Формирование системы управленческого учета при кризисном состоянии экономики предприятия

Общеизвестно, что система управления предприятием влияет на потребность и возможности получения необходимой для этого информации. Содержание и характер данной информации зависят от того, каким целям она служит и какое предназначение выполняет. Антикризисное управление предприятием включает предвидение приближающегося кризиса в экономике хозяйствующего субъекта, принятие им мер по предотвращению его дальнейшего развития, замедлению и смягчению воздействия на экономику предприятия. Необходимы оперативные и часто неординарные меры по управлению процессами выхода из кризисного состояния предприятия с минимизацией затрат и негативных последствий. Такое управление требует особых подходов к формированию и использованию данных, обеспечивающих специфические механизмы антикризисного управления необходимой информацией, включающей показатели планирования, финансового и управленческого учета, анализа и контроля.

Если рассматривать антикризисное управление с позиций системности, оно представляет собой, на наш взгляд, систему принципов и методов разработки, а также реализации комплекса специальных управленческих действий, направленных на предупреждение кризисов предприятия и минимизацию их негативных последствий. Представляется, что информация для антикризисного управления представляет собой совокупность данных, разных по назначению, формам представления и содержанию, для разработки и практического осуществления управленческих решений разных уровней управления. Поэтому управленческий учет должен быть в основе информационного обеспечения антикризисного управления ООО СК «ВЕРШИНА».

В общем виде структуру информационной базы системы принятия решений в антикризисном управлении можно представить в виде схемы (рис. 8).

┌───────────────────────────┐ /└───────────────┘\ ┌──────────────────────┐

│ Информационная база │ / \ │ Законодательство │

│ принятия решений по │ \ / │ и другие нормативные │

│ финансовому оздоровлению │ \┌───────────────┐/ │ акты и положения │

└─────────────┬─────────────┘ └────────────┬─────────┘

\│/ │

┌─────────────┴───┬───────────────┬──────────────┐ │

\│/ \│/ \│/ \│/ │

┌──────┴────────┐┌───────┴──────┐┌───────┴──────┐┌──────┴──────┐ │

│Данные системы ││Данные системы││Статистические││ Несистемные │ │

│управленческого││ финансового ││ данные ││ данные │ \│/

│ учета ││ учета и ││ ││ │ ┌──────────┴─────────┐

│ и анализа: ││ отчетности ││ ││ │ │ Законодательство │

├───────────────┤├──────────────┤├──────────────┤├─────────────┤ │ и нормативные │

│Маржинальный ││Бухгалтерский ││Основные ││Качество │ │ правила по учету │

│доход и ││баланс, Отчет ││показатели ││продукции. │ │ и финансовому │

│рентабельность ││о прибылях и ││финансово- ││Условные │ │ менеджменту │

│по продуктам. ││убытках, Отчет││хозяйственной ││факторы │ └──────────┬─────────┘

│Дебиторская ││об изменениях ││деятельности. ││хозяйственной│ │

│и кредиторская ││капитала, ││Данные о ││деятельности.│ │

│задолженность ││Отчет ││структуре ││События после│ │

│по видам ││о движении ││акционеров ││отчетной даты│ │

│объектов ││денежных ││и котировке ││ │ \│/

│и субъектам. ││средств, ││акций, ││ │ ┌──────────┴─────────┐

│Информация ││Пояснения к ││о структуре ││ │ │ Федеральный │

│об отклонениях ││бухгалтерскому││выручки ││ │ │ закон │

│в доходах и ││балансу и т.д.││по сегментам ││ │ │"О несостоятельности│

│расходах и т.д.││ ││рынка и т.д. ││ │ │ (банкротстве)" │

└───────────────┘└──────────────┘└──────────────┘└─────────────┘ └────────────────────┘

Рис. 8. Структура информационной базы системы принятия решений при антикризисном управлении ООО СК «ВЕРШИНА»

Из приведенной схемы видно, что для достижения главной цели антикризисного управления - финансового оздоровления экономики ООО СК «ВЕРШИНА» - нельзя ограничиваться только данными финансового учета. Необходимо использовать комплекс информационных источников и сведений, включающий внешнюю и внутреннюю статистическую информацию, данные управленческого учета и внесистемную информацию, характеризующую финансовое состояние коммерческой организации и ее отношения с партнерами и кредиторами. Особое место в этом комплексе занимают управленческий учет и соответствующая отчетность по ряду причин.

