т.п.

Поэтому при ревизии такие документы должны быть тщательно проверены по существу отраженных в них операций.

Неправильно оформленный документ будет признан подлинным, если выяснится, что отраженная в нем операция имела место, например, материалы, перечисленные в закупочном акте, поступили на склад, и наоборот, если выяснится, что неправильно оформленный

документ отражает фактически не совершенную операцию, то он должен быть признан подложным;

б) документы, отражающие незаконные по своему содержанию операции, например, документы, составленные с нарушением действующих законов, нормативов и правил (расходный кассовый ордер на выдачу нового аванса лицу, которое не отчиталось за израсходованные ранее полученные под отчет денежные суммы); документы, составленные с нарушением действующих норм и расценок, например, наряд

с завышенными (заниженными) сдельными расценками и т.д. Документы данной группы не могут быть признаны полноценными даже в случаях, когда они правильно оформлены и отражают действительно совершенные операции;

в) документы, отражающие операции, которые в действительности не были совершены, например, документы, отражающие вымышленные (фиктивные) хозяйственные операции. Такие операции называют бестоварными или безденежными.

Например, бестоварной называют накладную, которая содержит все необходимые реквизиты, но по ней фактически никакие товары

отпущены не были. Подобные документы оформляются преступниками как для временного сокрытия недостачи, так и для завуалирования хищений.

Безденежным документом будет и расходный кассовый ордер с распиской в получении денег, но по которому в действительности

денежные суммы не были получены.

Ложными могут быть также сведения о дате совершения операции, например, для сокрытия недостачи денежных средств, поступившие денежные средства первого числа месяца, приходуются по кассе 9-го числа месяца.

Ложной может быть и сумма операции, таким документом является ведомость на выдачу заработной платы действительно работавшим на предприятии лицам, в которой при подсчете (арифметическая проверка) завышен общий итог в графе «Сумма к выдаче на руки».

В зависимости от вида подлога подложные документы подразделяются на фальсифицированные (материальный подлог) и документы, содержащие заведомо для правомочного составителя документа ложные сведения (интеллектуальный подлог).

Подложные документы, которыми оформлены хозяйственные

операции, бывают бестоварными (если они отражают вымышленные операции) и товарными (документы, содержащие неправильные све

дения о содержании, дате или сумме действительно совершенной

операции).

Следовательно, каждый бестоварный или безденежный документ является подложным, но не каждый подложный документ может быть признан бестоварным (безденежным). Это обстоятельство имеет большое практическое значение. В ряде случаев для изобличения «расхитителей» необходимо установить не только подложность, но и бестоварность (безденежность) документа.

Иногда преступники, признавая подложность расходного документа, отрицают его бестоварность. Например, при расследовании злоупотреблений в одной организации бухгалтер признал, что он включил в ведомость на выдачу заработной платы «мертвые души» и сам расписался за них в получении денег, но утверждал, что эти деньги были

израсходованы на нужды этого учреждения. Поэтому такие утверждения необходимо тщательно проверять путем допроса (опроса) лиц, а также посредством изучения документов, на которые ссылаются преступники, чтобы доказать товарность тех или иных операций.

Например, подложной следует признать товарно-транспортную

накладную на выдачу сахара, тогда как по этому документу произведен отпуск сухофруктов или все-таки был отгружен сахар, но в меньшем количестве, чем указано в исследуемой накладной.

Подложные бухгалтерские документы подразделяются на следующие виды:

а) фальсифицированные, содержащие материальный подлог, т.е. физическое воздействие на документ путем подчистки, травления, пометки другим числом, внесения неоговоренных исправлений и др.;

б) фиктивные, имеющие интеллектуальный подлог путем указания заведомо ложных сведений о дате, сумме, количестве вывозимого товара, либо о несуществовавшей операции;

в) комбинированные, сочетающие в себе как материальный, так и интеллектуальный подлоги.

