Форма реализации продукции (товаров) | Условия реализации продукции в соответствии с заключенным договором | Условия признания выручки в финансовой отчетности компании-продавца |
Продолжение табл.8.1
Реализация по схеме «выписать и отложить» | Право собственности на продукцию (товар) переходит к покупателю, он признает свою задолженность перед продавцом. Однако по просьбе покупателя доставка продукции (товара) откладывается | Выручка признается при выполнении следующих условий: 1) существует высокая вероятность доставки продукции (товара); 2) договор предусматривает обычные условия расчетов за поставленную продукцию (товар); 3) продукция (товар) имеется в наличии у продавца и готова к отгрузке покупателю | |
Реализация продукции с условиями ее доставки, установки и проверки | В отчетности продавца выручка признается после завершения установки и проверки продукции (товара) | Выручка признается немедленно после принятия покупателем поставки продукции (товара) при условиях: 1) простоты установки продукции; 2) проведения проверки продукции лишь в целях определения окончательной договорной цены (например, в случае поставки добытых полезных ископаемых) | |
Продажа по договорам консигнации | Покупатель принимает на себя обязательства реализовать продукцию (товар) от лица компании-продавца | Выручка признается после продажи получателем продукции (товара) третьей стороне | |
Продолжение табл.8.1
Продажа в условиях предоплаты продукции (отложенные продажи) | Продукция (товар) доставляется покупателю после проплаты последним окончательного платежа | Выручка признается после доставки продукции (товара). Выручка может быть признана до осуществления поставки при соблюдении следующих условий: 1) компания-продавец получила значительную часть аванса; 2) продукция (товар) имеется в наличии и готова к поставке; 3) опыт компании-продавца свидетельствует о том, что договор будет выполнен |
Продажа с условием последующего выкупа продукции (товара) | За компанией-продавцом сохраняется право в течение определенного договором срока выкупить у покупателя продукцию (товар) | Выручка признается, если в соответствии с договором к покупателю перешли риски и преимущества владения продукцией (товаром). В противном случае (даже в условиях перехода к покупателю права собственности на приобретенную продукцию) у компании-продавца выручка не возникает: операция представляет собой сделку по привлечению финансирования |
Продажа в рассрочку | Оплата приобретенной продукции (товара) осуществляется частями | Выручка признается на дату продажи в оценке, равной дисконтированной стоимости возмещения |
Окончание табл.8.1
Продажа печатных изданий и другой аналогичной продукции путем проведения подписки | Стоимость печатных изданий не меняется от одного периода к другому Стоимость печатной продукции меняется | Выручка признается равномерно на протяжении периода, в течение которого осуществляется доставка печатной продукции Выручка признается на основе продажной цены доставленной печатной продукции относительно общей расчетной продажной цены всех печатных изданий, охваченных подпиской | ||
Пример 8.3
Продажа с условием последующего выкупа продукции (товаров)
Компания «Дадашев и К» импортирует твердую древесину и выдерживает ее в течение двух лет в особых условиях в целях последующего производства уникального паркета, выполняемого по специальным заказам. Стоимость древесины, закупленной у иностранных поставщиков в 2012 г., составила 4 млн долл. В декабре 2012 г. компания заключила договор с банком о продаже всей этой древесины за 4 млн долл., предусмотрев в договоре возможность ее обратного выкупа через два года за 6 млн долл.
Каким образом данная сделка должна быть отражена в отчетности компании «Дадашев и К» за 2012 г.?
Как отмечалось в параграфе 1.3 учебника, МСФО требуют, чтобы в финансовой отчетности компаний операции отражались в соответствии с их экономической сущностью, а не юридической формой. Несмотря на то, что договор является договором купли-продажи, ему не свойственны черты, присущие обычным продажам. Продукция поставлена в состоянии, когда ни один потребитель ею воспользоваться не может. Продажа осуществлена по необычно низкой цене -по себестоимости. Договором предусмотрена возможность обратного выкупа древесины компанией «Дадашев и К». Он будет проведен с добавлением процентов к цене первоначального приобретения. Таким образом, рассмотренная в примере сделка должна квалифицироваться как операция привлечения дополнительного финансирования под залог имущества. Выручка в отчетности компании признаваться не должна, древесина подлежит дальнейшему отражению в балансе компании. В декабре 2012 г. в бухгалтерском учете составлена запись:
Д-т сч. «Денежные средства»
К-т сч. «Долгосрочные займы» 4 млн долл.
В конце 2012 и 2013 гг. будут начислены процентные расходы:
Д-т сч. «Прибыли и убытки»
К-т сч. «Кредиторская задолженность (проценты к уплате)» 1 млн долл.