Во-первых, они содержат информацию, ориентированную на принятие решений по управлению экономикой предприятия в любом его финансовом состоянии, и используют специфические методы и способы ее первоначального формирования и обработки, такие как "стандарт-" и "директ-кост", "ABC-система" (Activity Based Costing, или "ABC-метод", "AB-костинг"), целевое калькулирование, эффективность применения которых в условиях антикризисного управления возрастает.

Во-вторых, управленческий учет включает такие специфические показатели, как маржинальный доход, сумма и ставка покрытия накладных (постоянных) расходов, отклонения от заданных нормативами (бюджетами) затрат и результатов деятельности, имеющие для контроля антикризисных мероприятий особое значение.

В-третьих, в системе бухгалтерского управленческого учета можно выделить информацию, прямо относящуюся к финансовому оздоровлению ООО СК «ВЕРШИНА»: о дополнительных взносах капитала учредителей и участников, о дебиторской и кредиторской задолженности, сгруппированной по системе реальности взыскания или платежа, о затратах, непосредственно связанных с финансовым оздоровлением, и др.

Наконец, данные управленческого учета и отчетности в целом по предприятию и в разрезе его сфер деятельности конфиденциальны в отличие от общедоступных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и общей экономической статистики. Конфиденциальность в период финансового оздоровления имеет для предприятия особое значение, поскольку число желающих воспользоваться кризисным экономическим положением организации в своих интересах возрастает, и не только со стороны конкурентов.

Влияние системы и мероприятий антикризисного управления на общую постановку управленческого учета и контроля сказывается на всех аспектах деятельности предприятия и ее особенностях в условия кризиса: маркетинге, материальном снабжении, техническом и информационном обеспечении производства и сбыта, общем и финансовом управлении.

По нашему мнению, наиболее эффективными в системе управленческого учета для ООО СК «ВЕРШИНА» являются "директ-кост", функционально-стоимостной учет затрат и результатов деятельности ("AB-костинг"), целевое калькулирование и сформированные на их основе системы.

"Директ-костинг" представляет собой систему измерения и учета затрат хозяйствующего субъекта, основанную на разделении совокупных издержек предприятия на постоянные (накладные), не зависящие от количества продукции, работ, услуг в данном периоде времени, и переменные, изменяющиеся в зависимости от объема их производства и сбыта. Управленческие решения принимают на основе информации о прямых затратах и переменных частях косвенных расходов, которые включают в маржинальную себестоимость всего выпуска и единицы каждого вида изделий полуфабрикатов, работ, услуг. По величине маржинальных затрат оценивают запасы сырья и материалов, малоценного инвентаря готовой и незаконченной продукции. Постоянные расходы при "директ-косте" списывают на счет прибылей и убытков или относят на себестоимость реализуемой продукции и услуг, минуя счета издержек производства.

На наш взгляд, в условиях антикризисного управления ООО СК «ВЕРШИНА» система "директ-кост" проявляет свои достоинства в сравнении с традиционным бухгалтерским учетом полных затрат еще в большей степени, чем при успешной деятельности коммерческой организации. Это обусловлено, прежде всего, возможностями упрощения формирования, планирования, распределения расходов и большей обозримости учетной информации. Кроме того, в пользу применения метода "директ-кост" в антикризисном управлении могут служить обеспечиваемые этой системой дополнительные возможности. Во-первых, этот метод позволяет практически безошибочно оценить степень роста рентабельности в разрезе всех наименований обновленного ассортимента, так же как и определить все виды действительно убыточных продукции и услуг. Существующая система бухгалтерского учета полных затрат за счет распределения косвенных расходов, пропорционального условным базам, делает их в одинаковой степени прибыльными или убыточными. Во-вторых, данный метод дает возможность выявить степень рентабельности или убыточности продукции и услуг до начала их запуска в производство, выбрать те из них, которые могут в существенной степени увеличить выручку от продаж или уменьшить издержки изготовления и сбыта. Все это значимо для предприятия с кризисным состоянием экономики. Кроме того, можно определить по данным управленческой отчетности о финансовых результатах деятельности за отчетный период времени динамику изменения их общей величины за счет изменения переменных и уменьшения постоянных расходов, повышения цен реализации продукции и тарифов на услуги, совершенствования структуры выпуска и продажи продукции и услуг.