Исходя из смысла ст. 74 УПК РФ, бухгалтерские документы являются одним из источников доказательств, свидетельствующих о наличии или отсутствии факта преступления. Поэтому при анализе учетно-отчетной бухгалтерской документации оперативные работники ОБЭП, следователи должны установить:

– своевременно ли составлялись бухгалтерские документы;

– достоверно ли отражались хозяйственно-финансовые операции;

– способы совершения и сокрытия преступлений в учете;

– факты уклонения от уплаты налогов с доходов в бюджет;

– как и кем осуществлялся хозяйственно-финансовый контроль;

– какова общая сумма материального ущерба, причиненного хозяйствующему субъекту злоупотреблениями, хищениями;

– кто из должностных и материально ответственных лиц должен нести персональную ответственность за присвоение, растрату товарно-материальных ценностей и денежных средств;

– полно и достоверно ли отражалась информация, обеспечивающая возможность осуществления контроля за хозяйственно-финансовой деятельностью хозяйствующего субъекта в целях активного воздействия проверяющими органами на результаты его работы.

К числу формальных признаков, по которым оперативные работники ОБЭП, следователи, ревизоры, эксперты-бухгалтеры могут распознать подлоги в бухгалтерских документах, относятся следующие:

– составление учетно-отчетных бухгалтерских документов с нарушением установленных форм;

– незаполненные, недооформленные или излишне оформленные первичные учетные или отчетные бухгалтерские документы;

– взаимное несоответствие отдельных реквизитов в одном или

нескольких взаимосвязанных бухгалтерских документах;

– отсутствие при документах бухгалтерского учета и отчетности необходимых приложений или их несоответствие;

– подписание бухгалтерских документов должностными, материально ответственными лицами, не имеющими на то права;

– отсутствие в расчетно-денежных и иных бухгалтерских документах необходимых печатей, штампов, удостоверяющих их принадлежность конкретному хозяйствующему субъекту.

Оперативные работники, следователи должны изъять, осмотреть и приобщить к уголовному делу в качестве вещественных доказательств учетно-отчетные бухгалтерские документы и черновые записи. На стадии до возбуждения уголовного дела оперативный работник ОБЭП изымает документы на основании составленного протокола изъятия. По возбужденному уголовному делу следователь составляет постановление и протокол выемки, копию которого вручает под расписку соответствующим должностным лицам хозяйствующего субъекта.

В присутствии оперативного работника ОБЭП, следователя, производящих изъятие или выемку бухгалтерской документации, бухгалтер хозяйствующего субъекта с согласия указанных лиц может снять копии с изымаемых документов с указанием оснований и даты их изъятия. Отклонение просьбы хозяйствующего субъекта в возможности снять копии с бухгалтерских документов нередко используется преступниками в корыстных целях. Так, например, при непредставлении (несвоевременном представлении) отчетности в Государственную налоговую инспекцию должностные лица ссылаются на то, что документы отсутствуют по причине их изъятия правоохранительными органами.

Оперативные работники ОБЭП, следователи могут группировать бухгалтерские документы в целях удобства их оценки в материалах проверки или уголовного дела по содержанию информации:

Первая группа – документы, регулирующие хозяйственно-финан-совую деятельность юридических или физических лиц: нормативные акты, указы, приказы, устав, учредительный договор, протоколы собраний учредителей.

Вторая группа – документы, фиксирующие производственный процесс или какую-либо операцию: наряды на работы, накладные на отпуск продукции, путевые листы, пропуска на вывоз товара и др.

Третья группа – документы, находящиеся в правоохранительных органах: материалы общих надзорных проверок, проводимых у хозяйствующего субъекта, постановления об отказе в возбуждении уголовного дела, приказы, акты о взысканиях, налагаемых контролирующей органами и др.

Четвертая группа – документы строгого бухгалтерского учета, отчетности и переписка по ним.

Пятая группа – документы бухгалтерии и отдела кадров по личному составу: личные дела, содержащие данные о квалификации, поощрениях, взысканиях, перемещениях по службе и т.п.

Шестая группа – документы, свидетельствующие о контроле за хозяйственно-финансовой деятельностью хозяйствующих субъектов: акты инвентаризаций, ревизий, отчеты о выполнении предложений по проверкам.

Подложные документы приобщаются к делу в качестве вещественных доказательств. С помощью таких документов можно определить не только ущерб и способ хищения, но и круг лиц, участвующих в преступлении.

Таким образом, правильная группировка учетных документов по качественным признакам помогает наиболее полно и объективно

расследовать хищения и другие злоупотребления, совершенные должностными лицами.

По размещению реквизитов документы могут быть четырех видов: анкетные, зональные, табличные и комбинированные.

