Внереализационные доходы

К внереализационным доходам относятся все иные поступления, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав (абз. 1 ст. 250 НК РФ).

Например, внереализационными доходами являются:

- полученные организацией дивиденды (п. 1 ст. 250 НК РФ);

- штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу (п. 3 ст. 250 НК РФ). Основанием для учета санкций за нарушение обязательств является либо признание соответствующих сумм должником, либо вступление в законную силу решения суда о взыскании этих сумм. Сама по себе просрочка исполнения обязательства, при наступлении которой должнику могут быть предъявлены соответствующие претензии или подан иск в суд, не приводит к образованию внереализационного дохода (Письма Минфина России от 16.08.2010 N 03-07-11/356, от 03.04.2009 N 03-03-06/2/75, от 31.12.2008 N 03-03-06/4/103 (п. 2), от 07.11.2008 N 03-03-06/2/152, УФНС России по г. Москве от 21.01.2010 N 16-15/004664.2);

- доходы от сдачи имущества в аренду (включая земельные участки), если они не относятся к доходам от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ);

- проценты, полученные по договорам займа, кредита (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Примечание

В ситуации, когда сделка по предоставлению беспроцентного займа в соответствии с п. 1 ст. 105.14 НК РФ признается контролируемой, доходы заимодавца определяются исходя из суммы процентов, которая могла бы быть получена им в случае предоставления процентного займа невзаимозависимому лицу при сопоставимых условиях (Письмо Минфина России от 18.07.2012 N 03-01-18/5-97);

- безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом Президиум ВАС РФ указывает, что применение данной нормы не ограничено только имущественными правами в виде прав требования к третьим лицам. Пункт 8 ст. 250 НК РФ подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования имуществом, например нежилыми помещениями (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

С Высшим Арбитражным Судом РФ согласны как нижестоящие суды (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.09.2012 N А29-10589/2011, от 02.07.2008 N А82-11801/2007-14 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.09.2008 N 11458/08)), так и контролирующие органы (Письма Минфина России от 12.05.2012 N 03-03-06/1/243, от 19.04.2010 N 03-03-06/4/43, от 11.12.2009 N 03-03-06/1/804, от 16.10.2009 N 03-03-06/1/667, от 10.08.2009 N 03-03-06/4/65, от 24.03.2009 N 03-03-05/46, от 18.03.2009 N 03-03-05/41, УФНС России по г. Москве от 28.05.2009 N 16-15/053909, от 24.02.2009 N 16-04/016166).

Правоприменительную практику по вопросу о том, возникает ли внереализационный доход при безвозмездном получении прав пользования имуществом, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

К безвозмездно полученному имуществу относятся также заемные денежные средства, оставшиеся в распоряжении заемщика после прощения долга. По общему правилу такие денежные средства должны отражаться в доходах на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Вместе с тем если участник (акционер) прощает долг организации, то у нее одновременно с прощением долга увеличивается размер чистых активов.

О порядке определения размера чистых активов акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью см. в Путеводителе по корпоративным процедурам:

- Порядок выкупа акций по требованию акционера;

- Порядок выхода участника из общества с ограниченной ответственностью.

Такое прощение долга, являясь основанием прекращения обязательства (ст. 415 ГК РФ), дает налогоплательщику (хозяйственному обществу или товариществу) право в соответствии с пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ не включать возникший доход в налоговую базу. Причем размер доли (количество акций) участника (акционера) значения не имеет. Возможность применения в указанном случае пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ подтверждается и разъяснениями официальных органов (Письма Минфина России от 25.06.2014 N 03-03-06/1/30267, ФНС России от 02.05.2012 N ЕД-3-3/1581@, от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11698@).

Обратим внимание на то, что во избежание претензий налоговых органов необходимо выполнить требования пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ. В частности, рекомендуем оформить решение участника (акционера) о прощении долга организации, в котором следует отразить, что оно принято в целях увеличения ее чистых активов.

Кроме того, отметим, что, по мнению чиновников, рассматриваемая льгота применяется только в отношении основной суммы займа. В случае прощения долга в части процентов они должны включаться в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. Как считают официальные органы, факт передачи денежных средств организации отсутствует, поэтому такие проценты не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества (Письма Минфина России от 25.06.2014 N 03-03-06/1/30267, ФНС России от 02.05.2012 N ЕД-3-3/1581@).

По нашему мнению, такие выводы спорны. Ведь по смыслу пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ положения данной нормы распространяются на все случаи увеличения стоимости чистых активов, которое происходит с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства перед его акционерами (участниками). Однако полагаем, что это правило действует только для тех прощенных процентов, которые вы не учли в расходах. Например, это могут быть суммы процентов в части превышения их фактического размера над предельной величиной, установленной ст. 269 НК РФ. В отношении же процентов, которые были учтены в расходах, претензии проверяющих по вопросу их невключения в доходы, как нам представляется, будут обоснованными. Этот вывод следует и из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 21.11.2013 N А32-21786/2011. В нем судьи отметили, что применение пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в отношении сумм учтенных в расходах процентов влечет повторное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Отметим, что в силу пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу также не включаются доходы в виде стоимости любого имущества (имущественных прав), переданного участником (акционером) именно в целях увеличения чистых активов дочерней организации.