Наконец, "директ-костинг" в отличие от системы учета полной себестоимости позволяет оценить выгодность отдельных улучшений в конструкции, дизайне, технологии изготовления продукции, в ее упаковке, оказании услуг предпродажного и послепродажного обслуживания покупателей и потребителей. В большинстве случаев возможности предприятия существенно обновить ассортимент ограничены необходимостью дополнительных затрат на освоение производства новых изделий. Улучшение качества, внешнего вида и других характеристик традиционно выпускаемой продукции обходится значительно дешевле, что для предприятия, находящегося в предбанкротном состоянии, существенно.

Наши исследования и первые выводы по результатам апробации их результатов в ООО СК «ВЕРШИНА» приводят нас к мнению о том, что для антикризисного управления более приемлем вариант одноступенчатого, т е. простого, "директ-коста" основанного на использовании продукции и накладных (постоянных) расходов, учтенных единым блоком. Главный аргумент в пользу указанного метода заключается в том, что в условиях кризисного состояния предприятие должно в первую очередь исключить из производства нерентабельные и малорентабельные виды продукции и заменить их более прибыльными. Сделать это быстрее и проще при простом "директ-косте", сопоставив рыночную цену на продукт с легко определяемыми, даже до начала изготовления, прямыми затратами сырья, материалов и заработной платы. Результат расчета - величину суммы и ставки покрытия накладных расходов - можно ранжировать, и таким образом определять наиболее оптимальный вариант обновления ассортимента продукции и услуг.

Кроме того, простой "директ-кост" позволит ООО СК «ВЕРШИНА» установить предельно допустимую для данного уровня его финансового состояния величину постоянных расходов планово-отчетного периода и узнать, сколько ему нужно маржинального дохода, чтобы обеспечить безубыточную деятельность. Если накладные расходы дифференцированы по местам затрат и центрам ответственности, сделать это гораздо сложнее, а результаты получаются менее наглядными и более усредненными.

Применение "директ-коста" в антикризисном управлении в первую очередь необходимо для решения управленческих задач определения сегментов деятельности кризисного предприятия, затраты которого необходимо снижать в первую очередь. Далее следует выявить сегменты, обеспечивающие наиболее эффективное восстановление платежеспособности и финансовой устойчивости бизнеса, а затем определить, от каких видов продукции и услуг нужно отказаться и заменить их более рентабельными. Решение указанных задач осложняется в связи с характерной для кризисного состояния предприятий неполной загрузкой производственных мощностей и площадей. По данным "директ-коста" можно дифференцированно определить, какие из них выгоднее использовать более интенсивно, а какие лучше реализовать на стороне или передать в краткосрочную или долгосрочную аренду, в результате чего предприятие получит дополнительный приток денежных средств, что крайне важно в условиях его платежной несостоятельности, которая может привести к банкротству.

Большую перспективу применения в антикризисном управлении ООО СК «ВЕРШИНА» имеет, по нашему мнению, и функционально-стоимостный учет затрат и результатов по видам деятельности. В общем виде он позволит не только определить стоимость производимых и реализуемых изделий, работ и услуг с учетом доли затрат функций снабжения, производства и сбыта на их изготовление и продажу, но и контролировать все другие расходы предприятия, не относимые на себестоимость продукции в данном отчетном периоде. Функции снабжения, производства и сбыта могут подразделяться на составные части, операции и процессы, такие, например, как логистика, технологические операции или группы, ремонт оборудования, улучшение качества продукции, реклама, послепродажное обслуживание и другие, каждая совокупность действий требует соответствующих затрат. "ABC-система" определяет их методом управленческого учета на основе группировки издержек по местам их формирования и центрам ответственности.