В документах анкетной формы реквизиты записываются один

под другим (вертикально) в правой части бланка, а в левой – названия реквизитов.

В документах зональной формы логически или математически зависимые между собой группы реквизитов размещаются на отдельных участках, в пределах которых выделяют одну графоклетку для названия каждого реквизита и одну – для записи его показания (например, инвентаризационная опись).

Документы табличной формы являются дальнейшим развитием документов зональной формы. Здесь для каждой группы реквизитов выделяется несколько строк, которые как бы образуют самостоятельные таблицы.

Документы комбинированной формы характеризуются разны

ми принципами построения – анкетной и зональной, анкетной и табличной и т.д.

В зависимости от совершенных операций документы подразделяются на расходные и приходные.

Расходные документы отражают расход материальных ценностей

и денежных средств на предприятии (например, расходный кассовый ордер, накладная, ТТН, ведомость и другие).

Приходные документы отражают приход материальных ценностей и денежных средств на предприятие (например, приходный кассовый ордер, чек, ТТН, счет-фактура и другие).

В бухгалтерском учете каждый документ имеет свое назначение и относится одновременно к различным классификационным группам. Например, кассовый ордер (приходный или расходный) является комбинированным, первичным, разовым, однострочным, внутренним

документом; счет-фактура – оправдательным, первичным, разовым, внешним документом, приходным или расходным.

Таким образом, знание сотрудниками правоохранительных органов (следователями, ОБЭП, участковыми, инспекторами ГИБДД и т.д.) классификации (видов) бухгалтерских документов способствует расследованию и изобличению преступников.

§ 3. Требования, предъявляемые к содержанию

и оформлению документов

К оформлению и содержанию документов предъявляются особые требования. В России действуют единые государственные правила,

определяющие порядок их составления, хранения, требования, которым они должны отвечать.

Эти правила и требования установлены Законом о бухгалтерском учете и Положением о документах и записях в бухгалтерском учете:

1. Документы должны содержать все необходимые показатели – обязательные реквизиты.

2. Кроме обязательных реквизитов документы могут содержать и другие, например, адреса и наименование сторон, участвующих в совершении операции.

3. Документы, оформляющие денежные, материальные и расчетно-кредитные операции, должны быть подписаны руководителем и главным бухгалтером предприятия. Подписи материально ответственных лиц обязательны.

4. Документы должны составляться своевременно, то есть в момент совершения операции.

5. Записи в документах делаются чернилами, шариковой ручкой или химическим карандашом, а также на пишущих машинах (ПЭВМ

и других).

6. Исправления в документах должны быть сделаны по правилам. Существует три способа исправления в документах: «красное сторно», корректурный способ и дополнительная проводка. Исправления обязательно оговариваются и подтверждаются подписями лиц, сделавших исправления. Способы исправлений будут рассмотрены в следующих темах.

7. В денежных документах сумма указывается и цифрой, и прописью. В них не допускается вообще никаких исправлений, даже оговоренных и подписанных, документ переписывается заново.

8. Во всех документах текст, цифры и подписи должны быть разборчивыми.

9. Документы, составленные с нарушением установленных правил и не отвечающие предъявляемым к ним требованиям, юридической

силы не имеют.

10. В бухгалтерском учете все шире применяются средства механизации и автоматизации. Поэтому документы, заполняемые с помощью машин, должны отвечать требованиям механизированного их

заполнения и дальнейшей обработки.

11. Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями, налоговой полицией на основании их

постановлений в соответствии с законодательством РФ. Изъятие документов оформляется актом (протоколом) изъятия. Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.

12. Особые требования предъявляются к документам на магнитных носителях (лентах). В таких документах необходимы следующие обязательные реквизиты: наименование и место нахождение организации-создателя документа на магнитном носителе, дата записи, код опера

тора и другие.

Осуществление единого методологического руководства учетом и отчетностью в нашей стране обеспечивает возможность установления единообразных (унифицированных) форм документов.

Унификация документов – это разработка единых документов для учета однородных операций на различных предприятиях и в организациях. Создание унифицированных документов облегчает их составление, разработку типовых проектов механизации и автоматизации учета, позволяет централизовать изготовление специальных бланков документов.

В нашей стране широко применяется также стандартизация документов. Стандартизация документов – это установление одинаковых стандартных размеров бланков для однотипных документов. Стандартизация облегчает бухгалтерскую обработку документов, последующее их хранение.

