Содержание налогового правоотношения

В юридической литературе отмечается, что субъективные права и юридические обязанности составляют юридическое содержание правоотношения, т.е. то, без чего нет «жизни» самого правоотношения. Это утверждение вполне справедливо и в отношении содержания налогового правоотношения.

Субъективное право в налоговом правоотношении определяется, как установленная в объективном праве способность пользоваться определенными социальными благами (материальными и духовными), как вид и мера возможного поведения субъектов, как право субъектов на собственные действия.

Субъективная юридическая же обязанность — полярная противоположность субъективному праву: это установленная в объективном праве необходимость определенного поведения, обеспечивающего пользование другими социальными субъектами (управомоченными лицами) различными благами, вид и мера должного поведения обязанного субъекта. Соотношение объективного и субъективного права характеризуется двумя моментами: объективное право первично по отношению к субъективному, которое является вторичным, производным; объективное право не зависит от воли и сознания субъектов, субъективное право зависит в своей реализации от воли и сознания субъектов.[10]

Иными словами, благодаря юридической связи субъективных прав и субъективной юридической обязанностей субъекты действуют, реализуют свои права и обязанности. Субъективное право в налоговом правоотношении принимает форму правомочия, под которым понимают как меру возможного поведения самого управомоченного, так и его возможность ожидать определенного поведения от обязанного субъекта.

Если же нормальная реализация субъективных прав и юридических обязанностей нарушается, то правомочие превращается в правотребование, состоящее в принудительном требовании управомоченного лица об исполнении обязанностей обязанным лицом; если и этого недостаточно, то возникает необходимость правопритязания, заключающегося в обращении управомоченного лица за защитой своего нарушенного права к государственным органам. Правомочие приобретает характер притязания только в том случае, если обязанное лицо не выполняет своих обязанностей.

Субъективное право по своему содержанию является единством взаимосвязанных элементов (свойств): а) права поведения субъекта; б) права пользования; в) права требования; г) права притязания.

Субъективное право определяет вид и меру возможного поведения управомоченных субъектов; служит формой опосредования и защиты их интересов; является одним из способов распределения социальных благ, удовлетворения материальных и культурных потребностей; выступает юридически гарантированной предпосылкой личной свободы граждан; позволяет участвовать в общественно-политической жизни и в управлении делами общества и государства; способствует всестороннему развитию личности.

Реализация правомочия прямо зависит от действий обязанного лица, и, наоборот, правомочие в равной мере обеспечивает выполнение обязанности. Эта взаимосвязь и есть форма правоотношения. В ней конструируется перевод нормы права из области долженствования в область должного поведения.[11]

Рассматривая содержание налогового правоотношения, следует исходить из корреспонденции в нем субъективных прав и субъективных юридических обязанностей. В этой связи, если правом одной стороны налогового правоотношения – налогоплательщика (плательщика сборов) – является право получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, то обязанность другой стороны – налоговых органов – состоит в выдаче требуемой информации, ибо права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов.

Возможность выбора вида поведения в налоговом правоотношении заключается в использовании активной или пассивной формы возможного поведения. Пассивная форма предполагает неиспользование права, что не является правонарушением. Активная форма реализации возможного поведения состоит в правомочии, совершении конкретных действий: обращения к налоговым органам за получением бесплатной информации, которые должны осуществить необходимое активное поведение с целью удовлетворения интересов управомоченного налогоплательщика. Необходимость поведения может состоять в предварительном оповещении всех налогоплательщиков на информационных стендах, использовании различных информационных технологий (печать, радио, телевидение) и т.д. Однако конкретное налоговое правоотношение возникает только в случае персонификации субъектов – налогоплательщика и налогового органа.

В ст. 22 НК РФ говорится, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами. Встает вопрос: кто в этом случае инициирует привлечение к ответственности? Ответ прост: управомоченное лицо – налогоплательщик.

В случае необеспечения интересов управомоченного налогоплательщика со стороны налогового органа, его правомочие переходит в состояние права требования, суть которого заключается в возможности требовать удовлетворения своих интересов со стороны налоговых органов, опираясь на свои собственные знания налогового права, знание обязанностей налогового органа, если можно так сказать «взывать к совести другой стороны», основываясь на налоговом законе. При этом выбор дальнейшего варианта поведения, форм и методов воздействия (в рамках закона, разумеется) зависит от управомоченного налогоплательщика.

В случае невыполнения требований, неудовлетворении интересов управомоченного налогоплательщика, он имеет возможность обратиться за защитой своего нарушенного права к вышестоящей организации, наконец, в судебные органы, иными словами – притязать государственным органам. Для налогового органа (его должностных лиц) наступает ответственность, предусмотренная российским законодательством. Налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов, порядок защиты определяется Налоговым кодексом РФ и федеральными законами. Иными словами – виду и мере возможного поведения управомоченного налогоплательщика (плательщика сборов), полностью соответствуют вид и мера должного поведения должностных лиц налогового органа.

Если налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах; использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах; получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ; на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов, то налоговые органы в лице их должностных лиц обязаны совершить активные действия по удовлетворению интересов управомоченного налогоплательщика. В противном случае – правомочие перерастает в право требования, а затем – в правопритязание.

Правам налогоплательщиков на вежливое и уважительное отношение к себе; беспристрастное применение закона со стороны должностных лиц налоговых органов; признание действий налогоплательщиков добросовестными; конфиденциальность и невмешательство в налоговые правоотношения со стороны третьих лиц; справедливое рассмотрение споров между участниками налогового правоотношения; применение должностными лицами налогового органа законодательства о налогах и сборах наиболее выгодным для налогоплательщика способом соответствуют обязанности другой стороны – налоговых органов: дать соответствующую информацию; вежливо и уважительно относится к налогоплательщику и плательщику сборов; быть беспристрастным в применении закона вообще, налогового закона – в частности; исходить из признания действий налогоплательщиков добросовестными; соблюдать конфиденциальность и невмешательство; обеспечить справедливое рассмотрение спора; применить налоговое законодательство наиболее выгодным для налогоплательщика и плательщика сборов способом.

