Разъяснения Минфина и ФНС

Четыре изменения в амортизации

Итак, амортизируемым имуществом, как мы знаем, признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности, иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся на праве собственности (п. 1 ст. 256 НК РФ). Все как было, но исчезла фраза «Стоимость погашается путем начисления амортизации» (пп. «а» п. 23 ст. 2 Закона N 325-ФЗ). Может возникнуть вопрос, что же это такое за амортизируемое имущество, если исключена фраза о том, что его стоимость погашается путем начисления амортизации? На самом деле ничего страшного не произошло. Дело в том, что в число амортизируемого имущества включается в том числе и имущество, стоимость которого погашается путем начисления амортизационной премии. И вот для того, чтобы оно не было исключено из списка амортизируемого, для того чтобы оно не имело особого статуса, для того чтобы оно не вышло ни из каких правил, исключили правило, в соответствии с которым в обязательном порядке стоимость должна погашаться путем начисления амортизации. Ничего страшного в этом нет. Мы как амортизировали это имущество, так и амортизируем.

Что еще изменилось? Ограничена возможность перехода с линейного способа на нелинейный и обратно. Теперь для того, чтобы перейти с одного способа на другой, нам нужно продержаться на конкретном способе пять лет (п. 24 ст. 2 Закона N 325-ФЗ, п. 1 ст. 259 НК РФ). Раньше такое правило действовало только при переходе с нелинейного на линейный. С линейного можно было перейти в любое время, с начала любого года. Сейчас в любом случае нужно ждать пять лет.

Еще одно изменение, тоже внесенное Законом N 325-ФЗ. Имущество, переданное в безвозмездное пользование, продолжает амортизироваться (пп. «б» п. 23 ст. 2 Закона N 325-ФЗ). Амортизация начисляется на него в общеустановленном порядке. Проблема только в другом: эта амортизация не учитывается для целей налогообложения (п. 29 ст. 2 Закона N 325-ФЗ, п. 16.1 ст. 270 НК РФ). Получается, что мы начисляем ее, она не образует у нас остаточную стоимость, как раньше, но теперь она пропадает, она сгорает все то время, в течение которого у нас с вами имущество находится в безвозмездном пользовании, то есть передано по договору ссуды.

Что еще у нас изменилось? Консервация объекта. При расконсервации объекта срок полезного использования не продлевается (пп. «б» п. 23 ст. 2 Закона N 325-ФЗ, п. 3 ст. 256 НК РФ). Это, естественно, вызвало вопросы налогоплательщиков. Ведь при консервации объекта на срок более трех месяцев у нас с вами на три месяца продлевается срок полезного использования. Что же нам теперь делать? А ничего нам теперь не делать. Мы в общеустановленном порядке продолжаем начислять амортизацию. Из чего это следует? Во-первых, это следует из положений гл. 25 НК РФ, согласно которой амортизация начисляется, начиная с 1 числа, следующего за месяцем, в котором произошла расконсервация имущества (п. 25 ст. 2 Закона N 325-ФЗ, п. 7 ст. 259.1 НК РФ). А во-вторых, на сей счет есть разъяснения – Письмо Минфина России от 01.04.2020 N 03-03-06/1/25858, где сказано следующее: истечение срока полезного использования в период его консервации не влияет на порядок начисления амортизации. То есть мы продолжаем начислять амортизацию до тех пор, пока не расконсервируем.

Это были изменения, которые внесены в 2020 году.

Разъяснения Минфина и ФНС

А теперь рассмотрим, что по тем или иным вопросам нам разъясняют Минфин и Федеральная налоговая служба.

Вопросы по поводу выкупной цены предмета лизинга продолжают волновать налогоплательщиков, и происходит это постоянно. Из года в год задаются одни и те же вопросы: что делать выкупной ценой предмета лизинга, которая внесена в лизинговые платежи? И ответы Минфина продолжают оставаться так же одними и теми же. Цитирую: суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены до перехода права собственности к лизингополучателю, следует рассматривать как авансовые платежи, и при переходе права собственности на предмет лизинга такие расходы формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества (Письмо Минфина России от 23.12.2019 N 03-03-06/1/100504).