Унификация и стандартизация обеспечивают и защитные функции документов.

Унификация и стандартизация документов возложены на Государственный статистический комитет России и его органы на местах.

Сотрудникам ОБЭП, следователям, специалистам-бухгалтерам из числа ревизоров, экспертов в процессе анализа бухгалтерских документов следует иметь в виду, что хозяйствующим субъектам при организации и осуществлении бухгалтерского учета разрешается:

– устанавливать формы организации бухгалтерской работы, не противоречащие законодательству;

– разрабатывать систему внутрипроизводственного бухгалтерского учета и объективного контроля; – вводить бухгалтерскую отчетность, необходимую для использования в данном хозяйствовании;

– предусматривать порядок проведения инвентаризации, методы оценки видов имущества и обязательств;

– вносить в рекомендуемые регистры бухгалтерского учета и методы его ведения изменения, исходя из конкретных условий хозяйственной деятельности и соблюдая общие методологические принципы.

§ 4. Документооборот и его организация

Документооборот – это путь движения документов через все стадии обработки, начиная с момента выписки документов и кончая сдачей их на хранение в архив.

Стадии, которые проходят документы, можно условно разделить на следующие этапы:

– выписка документов;

– проверка документов;

– прием документов;

– обработка документов;

– отражение операций, оформленных документами на бухгалтерс-ких счетах;

– сдача на хранение и хранение документов.

На каждом предприятии (организации, учреждении) к организации документооборота предъявляются требования. К основным требованиям по организации документооборота относятся:

1) выбор рациональных форм, типов и видов необходимых документов;

2) проверка правильности документов при их составлении и после выписки со стороны бухгалтерии;

3) установление сроков сдачи документов в бухгалтерию всеми подразделениями предприятия, сроков их обработки в бухгалтерии, на ПЭВМ;

4) разработка маршрутов следования (движения) документов с указанием сроков следования по промежуточным пунктам маршрута и сроков прибытия каждого экземпляра документа в свой конечный пункт;

5) установление графиков (очередности) движения документов;

6) разработка схем документооборота;

7) ответственность отдельных оперативных и учетных работников за своевременное движение документов и другие.

Документооборот на каждом предприятии определяет главный бухгалтер.

Исходя из перечисленных выше основных требований, руководители предприятий, организаций и учреждений должны строить организацию документооборота на принципах правильной (рациональной) организации документооборота:

– рациональность и своевременность составления документов;

– последовательность отражения в документах хозяйственных

операций;

– рациональная (быстрая, точная) обработка документов;

– сокращение пути прохождения документов;

– систематическое изучение и совершенствование документов;

– рационализация хранения документов (обеспечение условий, доступности для хранения документов) и другие.

Практика показывает, что отсутствие необходимого порядка и строгой дисциплины в оформлении документов, их движении, обработке и хранении – одна из основных причин отставания в учете, получении недоброкачественных учетных данных, совершения разного

рода преступлений с использованием документов.

Передача документов одним материально ответственным лицом другому должна оформляться подписями соответствующих работников. Например, передача первичных документов, приложенных к отчету материально ответственного лица в бухгалтерию, подтверждается подписью бухгалтера на копии отчета, которая остается у ее составителя. Отклонения от установленной последовательности документооборота на предприятии также недопустимы. Например, очень серьезным нарушением будет оформление подписей руководителя и главного бухгалтера организации на кассовых документах после их оплаты. Для их устранения необходимо принимать самые активные меры и проверять подобные факты самым тщательным образом.

Таким образом, знания по данной теме очень важны для сотрудников правоохранительных органов. Им необходимо знать различные виды бухгалтерских документов, их типовые формы, защитные свойства документов, владеть методикой исследования (проверки) документов, представлять последовательность документооборота на предприятии.

Все случаи отклонений от установленных форм документов, ошибок в документах должны тщательно проверяться.

Контрольные вопросы

1. В чем заключается сущность и значение бухгалтерских доку

ментов?

2. На какие виды делятся бухгалтерские документы?

3. Какими нормативными документами устанавливаются правила, определяющие порядок составления, хранения бухгалтерских доку

ментов?

4. Требования, предъявляемые к содержанию и оформлению до

кументов.

5. Какие требования предъявляются к организации документо

оборота?