Возможность применения пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в данном случае не зависит от размера доли (количества акций) участника (см. также Письма Минфина России от 20.04.2011 N 03-03-06/1/257, от 21.03.2011 N 03-03-06/1/160, ФНС России от 22.11.2012 N ЕД-4-3/19653, от 23.05.2011 N АС-4-3/8157@). Более того, даже если дочерняя организация передаст полученное имущество (имущественные права) третьим лицам, она не потеряет права на "льготу" (см. также Письмо Минфина России от 18.04.2011 N 03-03-06/1/243).

Рассмотренные положения распространяются только на хозяйственные общества и товарищества. Поэтому некоммерческие организации, а также производственные кооперативы, хозяйственные партнерства и унитарные предприятия не вправе применять положения пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 04.07.2013 N 03-03-07/25624, от 06.10.2011 N 03-03-07/39).

Кроме того, по мнению Минфина России, неприменимы положения пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ в отношении безвозмездно полученного от участника (акционера) права пользования имуществом по следующим основаниям. Имущество, на которое передано право пользования, должно учитываться обособленно от собственного имущества организации на забалансовом счете (абз. 2 п. 5 ПБУ 1/2008, Инструкция по применению Плана счетов). Следовательно, данное имущество не увеличивает чистые активы дочерней организации. В связи с этим доходы при безвозмездном временном пользовании имуществом участника (акционера) должны быть учтены как внереализационные на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина России от 05.12.2012 N 03-03-10/128 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 20.12.2012 N ЕД-4-3/21753@)).

Примечание

Отметим, что пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ не регулирует случаев безвозмездной передачи имущества или имущественных прав (в том числе путем прощения долга) от дочерней организации участнику. В таких случаях налогообложение осуществляется в ином порядке. В частности, возможны ситуации, когда:

- дочерняя организация прощает задолженность участника по договору займа;

- дочерняя организация прощает участнику задолженность, право требования которой приобретено у третьего лица;

- дочерняя организация безвозмездно передает материнской компании вексель;

- доход, распределенный в пользу организации при ее участии в простом товариществе (п. 9 ст. 250 НК РФ);

- кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами), которая была списана в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ). К другим основаниям для возникновения дохода по п. 18 ст. 250 НК РФ можно, в частности, отнести ликвидацию организации-кредитора либо ее исключение из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа на основании ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ (Письма Минфина России от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9152, от 01.10.2009 N 03-03-06/1/636, ФНС России от 02.06.2011 N ЕД-4-3/8754, Постановления ФАС Московского округа от 03.04.2014 N Ф05-1769/2014, ФАС Дальневосточного округа от 09.02.2010 N Ф03-8171/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.05.2010 N ВАС-6655/10)).

По мнению контролирующих органов, просроченная кредиторская задолженность включается в доходы в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (см., например, Письма Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38, УФНС России по г. Москве от 12.11.2009 N 16-15/119132, от 29.09.2009 N 16-15/100975).

Однако в практике арбитражных судов вопрос о дате признания соответствующего дохода не находит однозначного решения.

Так, в Постановлении от 08.06.2010 N 17462/09 Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что просроченная кредиторская задолженность должна учитываться в доходах налогового периода, в котором истек срок исковой давности. Обязанность отразить эту сумму в доходах не зависит от проведения инвентаризации задолженности и издания приказа (распоряжения) о ее списании в соответствии с п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Такого же мнения придерживаются многие федеральные арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 26.08.2011 N А64-3070/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.11.2011 N ВАС-13120/11), ФАС Уральского округа от 22.03.2012 N Ф09-10012/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.04.2010 N А27-18504/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.07.2010 N ВАС-8633/10)). Следует также отметить, что в Постановлении от 29.07.2009 N Ф04-3773/2009(9432-А45-15) ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу о том, что налогоплательщик, который своевременно (в периоде истечения исковой давности) не издает приказа о списании кредиторской задолженности, получает необоснованную налоговую выгоду.

Однако ранее Президиум ВАС РФ считал иначе. В Постановлении от 15.07.2008 N 3596/08 члены Президиума с учетом п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации указали, что в отсутствие приказа (распоряжения) руководителя о списании задолженности у налогоплательщика нет оснований для включения ее во внереализационные доходы. К аналогичным выводам приходят и некоторые федеральные арбитражные суды (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2010 N Ф03-8058/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.05.2010 N ВАС-5700/10)).

Правоприменительную практику по вопросу о том, в каком периоде учитывается кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль;

- стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Отметим, что перечень внереализационных доходов, установленный ст. 250 НК РФ, является открытым. Это означает, что учесть в составе внереализационных доходов следует и те доходы, которые прямо не предусмотрены в данном перечне (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 N А65-26079/07). За исключением, конечно, доходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 251 НК РФ).