Та же точка зрения была высказана в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 08.10.2019 N Ф05-16463/2019. Выкупная часть должна формировать первоначальную стоимость объекта и списываться через амортизацию. И вот такая точка зрения и Минфина, и ФНС, и судов должна иметься в виду любым налогоплательщиком, у которого имеется лизинговое имущество и который формирует выкупную стоимость предмета лизинга.

Какова точка зрения ФНС по поводу того, что в процессе создания нового объекта ликвидируется объект незавершенного строительства? У организации есть объект незавершенного строительства, она сносит его часть, а оставшаяся часть участвует в создании нового объекта. Как учитывать такие расходы? Итак, точка зрения ФНС: если частичная ликвидация объекта незавершенного строительства осуществляется в процессе создания нового объекта, то сумма затрат, формирующих стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства, подлежит включению в первоначальную стоимость создаваемого объекта. Причем она подлежит включению в той части, в какой объект незавершенного строительства будет использован для создания нового объекта (Письмо ФНС России от 27.08.2018 N СД-4-3/16501@). Именно так на это смотрит Федеральная налоговая служба, и эта точка зрения достаточно разумна.

Совершенно невыгодная для налогоплательщика позиция была высказана по поводу вклада имущества в уставный капитал. Как амортизировать имущество, которое было вложено в уставный капитал? Письмо Минфина России от 14.05.2018 N 03-03-06/1/31986 гласит: при получении основного средства в качестве вклада в имущество у компании-получателя не возникает налогооблагаемого дохода (его действительно не возникает), в связи с этим указанное имущество принимается к учету у получающей компании по первоначальной стоимости, равной нулю. Что для нас означает, что первоначальная стоимость равна нулю? Для нас это означает, что нам не разрешают это амортизировать. Хорошо, а если, предположим, организация получила денежные средства, на которые она купила основное средство? Разве его нельзя амортизировать? А вот его амортизировать как раз можно, и по этому поводу есть Письмо Минфина России от 01.10.2018 N 03-03-06/1/70272. По имуществу, приобретенному или созданному за счет взносов в уставный капитал, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. То есть вот такой разный подход. Если получено основное средство в качестве вклада в уставный капитал, амортизировать его Минфин не разрешает. Если получены денежные средства, на которые куплено основное средство, то амортизировать его можно в общеустановленном порядке. Вот такой взгляд на вещи у наших финансистов.

Теперь еще одно разъяснение, которое касается сроков полезного использования имущества. Организация обратилась с запросом к Минфину, и вопрос у нее очень важный. Она приобретает имущество, которое служит по факту полгода. Но по классификатору срок его полезного использования – несколько лет. Несколько лет оно не служит. Что делать, спрашивает организация. Ответ: срок полезного использования определяется с учетом классификации. То есть тот факт, что оно у вас через шесть месяцев полностью вылетает из использования, не имеет никакого значения. Вы просто списываете его, списывая его остаточную стоимость. Это выбытие основного средства (Письмо Минфина России от 16.11.2017 N 03-03-06/1/75707). По крайней мере, гл. 25 НК РФ позволяет нам списывать остаточную стоимость единовременно при выбытии объекта.

Если амортизируемое имущество не используется, что с ним делать? Во-первых, мы знаем, что если амортизируемое имущество переведено на консервацию, то проблем нет. Если консервация длится больше трех месяцев, амортизация прерывается, а потом она возобновляется (п. 3 ст. 256 НК РФ). Но что делать, если амортизируемое имущество не переведено на консервацию? Так получилось, что мы не знаем, будет ли оно использоваться завтра или не будет, и вот месяц за месяцем оно не используется, но использовалось раньше. Такой запрос был дан в Федеральную налоговую службу, и был получен ответ. Имущество, исключенное налогоплательщиком из состава амортизируемого по причине прекращения его использования в деятельности, приносящей доход, признается амортизируемым. И убыток, полученный от его реализации, учитывается в общеустановленном порядке (Письмо ФНС России от 22.05.2013 N ЕД-4-3/9165@). Мы с вами знаем, что порядок такого признания у нас описан в ст. 268 НК РФ.