Глава 3

Учетные регистры

§ 1. Учетные регистры: понятие и классификация

Промежуточным звеном между первичной учетной документацией и бухгалтерским балансом и отчетностью предприятия являются учетные регистры.

При бухгалтерском анализе всей документации предприятия

необходимо выдержать цепочку: учетная первичная документация – учетные регистры и бухгалтерские счета – бухгалтерский баланс и

отчетность.

Учетные документы могут фальсифицироваться как на этапе их

составления (выписывания), так и в процессе их дальнейшей обработки, т.е. составления учетных регистров.

Сотрудники правоохранительных органов (следователи, оперуполномоченные ОБЭП) должны владеть навыками исследования учетных регистров с целью выявления их фальсификации.

Для отражения (накапливания, группировки, регистрации) информации с первичных документов в бухгалтерском учете применяются учетные регистры.

Учетные регистры представляют собой разграфленные листы

бумаги, используемые для бухгалтерских записей.

Классифицировать учетные регистры можно по ряду признаков.

1. По внешнему виду:

– бухгалтерские книги;

– карточки;

– свободные листы (ведомости);

–табуляграммы.

2. По объему содержания:

– синтетические;

– аналитические;

– комбинированные.

3. По характеру записей:

– хронологические;

– систематические;

– комбинированные.

4. По законности:

–законные;

– незаконные (фальсифицированные).

5. По форме:

–типовые;

–нетиповые.

6. По другим критериям.

Бухгалтерские книги представляют собой сброшюрованные листы бумаги с соответствующим графлением и нумерацией листов. В настоящее время бухгалтерские книги применяются для синтетического учета (например Главная книга), для учета кассовых операций (кас

совые книги) и др.

Карточки – это отдельные листы бумаги (тонкого картона) в виде разграфленных таблиц. Они бывают определенных размеров, что позволяет хранить их в картотеке.

Карточки ведутся для аналитических счетов. В картотеке карточки размещаются по группам, а внутри групп – по видам. Например, в картотеке аналитического учета материалов карточки складываются по видам материалов, а внутри их – по сортам, размерам и другим

признакам. Карточки регистрируются в специальном реестре, где им присваиваются порядковые номера.

Свободные листы – это разновидности карточек. Но они делаются из менее плотной бумаги и хранятся не в картотеке, а в специальных папках (регистраторах), откуда они изымаются для записей, подсчета данных.

Свободные листы используются для ведения журналов, ведомос-тей, особенно в условиях механизации учета.

Табуляграммы – учетный регистр, в виде широкой полосы бумаги, печатаемый на табуляторе или ЭВМ.

Примером синтетических (обобщающих) регистров является Главная книга, в которой отражаются итоговые данные по всем синтетическим счетам, ведущимся на предприятии; журналы-ордера; табуляграммы.

Аналитические регистры – карточки учета основных средств,

малоценных и быстроизнашивающихся предметов, материалов, товаров и др.

Комбинированные регистры – это учетные регистры, соединяющие в себе синтетический и аналитический учеты. Их применение

сокращает объем учетных работ, позволяет вести учет отдельных объектов в аналитическом разрезе и одновременно получать обобщенные показатели синтетического учета. Таким образом, показатели синтетического и аналитического учета получаются в один рабочий прием и отпадает необходимость сверки итогов синтетических записей. Примером комбинированных учетных регистров являются журналы-ордера по бухгалтерским счетам «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты с подотчетными лицами», в которых содержатся не только обобщенные данные, но и детальные сведения о расчетах с каждым поставщиком, подотчетным лицом на основании первичных документов. При таком совмещении записей отпадает необходимость в ведении отдельных карточек аналитического учета. Итог записей по всем аналитическим счетам выражается суммой, отраженной одновременно по синтетическому счету. Совмещение синтетического и аналитического учета в одном регистре является важным направлением совершенствования бухгалтерского учета.

В хронологические учетные регистры хозяйственные операции

заносятся по мере их совершения на основании первичных документов в хронологическом порядке, в последовательности их поступления без группировки и разноски по счетам. Примером таких учетных регистров является специальный регистрационный журнал, в котором регистрируются хозяйственные операции по мере оформления их бухгалтерскими записями: указывается порядковый номер записи, ее дата, сумма. Посредством хронологической записи обеспечивается контроль за сохранностью документов, за правильностью записей в них. Так, общий итог операций, зарегистрированных в журнале, позволяет проверить полноту записей по бухгалтерским счетам.