Сложные бизнес-процессы в "ABC-системе" можно представить как совокупность действий (activity), требующих определенных издержек для достижения поставленных целей. В условиях антикризисного управления такой целью является восстановление платежеспособности и финансовой состоятельности ООО СК «ВЕРШИНА», поэтому важно держать под контролем не только себестоимость производимых и реализуемых изделий, работ, услуг, но и все расходы предприятия, в том числе те, которые прямо не относятся к его основной деятельности. На финансовую несостоятельность хозяйствующего субъекта влияют не только низкая рентабельность продаж в связи с высокой себестоимостью продукции, но и общие перерасходы, переплаты, нерациональные траты денежных средств, внереализованные и чрезвычайные расходы, которые улавливает "ABC-система".

Опыт применения функционально-стоимостного учета затрат и результатов внутренней деятельности зарубежными компаниями показывает, что эта система обеспечивает качественно новый уровень решения большинства управленческих задач, изыскание возможностей снижения издержек изготовления и сбыта продукции, повышения производительности труда и рентабельности, улучшения всех основных стоимостных показателей работы предприятий. Все это приобретает особую остроту и значимость в условиях антикризисного управления ООО СК «ВЕРШИНА». Кроме того, "ABC-метод" позволит определить возможные пути снижения затрат, роста производительности в разрезе соответствующих видов деятельности, центров ответственности внутри них, что повышает степень возможного воздействия руководителей подразделений и функциональных служб на выход предприятия из кризисной ситуации.

Одна из специфических особенностей "ABC-метода" заключается в том, что затраты предприятия за планово-учетный период времени первоначально группируют не по калькулированным видам продукции и услуг, а по функциям производственно-хозяйственной и финансовой деятельности, в каждой из которых может быть свой драйвер - носитель затрат. В снабжении это количество единиц и стоимость приобретенного сырья и других материальных ресурсов. В энергетических службах - тысячи киловатт-часов электроэнергии и гигакалорий тепла, в производстве - объем деталей, полуфабрикатов, готовых изделий, показатели трудоемкости в нормо-, человеко-, машино-часах, в сбыте - количество и стоимость каждого наименования готового продукта или оказанной услуги.

Затраты действий и себестоимость драйверов являются своего рода кирпичиками, из которых постепенно формируются расходы функций, мест затрат, центров ответственности, себестоимость полуфабрикатов и отдельных продуктов. Задачей применения "AB-костинга" в антикризисном управлении могут быть мероприятия по восстановлению платежеспособности предприятия, предусмотренные ст. 109 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", в том числе:

- перепрофилирование производства;

- закрытие нерентабельных производств;

- продажа части имущества предприятия;

- иные мероприятия по восстановлению платежеспособности.

Каждое из указанных мероприятий необходимо подразделить на виды соответствующих работ, операций и других действий, связанных с затратами, и там, где это возможно и необходимо, установить для них соответствующие драйверы. Такая организация учета и контроля конкретизирует состав производственно-финансовых операций и позволяет менеджерам активно влиять на улучшение финансового состояния организации, исключить дублирование отдельных функций и затрат.

Особая роль в "AB-костинге" для антикризисного управления отводится операционным драйверам. В отличие от драйверов действия, являющихся измерителем того, что уже произошло или должно совершиться, операционные драйверы помогают понять причину происходящего и в определенной степени воздействовать на нее в желательном для экономики предприятия направлении. Они более пригодны для оценки эффективности принимаемых мер финансового оздоровления и выявления резервов роста объемов производства и продаж.

Уровень кризисного состояния экономики хозяйствующего субъекта во многом зависит от степени использования его производственных мощностей. Она менее всего чувствительна к изменениям ассортимента продукции и услуг, цен и тарифов, но при этом существенно влияет на итоговые показатели производственно-финансовой деятельности предприятия. При обосновании решения вопроса: "Как поступить с излишними в данный момент производственными мощностями и площадями, какие из них реализовать на сторону или сдать в аренду?" лучше всего использовать данные "директ-коста" и системы функционально-стоимостного учета затрат. При этом у предприятия появляется возможность получения дополнительных денежных средств, однако нужно учитывать и перспективы работы предприятия после восстановления платежеспособности и финансовой устойчивости. Практика показывает, что предпочтительной в условиях кризисного состояния является передача основных средств в краткосрочную аренду.