Письмо Минфина России от 18.09.2019 N 03-03-06/1/71849: если имущество не используется в основной деятельности и предназначено для реализации (вот здесь хотелось бы обратить ваше внимание на разницу в подходе между предыдущим Письмом и этим Письмом Минфина N 03-03-06/1/71849), то есть в терминах Налогового кодекса является товаром, то такое имущество не признается амортизируемым. Обратите внимание, пожалуйста, на разницу в подходах. Для ФНС имущество, которое вы не используете, но оно является для вас основным средством, – это амортизируемое имущество. Итак, для ФНС имущество, которое продолжает амортизироваться, потому что оно основное средство, это амортизируемое имущество, и по ст. 268 НК РФ его реализация принимается. Для Минфина, если вы это имущество признали товаром, то есть вы его официально прекращаете использовать и выставляете на продажу, то Минфин не считает, что по нему нужно начислять амортизацию. Пожалуйста, учтите эту тонкость. По крайней мере, такой подход двух ведомств стоит учесть.

Амортизация неотделимых улучшений в арендованное имущество. Это, как правило, довольно сложные и дорогие улучшения, которые производятся по Гражданскому кодексу с разрешения арендодателя. Но есть правило: если у вас прекращен договор аренды, то все неотделимые улучшения больше не могут амортизироваться (Письмо Минфина России от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578). Мы с вами знаем, что многие арендодатели очень любят заключать договор аренды на 11 месяцев: 20 лет сидит организация в арендованном помещении, а аренда у нее 11 месяцев, плюс еще 11 месяцев, плюс еще 11 месяцев, плюс еще 11 месяцев… И, соответственно, каждый раз пишется новый договор. Так вот, правило: если вы пролонгировали договор, то есть тот же договор с тем же номером от той же даты продолжает действовать, вы продолжаете амортизировать свои неотделимые улучшения. Как только вы один договор закрыли, а другой в тот же день открыли, все прекрасно понимают, что никуда вы из этого помещения не уходили. Это не важно. Для налоговой инспекции это имущество прекращает быть амортизируемым (Письмо Минфина России от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578). Пожалуйста, имейте это в виду. И здесь, конечно, прежде всего, интерес арендатора. Потому что для арендодателя это большого значения не имеет.

Если объект капитальных вложений отсутствует в классификаторе. У нас есть капитальные вложения в арендованный объект основных средств. Но когда мы пытаемся найти его в классификаторе, мы не знаем, каков срок его полезного использования. Что же нам в этом случае делать? В этом случае мы должны принять срок полезного использования того объекта, на который мы нарастили эти улучшения. Итак, если капитальные вложения в арендованные объекты основных средств не поименованы в общероссийском классификаторе, то указанные капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования для арендованных объектов основных средств. Такова позиция, выраженная в Письме Минфина России от 11.09.2019 N 03-03-06/1/69963.

Повышающие коэффициенты. Многие организации используют повышающие коэффициенты, но обязательное требование, которое в Письме Минфина России от 28.11.2017 N 03-03-06/1/78811 указано, – решение о применении повышающего коэффициента и размеры коэффициента следует отразить в учетной политике. Казалось бы, зачем нам учетная политика, если повышающий коэффициент разрешен гл. 25 НК РФ? Но позиция Минфина: должно быть в учетной политике, поэтому, пожалуйста, имейте это в виду.

Крайне неприятная позиция была высказана Минфином в связи с запросом организации по поводу содержания основного средства до ввода в эксплуатацию. У нас есть основное средство. Мы полностью его подготовили, оно смонтировано, оно протестировано, но, к сожалению, в силу тех или иных обстоятельств мы пока не можем его использовать. Предположим, мы еще не сделали ремонт в цехе и не наладили там кондиционирование и вентилирование, ну не можем мы использовать эту технологическую линию. Что нам делать? Ответ, к сожалению, неприятный для налогоплательщика: расходы, связанные с содержанием основного средства, осуществленные до ввода его в эксплуатацию, включаются в первоначальную стоимость (Письмо Минфина России от 23.07.2019 N 03-03-06/1/54727). Казалось бы, почему в первоначальную стоимость? Ведь никакие расходы уже не меняют этого основного средства, оно полностью подготовлено к использованию. Но позиция такая: это расходы до его содержания. Следовательно, хотя бы какие-то пробные попытки сделать хоть какие-то опытные партии продукта должны быть. По крайней мере, это уже запустит для нас механизм амортизации и позволит нам не включать эти затраты в стоимость основного средства, что, конечно, крайне неприятно.

