Нематериальные активы (МСФО 38)

Нематериальный актив — это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, который содержится:

• для использования при производстве продукции или предо­ставлении товаров и услуг;

• для сдачи в аренду другим компаниям;

• для административных целей.

Примерами нематериальных активов согласно МСФО 38 яв­ляются патенты, авторские права (например, на программное обе­спечение), лицензии, интеллектуальная собственность (например, технические знания, полученные в результате исследовательских и конструкторских работ), торговые марки, включая бренды и назва­ния публикаций, кинофильмы и видеофильмы.

Признание нематериального актива. Как любой актив, немате­риальный актив должен соответствовать критериям признания, из­ложенным в гл. 1: он должен идентифицироваться как самостоя­тельный объект учета, контролироваться организацией, приносить экономические выгоды (или должны быть основания их ожидать), иметь надежную оценку.

Серьезное внимание в МСФО 38 уделяется возможности иден­тификации нематериального актина. Она необходима для того, чтобы нематериальный актив можно было отличить от гудвилла. Отделимость — это достаточное условие для возможности иденти­фикации, но согласно МСФО 38 не обязательное. Актив считается отделимым, если компания может сдать его в аренду, продать, об­менять или распределить будущие экономические выгоды от вла­дения данным активом, не расставаясь с другими активами или будущими экономическими выгодами, ожидаемыми от владения активами.

Нематериальный актив можно идентифицировать и иными способами. Например, если он приобретен в комплекте с другими активами, его можно отделить по относящимся к нему юридиче­ским правам.

Согласно МСФО 38 нематериальный актив считается иденти­фицируемым при выполнении следующих условий:

1) конкретные будущие экономические выгоды от использова­ния этого актива можно обоснованно отделить от выгод, извлекае­мых из деловой репутации компании;

2) получение актива — это следствие проведения конкретной
хозяйственной операции;

3) актив является отделяемым, т.е. результатом его реализации
(аренды, продажи или обмена) не станет выбытие будущих эконо­мических выгод, поступающих от других активов, используемых в
той же деятельности, направленной на получение дохода.

Контроль нематериального актива означает:

• право компании на получение будущих экономических выгод
от использования данного актива;

• возможность запретить доступ других компаний к данному
активу.

Получение будущих экономических выгод от использования ак­тива состоит в обеспечении чистого притока денежных средств, включая повышение доходов, или экономии затрат.

Первоначальная оценка нематериального актива. Критерии при­знания нематериального актива представлены на рис. 3.5.

Гудвилл (деловая репутация компании), созданный самой ком­панией, в большинстве случаев не признается нематериальным ак­тивом, поскольку он не идентифицируется и невозможно достовер­но определить его стоимость.

Согласно МСФО организационные расходы признаются рас­ходами в момент их фактического возникновения, кроме случаев, когда они подлежат включению в стоимость основных средств или других активов.

Рис. 3.5. Критерии признания нематериального актива

Для нематериальных активов, созданных компанией самостоя­тельно, МСФО 38 вводит дополнительные критерии признания. Процесс создания актива подразделяется на два этапа: исследова­ния (научно исследовательские разработки) и разработка (опытно-конструкторские работы).

Исследовательские работы включают в себя:

• деятельность, направленную на получение новых знаний;

• поиск, оценку и окончательный отбор способов применения
полученных результатов исследований;

• поиск альтернативных материалов, сырья, устройств, техно­логий, систем или услуг;

• формулирование, конструирование, оценку и окончательный
отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных
материалов, устройств, технологий, систем или услуг.

На этапе исследований у компании еще нет нематериального актива, способного приносить будущие экономические выгоды. В связи с этим произведенные исследовательские затраты признаются в отчетности не активом, а расходами периода.

Этап разработки нематериального актива включает в себя:

• проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;

• проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, использование которых предусмотрено новой технологией;

• проектирование, конструирование и эксплуатацию опытной установки;

• проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, технологий, систем или услуг.

Стоимость работ, выполненных на этапе разработки нематериального актива, признается нематериальным активом и учитывается при его оценке в случае, когда компания способна продемонстрировать следующее:

• свое намерение завершить разработку нематериального актива;

• наличие для этого достаточных технических, финансовых, интеллектуальных и других ресурсов;

• свою способность использовать созданный нематериальный актив для извлечения будущих экономических выгод или продажи;

• технические возможности завершения создания нематериального актива;

в возможности нематериального актива приносить будущие экономические выгоды;

• способность надежно оценить затраты, относящиеся к создаваемому нематериальному активу.

Если проект создания нематериального актива невозможно разделить на этапы исследований и разработки, он полностью рассматривается как исследовательский, значит, нематериальный актив в финансовой отчетности не признается. Понесенные затраты признаются расходами отчетного периода.

Оценка нематериальных активов. Нематериальный актив компания может приобретать разными способами: за плату, путем самостоятельного создания, по линии государственных субсидий, в результате обмена.

Независимо от обстоятельств приобретения первоначально нематериальный актив должен оцениваться по себестоимости. Принципы и слагаемые, формирующие себестоимость актива, приобретенного за плату, были изложены в параграфе 3.1.

Приведем пример, который иллюстрирует порядок формирова­ния себестоимости нематериального актива, приобретенного с от­срочкой платежа.