Систематические учетные регистры предназначены для группировки однородных операций и записи их по определенной системе

на бухгалтерских счетах, т.е. систематизировано. Такая группировка осуществляется как по аналитическим, так и по синтетическим счетам.

Примером систематических учетных регистров являются карточки учета производственных затрат по объектам калькуляции, Главная книга, в которой обобщаются итоговые данные по всем синтетическим счетам, и другие. Показатели систематических учетных регистров

характеризуют состояние и движение отдельных видов хозяйственных средств предприятия и источников их образования.

Сочетание хронологических и систематических записей в одном учетном регистре позволяет получить комбинированные регистры.

В таких регистрах записи более наглядны и обозримы, сокращаются затраты труда по учетной регистрации, уменьшается возможность ошибок, так как хронологические и систематические записи производятся не в разных регистрах, а в один рабочий прием в совмещенном учетном регистре. К комбинированным учетным регистрам относятся журналы-ордера и ведомости к ним.

Законные учетные регистры – это регистры, отвечающие всем предъявляемым к ним требованиям законности.

Незаконные учетные регистры – это регистры, составленные на основе фальсифицированных первичных документов, необоснованно исправленные, искаженные регистры и т.д.

Типовые учетные регистры – это регистры типовой формы, предназначенные для всех предприятий и организаций, например, карточки количественного учета, журналы-ордера, Главная книга и др.

Нетиповые учетные регистры – это регистры, разнообразной

формы и содержания, используемые на одном (индивидуальном) предприятии.

Наиболее распространенными типовыми формами учетных регистров являются контокоррентная форма, количественная, количественно-суммовая, многографная, шахматная форма и другие. Регистры контокоррентной формы (например карточки) применяются для аналитического учета расчетов с бюджетом, банком, другими предприятиями, разными дебиторами и кредиторами. Слово «контокоррент» произошло от итальянского, означающего текущий счет, ведущийся для учета взаимных расчетов. Эта форма предусматривает раздельное

отражение дебетовых и кредитовых оборотов по соответствующим расчетам.

Для аналитического учета товарно-материальных ценностей используются регистры количественной или количественно-суммовой формы (например карточки). В заголовке таких карточек указываются наименования ценностей, сорт, единица измерения, цена, другие признаки. В отдельных колонках записываются приход-расход и остатки ценностей. После совершения каждой хозяйственной операции выводится новый остаток, что позволяет повседневно контролировать

размеры остатков нормируемых материальных ценностей. Такие регистры могут иметь отдельную колонку, предназначенную для подписи работников бухгалтерии о правильности сделанных записей.

Аналитический учет затрат на производство, издержек обращения в торговле и других затрат осуществляется на карточках многографной формы. Наличие ряда колонок (граф) в таком регистре обусловлено необходимостью раздельного отражения. Каждая сумма, записывае

мая в отдельную частную колонку, обязательно заносится и в общую графу.

При определенной системе учетных записей получили распространение регистры шахматной формы, в которых сумма хозяйственной операции записывается один раз, но одновременно отражается по дебету одного и кредиту другого счета (например, в ведомости оборотов по дебету счета «Касса» за какой-то месяц). Учетные регистры шахматной формы широко используются при журнально-ордерной форме учета.

Таким образом, значение классификации (видов) учетных регистров позволяет разграничивать их по внешнему виду, объему содержания, характеру записей, законности, форме и другим признакам, что играет немаловажную роль при документальном исследовании.

§ 2. Порядок и способы записей

в учетные регистры

Порядок записей в учетные регистры установлен Положением

о документах и записях в бухгалтерском учете, утвержденном Мин

фином России.

Запись хозяйственных операций в учетные регистры называется разноской операций, она производится на основе котировки документов (указания корреспондирующих счетов). Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологи

ческой последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Правильность отражения хозяйственных операций в учетных ре

гистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

Хозяйственные операции сначала могут быть записаны в обобщенном виде в регистры синтетического учета (номер операции и суммы), а затем уже отражаются в регистрах аналитического учета. Однако

более распространенной является запись в комбинированные регистры синтетического и аналитического учета, в конце месяца делаются

итоговые записи в систематический регистр синтетического учета – Главную кни