Что будет, если предыдущий собственник назначил неверный срок полезного использования? Этот вопрос был задан Минфину, и на него получен не очень приятный для налогоплательщика ответ. Дело в том, что в вопросе-то как раз описывалась ситуация, при которой неправильно было определено назначение группы в основном средстве, переданном в качестве взноса в уставный капитал. Но дело в том, что это может быть и купленное основное средство. Ответ: если предыдущим собственником был неверно определен срок полезного использования, то предыдущий собственник должен уточнить данные налогового учета (Письмо Минфина России от 25.10.2019 N 03-03-06/1/82145). А как мы его заставим? У нас нет никаких способов это сделать. И, кстати говоря, Определение Верховного Суда РФ от 01.04.2015 N 304-КГ15-1793: в ситуации, когда предыдущий собственник ошибочно определил группу, налогоплательщик учитывает объекты в составе той группы, в которую они были включены согласно классификации предыдущим собственником (п. 12 ст. 258 НК). То есть мы без предыдущего собственника совершенно бесправны.

Если у нас полностью самортизировано основное средство, как мы начисляем амортизацию? Очень просто – мы начисляем амортизацию по той норме, по которой мы начисляли раньше. То есть у нас полностью самортизировано, остаточная стоимость равна нулю. И мы сделали модернизацию – меньше 100 тысяч. Пусть даже 30 тысяч. И ничего нельзя сделать, нам придется начислять амортизацию по тем нормам, которые были раньше. Такова позиция Минфина (Письмо Минфина России от 11.09.2018 N 03-03-06/1/64978).

И еще одно решение суда, но это уже в пользу налогоплательщика. Сезонная эксплуатация объекта. Если ваш объект эксплуатируется несколько месяцев в году, амортизироваться он может весь год. Таково было Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10.10.2019 N Ф08-9080/2019. Там речь шла о курортном оборудовании.

Кроме того, есть еще пара вопросов. Прежде всего, вопрос по поводу изменения стоимости объекта при получении скидки. Вот у нас получен объект, мы его купили за некую сумму. Через несколько лет в связи с тем, что мы купили еще десять таких объектов, нам сделали ретроскидку на предыдущий объект. Что делать? Можем ли мы менять его стоимость? Его стоимость менять нельзя, такова позиция Минфина. После ввода объекта основных средств в эксплуатацию его первоначальная стоимость не может быть изменена (Письмо Минфина России от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54758).

И еще один вопрос мучает налогоплательщиков. Что делать с частичной ликвидацией объекта? Очень просто, отвечает Минфин. Вы собираете комиссию. Комиссия смотрит, какую часть объекта вы отгрызаете. Вот, предположим, из нашего объекта отнимается 25%. И теперь у нас два объекта: один 75% от бывшего объекта, а другой – 25%. Вот теперь у нас два объекта. По одному начисляется амортизация в общем порядке, а другой может быть, например, продан. Это Письмо Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479, но позиция Минфина с этого момента не изменилась.

И еще был вопрос, что делать, если у нас частичная ликвидация объекта, амортизация по которому начисляется нелинейным способом. Ведь при нелинейном способе мы амортизируем не объект, а всю группу. Нам говорят, что объект исключается из состава группы, но без изменения суммарного баланса. То есть объекта в группе нет, а сумма осталась прежней. Вот такая позиция высказана в Письме Минфина России от 27.04.2015 N 03-03-06/1/24095.

Хотелось бы обратить внимание на срок хранения документов по амортизируемому имуществу. Срок хранения документов по амортизируемому имуществу должен исчисляться с года, следующего за годом, в котором в последний раз амортизация участвовала в формировании налоговой базы (Письмо Минфина России от 16.08.2019 N 03-03-06/1/62257).

И о затратах на доработку нематериального актива. Предположим, что у нас есть программа, и мы решили ее усовершенствовать. Можем ли мы увеличить ее стоимость? Ответ Минфина: нет, нельзя. Мы можем списать эти затраты, но затраты на доработку нематериального актива учитываются в составе прочих расходов в течение периода использования нематериальных активов (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, письма Минфина России от 17.05.2018 N 03-03-06/1/33132, от 06.11.2012 N 03-03-06/1/572). Обычно в бухучете для этого используется счет 97. Мы равномерно размазываем эти расходы на период использования нематериального актива.

Вот такие у нас с вами изменения и разъяснения, касающиеся амортизации. Я надеюсь, информация была для вас интересной и полезной.

Всего хорошего! До свидания! Успехов!