Пример 3.9

Компания А приобрела эксклюзивные права на патент, разработанный ком­панией Б. Оплата патента осуществляется по следующей схеме: 500 тыс. долл. уплачиваются сразу, 200 тыс. долл - с отсрочкой на год. Кроме того, юриди­ческие расходы компании А по сопровождению данного контракта составили 100 тыс. долл. В стране, где работает компания А, за регистрацию патентных прав взимается гербовый сбор в размере 1000 долл.

Необходимо определить первоначальную стоимость приобретенного патента, если стоимость капитала компании А составляет 10%.

Все перечисленные в примере расходы компании А должны быть включены в себестоимость нематериального актива. Предварительно дисконтируется сумма отсроченного платежа (коэффициент дисконтирования — 1,1):

200 х 1: 1,1 = 182 (тыс. долл.).

Таким образом, первоначальная стоимость актива составит

500 + 182 100 + 1 - 783 (тыс. долл.).

Как уже упоминалось, нематериальный актив может быть соз­дан компанией самостоятельно. С учетом изложенного ранее оценку нематериальных активов в этом случае следует проводить, прини­мая во внимание два этапа создания: этап исследований и этап разработки. На первом этапе нематериальный актив не признается, и, следовательно, не оценивается. На втором этапе такая оценка проводится, что иллюстрируется примером.

Пример 3.10

Компания создает новую технологию производства. В течение первого фи­нансового года затраты распределялись следующим образом: с 1 января до 31 августа - 2000 долл.; с 1 сентября до 31 декабря - 1000 долл. Компания 1 сентября могла доказать, что новая технология отвечает критериям признания нематериального актива. Сумма чистых денежных поступлений (за вычетом рас­ходов на завершение разработок и подготовку проекта к внедрению), ожидаемая от использования нового технологического процесса, - 1500 долл.

Каков порядок признания нематериального актива в финансовой отчетности компании за первый год?

Во втором финансовом году затраты компании составили 4500 долл. На конец этого года чистая продажная стоимость актива оценивалась в 4000 долл. В какой оценке следует признать нематериальный актив в финансовой отчетности компа­нии второго года деятельности?

Расчеты первого финансового года будут следующими. До 1 сентября у ком­пании еще не существовало нематериального актива, способного приносить бу­дущие экономические выгоды. В связи с этим расходы, понесенные компанией до этого периода (2000 долл.), не капитализируются, а отражаются как расходы

отчетного периода. Эта сумма никогда не будет включена в себестоимость соз­данного технологического процесса.

При оценке нематериального актива следует учесть затраты, понесенные ком­панией после 1 сентября - даты соответствия созданной технологии критериям признания нематериального актива. Тогда историческая стоимость (себестои­мость) актива составит 1000 долл.

В балансе нематериальный актив должен признаваться в сумме, наименьшей из двух величин: исторической стоимости и чистой стоимости продаж. Первая составляет 1000 долл., вторая — 1500 долл. Таким образом, в финансовой отчет­ности компании 2000 долл. будут признаны как расходы в отчете о совокупном доходе; 1000 долл. - в балансе как нематериальный актив.

Во втором финансовом году стоимость нематериального актива составит 1000 + 4500 = 5500 долл. Однако в балансе в соответствии с принципом осмо­трительности он будет признан по наименьшей из возможных оценок - по чистой стоимости продаж, составившей 4000 долл. Разница между этими суммами в 1500 долл. будет признана в отчетности убытком от обесценения (см. МСФО 36 «Обесценение активов»).

 

На рис. 3.6 представлена классификация затрат, включаемых в себестоимость внутренне созданного нематериального актива (т.е. ка­питализируемых) и не включаемых в себестоимость (признаваемых расходами).

Рис. 3.6. Затраты, включаемые и не включаемые в себестоимость внутренне созданного нематериального актива

 

В некоторых случаях нематериальный актив может быть полу­чен компанией безвозмездно или за номинальную плату по линии правительственных субсидий (например,право посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные квоты, квоты на за­грязнение окружающей среды). В этом случае согласно МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» нематериальный актив оценивается по справедливой стоимостиили по себестоимости (которая может быть равна нулю).

Пример 3.11

Организация СМИ получила лицензию на радиовещание, справедливая сто­имость которой составляет 5000 долл. Организация уплатила регистрационный сбор в 500 долл.

Данный нематериальный актив первоначально может быть признан по себе­стоимости (500 долл.) или по справедливой стоимости (5000 долл.).

 

При получении нематериального актива путем обмена возмож­ны два случая:

1) осуществлен обмен на несходный актив;

2) нематериальный актив получен в обмен насходный актив со сходными техническими характеристиками исправедливой стои­мостью.

В первом случае полученный нематериальный актив оценива­ется по справедливой стоимости переданного актива плюс (минус) переданные (полученные) денежные средства.

Во втором случае нематериальный актив признается по балан­совой стоимости полученного актива. Прибыли (убытки) по таким операциям признаваться недолжны.

Последующие затраты на нематериальные активы. МСФО 38 определяет, что затраты, понесенные после первоначального при­знания нематериального актива, или затраты после завершения его создания признаются обычно расходами финансового года. Исклю­чение составляют случаи, когда:

• существует вероятность того, что эти затраты позволят акти­ву создавать будущие экономические выгоды сверх первона­чально определенных размеров;

• эти затраты могут быть надежно оценены и отнесены на ак­тив.

При выполнении названных условий последующие затраты ка­питализируются.

Изложенный подход, как отмечалось в параграфе 3.1, применя­ется и при учете последующих затрат наосновные средства.