Крайне важной для антикризисного управления может стать проблема выбора наиболее выгодных с позиции собственной финансовой состоятельности покупателей. В обычных условиях деятельности коммерческой организации значим любой платежеспособный покупатель, но когда она оказывается в предкризисном состоянии, положение несколько изменяется: из желающих приобрести товар или услугу предпочтительны клиенты, согласные на предоплату, и клиенты, наиболее выгодные по условиям договора поставки товара или оказания услуг. Особенно сложным представляется решение второй задачи. Здесь возможен ряд вариантов, в том числе когда:

- отпуск продукции производится по обычным ценам прайс-листа, но доставка ее покупателю осуществляется его транспортом или за его счет;

- реализация продукции и услуг происходит с использованием:

- бонусных скидок, предоставляемых крупным оптовым покупателям, постоянным клиентам не за каждую отдельную поставку, а за определенную заранее договорную величину продаж за весь год;

- скидок-сконто при оплате наличными денежными средствами или за досрочную оплату выставленных счетов, согласно договорам поставки. Это особенно выгодно коммерческим организациям, оказавшимся в трудном финансовом положении: на первый взгляд они теряют часть выручки, но из-за более быстрого притока денежных средств отыгрывают потерянные средства за счет ускорения их оборачиваемости.

В обоих случаях у предприятия уменьшается риск затоваривания запасов готовой продукции, экономятся расходы на ее хранение.

Выбор наиболее выгодных покупателей и клиентов, а также сегментов продаж в зависимости от условий поставки им товаров и предоставления услуг целесообразно делать с использованием метода "AB-костинг".

Для антикризисного управления ООО СК «ВЕРШИНА», по нашему мнению, более значительную перспективу имеет вариант реализации "AB-костинга" в условиях действующей системы бухгалтерского учета с использованием дополнительной подсистемы двухсторонних счетов и принципа двойной записи. Он основан на необходимости использования дополнительных счетов бухгалтерского управленческого учета, совокупность которых позволит получать информацию о величине затрат по процессам снабжения, стадиям производства, сбыта и обслуживающим деятельность предприятия функциям маркетинга и технического обеспечения. В действующем Плане счетов это могут быть счета 30 - 39, не имеющие прямой корреспондентской связи с бухгалтерскими счетами 20 - 29 основной деятельности. При их использовании необходимо учитывать требования бухгалтерского и налогового законодательства, что в условиях антикризисного управления также важно, как при нормальной работе коммерческой организации. По нашему мнению, при разработке и функционировании "AB-костинга" в ООО СК «ВЕРШИНА» необходимо использовать двухуровневую систему счетов 30 - 39 и 20 - 29 без прямой корреспонденции между ними.

Полагаем, что для антикризисного управления ООО СК «ВЕРШИНА» успешно можно использовать идеи целевого калькулирования в сочетании с "AB-костингом", где в качестве ограничительной цены продукции для поддержания конкурентоспособности может выступать целевая цена, установленная на рынке или принятая менеджментом организации. Более того, считаем, что данная модель может быть расширена и видоизменена за счет интеграции с методом "директ-кост". В этом случае может быть сформирована модель для антикризисного управления предприятием, сочетающая все три метода: "директ-кост", "AB-костинг" и целевое калькулирование. Согласно этой модели предельная цена продукции - целевая цена (критическое значение которой устанавливается на основе метода "директ-кост") - является ориентиром для установления целевой калькуляции, которая более точно рассчитывается на основе "AB-костинга", в котором постоянные, общехозяйственные, расходы (метод "директ-кост") не распределяются по процессам и видам деятельности, а вычитаются общей суммой из общей суммы выручки.

Такой подход, на наш взгляд, позволит более оперативно рассчитывать и контролировать затраты, что особенно важно при принятии управленческих решений при кризисном состоянии экономики предприятия.