Рассматривая основные обязанности налогоплательщиков, конституционную обя­занность платить законно установленные налоги и сборы, следует считать обобщенным требованием и разделять его на четыре составные части: во-первых, обя­занность правильно исчислять налог; во-вторых, обязанность уплачи­вать налог в полном объеме; в-третьих, уплачивать налог своевременно; в-четвертых, уплачивать налог в установленном порядке.

В п. 1 ст. 23 НК РФ устанавливает, что налогопла­тельщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность преду­смотрена законодательством о налогах и сборах. Учет объектов налогообложения ведется на счетах бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных дан­ных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с ним в порядке, определяемом Минфином России и МНС России.

В п. 1 ст. 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков представ­лять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налого­вые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сбо­рах. Порядку заполнения и представле­ния деклараций посвящены ст. 80 и 81 части первой НК РФ. Налоговые органы должны создать условия для того, чтобы нало­гоплательщик смог выполнить возложенные на него обязанности пра­вильно и своевременно. Для этого НК РФ устанавливает, что бланки на­логовых деклараций предоставляются налоговыми органами бесплатно. Для правильного их заполнения издаются инструкции. НК РФ предостав­ляет право издавать инструкции по заполнению деклараций и по феде­ральным, и по региональным, и по местным налогам исключительно МНС России по согласованию с Минфином России. Только в отдельных случаях, требующих особого указания в законе, право на издание ин­струкции о заполнении декларации может быть предоставлено иным на­логовым органам. Такой выбор законодателя объясняется необходи­мостью установления единообразных требований, ограждающих нало­гоплательщика от местного бюрократического творчества. НК РФ особо подчеркнул, что налоговые органы не вправе требовать от налогопла­тельщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов.

Налоговый орган, в котором зарегистрирован налогоплательщик, обязан по его просьбе разъяснить порядок заполнения формы деклара­ций (п. 1 ст. 32 части первой НК РФ).

Независимо от правильности/неправильности заполнения декларации налоговый орган обязан сделать отметку на ее копии с указанием даты при­нятия. В случае отправки декларации по почте подтверждением ее пред­ставления является опись вложения с указанием даты отправки.

В случае если обязанность исчислить налог возлагается на налоговый орган, налогоплательщик не составляет и не представляет в налоговый орган налоговой декларации, но обязан представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и упла­ты налогов. Виды документов, их объем, сроки представления устанав­ливаются не налоговыми органами, а законодательством о том или ином конкретном налоге (сборе).

Исчисленный налог налогоплательщик обязан уплатить в полном объеме, единовременно либо поэтапно в виде авансовых платежей и т.п. Налогоплательщик имеет право по согласованию с государственными налоговыми органами изменить сроки уплаты налога, не изменить размер платежа, который уже определен в законодательстве о налогах и сборах.

Налогоплательщик обязан уплатить налог в установленный срок, которыйустанавливается применительно к каж­дому налогу и сбору, а также в порядке, установлен­ном законодательством. Обязанность по уплате налога по общему правилу исполняется в рублях или в определенных случаях может испол­няться в иностранной валюте (п. 3 ст. 45 части первой НК РФ). Конкрет­ный порядок уплаты налога устанавливается применительно к каждому налогу.

Обязанности устранять выявленные нарушения законода­тельства о налогах и сборах со стороны налогоплательщика соответствует право должностных лиц налоговых органов требовать их устранения. Такие нарушения могут быть обнаружены налогоплательщиком са­мостоятельно (в том числе с помощью консультантов, аудиторов и др.) либо же они могут быть выявлены в результате контрольных действий налоговых органов. НК РФ устанавливает, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы проводится перерасчет налоговых обяза­тельств за период, в котором допущена ошибка, а при невозможности определения этого периода коррективы вносятся в текущую отчетность (п. 1 ст. 54 части первой НК РФ). Если налогоплательщик самостоятельно (т.е. до момента вруче­ния ему акта налоговой проверки) обнаруживает неточности заполнения декларации (неполноту отражения сведений, ошибки и т.п.), он вправе и обязан внести необходимые изменения и дополнения в налоговую де­кларацию, заплатить недостающую сумму налога и пеней. В таком слу­чае меры ответственности за нарушение правил составления налоговой декларации не применяются (ст. 81 части первой НК РФ).

Налогоплательщик обязан выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах (пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ), следовательно, налоговые органы имеют право предъявлять налогоплательщикам только законные требования.

В юридической литературе помимо основных обязанностей налоговых правоотношений выделяют и факультативные обязанности налогоплательщиков, которые устанавливаются законом с целью обеспечить правильное и неукоснительное выполнение обязанно­сти платить налоги и сборы. Нам представляется, что выделение основных и факультативных обязанностей не в полной мере оправдано, так как речь идет о разных уровнях обязанностей. Обязанность платить законно установленные налоги и сборы является конституционной обязанностью.

Обязанности же встать на налоговый учет (либо на основании заявления налогоплательщика, либо на основании информации третьих лиц); сообщать по собственной ини­циативе зарегистрировавшему его налоговому органу об изменениях своего положения, существенных для налогообложения; обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, подтверж­дающих суммы полученных доходов и понесенных расходов, уплаченных налогов; представлять по требованию налогового органа документы и информацию, необходимые для провер­ки правильности исчисления и уплаты налогов, как самим налогопла­тельщиком, так и третьими лицами; не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей являются, несомненно, основными для налогового правоотношения.