Пример 8.4
Продажа в рассрочку
Компания, специализирующаяся на продаже спортивных товаров, продает тренажерное оборудование за 200 000 долл. в кредит с оплатой в рассрочку в течение года. Ставка составляет 12%, процентные платежи включены в отпускную цену тренажеров.
Каков порядок признания выручки в отчетности компании?
На дату передачи спортивного оборудования в бухгалтерском учете следует признать выручку в сумме 178 570 долл. (200 000:112%). Процентные платежи составят 21 430 долл. (200 000 - 178 570):
Д-т сч. «Дебиторская задолженность» 200 000
К-т сч. «Выручка» 178 570
К-т сч. «Проценты к получению» 21 430.
Пример 8.5
Продажа печатных изданий и другой аналогичной продукции по подписке Издательство ежемесячно выпускает журнал, реализуя его через специализированное агентство. Последнее, в свою очередь, для организации розничных продаж передает журналы в киоски «Роспечать» Москвы. Агентство работает с каждым номером журнала в течение 45 дней после его издания. По истечении этого срока нереализованную часть тиража оно может вернуть издательству. В соответствии с заключенным договором право собственности по сделкам обратного выкупа переходит к издательству в момент передачи киосками агентству нереализованных журналов. Кроме того, по договору издательство не несет рисков, связанных с утратой товара после передачи журнала агентству; все риски и преимущества владения переходят к агентству.
В июле 2012 г. издательство отгрузило в адрес агентства 10 000 экз. журнала № 6 на сумму 800 000 руб. Себестоимость тиража составила 560 000 руб. Известно, что в том же объеме были произведены отгрузки журнала № 5 в июне, при этом в июле 3500 экз. этого номера были возвращены агентству - их не удалось реализовать.
В какой момент и в какой сумме следует признать выручку в бухгалтерском учете издательства исходя из требований МСФО 18?
В соответствии с МСФО 18 важнейшим критерием признания выручки является переход к покупателю рисков и преимуществ владения продукцией. Как следует из договора, риски переходят к агентству в момент передачи тиража журнала. Таким образом, в бухгалтерском учете издательства выручку следует признать в момент передачи тиража агентству. В июле 2012 г. была составлена бухгалтерская запись:
Д-т сч. «Дебиторская задолженность»
К-т сч. «Выручка» 800 000 руб.
Учитывая процент возврата нереализованных журналов (3500: 10 000 х х 100% = 35%), далее начисляют резерв по долгам (предполагаемым к возврату), уменьшающий признанную выручку на размер ожидаемых возвратов: Д-т сч. «Выручка»
К-т сч. «Резерв по долгам (предполагаемым к возврату)» 280 000 руб.
(800 000 х 0,35).
Одновременно с выручкой МСФО 18 требует признать расходы. Для этого в бухгалтерском учете издательства отражают себестоимость реализованного тиража:
Д-т сч. «Себестоимость»
К-т сч. «Готовая продукция» 560 000 руб.
Признанные затраты корректируются с учетом процента возврата:
Д-т сч. «Себестоимость продаж»
К-т сч. «Готовая продукция» (196 000 руб.)
(560 000 х 0,35).
Аналогичные проводки будут составлены по операциям следующих месяцев года. Процент ожидаемых возвратов издательство будет рассчитывать на основе данных предыдущего месяца или исходя из годового процента возвратов, что должно быть указано в учетной политике издательства.
В случае предоставления услуг (выполнения работ) выручка признается, если существует возможность надежной оценки результатов сделки. При этом оценивается степень завершенности сделки на дату представления финансовой отчетности. Для этого руководствуются принципами, применяемыми для договоров строительного подряда (см. МСФО 11 «Договоры подряда»).
МСФО 18 определено, что результаты сделки могут быть надежно оценены при выполнении следующих условий:
• сумма выручки может быть надежно измерена;
• существует высокая вероятность поступления в компанию
экономических выгод;
• понесенные и возможные затраты, связанные с предоставлением услуг, могут быть надежно оценены;
• имеется возможность надежного определения стадии завершенности, на которой находится выполнение договора.
Единого способа оценки степени завершенности работ по договору нет. Из ряда существующих компания должна выбрать тот, применение которого обеспечит получение надежной оценки предоставленных услуг (выполненных работ). В их числе:
1)метод, основанный на анализе отчетов о выполненной работе
(метод «принятых работ»);
2)метод оценки стоимости оказанных услуг путем расчета процента от их общего объема;
3)метод, основанный на отнесении понесенных затрат к их
общей ожидаемой сумме.
Если конечная сумма дохода по договору оказания услуг не может быть надежно оценена, выручка должна признаваться лишь в сумме признанных возмещаемых расходов. В том случае, когда уверенности в получении дохода от оказания услуг нет, все понесенные в связи с ними затраты списываются в расходы.
В табл. 8.2 представлен порядок признания выручки в зависимости от вида оказываемых услуг.
Таблица 8.2