Глава 3. Аудит поступления основных средств

Планирование процедур проверки поступления основных средств по существу

В соответствии со стандартом аудиторской деятельности №3 «Планирование аудита» планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу. Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.

При планировании аудита аудитору необходимо составить общий план аудита, а также программу аудита.

Общий план аудита – это письменно оформленный документ, в котором описывается предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план служит в дальнейшем руководством при разработке программы аудита, поэтому он должен быть достаточно подробным. В то же время общий план может меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.

При разработке общего плана необходимо рассмотреть следующие принципиальные аспекты:

1. Деятельность аудируемого лица;

2. Система бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

3. Риск и существенность;

4. Характер, временные рамки и объем процедур;

5. Координация и направление работы, текущий контроль и проверка выполненной работы;

6. Прочие аспекты.

Остановимся более подробно на каждом аспекте.

Изучение раздела «Деятельность аудируемого лица» общего плана аудита основывается на стандарте аудиторской деятельности №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».

При разработке общего плана аудитору необходимо принимать во внимание:

1. Общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;

2. Особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;

3. Общий уровень компетентности руководства.

В ходе анализа деятельности предметом пристального внимания аудитора выступают как внешние факторы, оказывающие или способные оказать существенное влияние на деятельность экономического субъекта в обозримом будущем, так и внутренние факторы, непосредственно форсирующие саму деятельность. Аудитор должен в достаточной мере быть осведомлен о деятельности экономического субъекта и отрасли, в которой он функционирует, поскольку информация такого рода используется при интерпретации свидетельств, получаемых в процессе аудита. Для адекватного понимания деятельности экономического субъекта аудитор применяет следующие процедуры:

· опрос компетентных работников аудируемого лица и третьих лиц;

· аналитическое чтение финансовой отчетности.

Опрос позволяет определить специфику отрасли, характер бизнеса, бизнес-стратегию, ключевые преимущества перед конкурентами и наметить потенциальные области отраслевого риска. Аналитическое чтение финансовой отчетности дает возможность оценить масштабы деятельности, выявить необычные колебания, "больные" статьи, которые могут быть обусловлены экономическими обстоятельствами или допущенными в учетном процессе погрешностями. Особого внимания заслуживает содержание пояснительной записки в отношении положений учетной политики, подлежащих раскрытию в соответствии с требованиями положений по бухгалтерскому учету.

Для подтверждения законности функционирования экономического субъекта аудитор должен установить:

1. реальность государственной регистрации юридического лица;

2. соответствие содержания и сроков оформления учредительных документов требованиям действующего законодательства;

3. организационную структуру экономического субъекта (наличие филиалов, представительств, обособленных подразделений);

4. соответствие предмета деятельности, указанного в правоустанавливающих документах, реально осуществляемым видам деятельности;

5. наличие лицензий и разрешений на осуществление отдельных видов деятельности;

6. соответствие реально функционирующей структуры управления экономическим субъектом декларированной в правоустанавливающих документах;

7. достоверность и своевременность отражения в бухгалтерском учете формирования уставного капитала.

В ходе оценки состояния хозяйствования аудитор формирует мнение о приемлемости в отношении экономического субъекта принципа непрерывности деятельности. Ключевую роль здесь играют аналитические процедуры, применение которых позволяет с позиции пользователя не только оценить способность организации функционировать в перспективе, но и спроектировать потенциальные зоны риска (погрешности в учете).

При анализе раздела «Система бухгалтерского учета и внутреннего контроля» аудитору необходимо принимать во внимание:

1. учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;

2. влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

3. планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу.

При оценке средств внутреннего контроля аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде. Для оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор осуществляет тестирование.

Помимо вышеперечисленных элементов внутреннего контроля целесообразно рассматривать и систему налогового учета, представляющую собой упорядоченную систему регистрации и обобщения информации о фактах хозяйственной деятельности, опосредующих возникновение доходов и расходов, подлежащих учету в соответствии с нормами Налогового кодекса, для формирования полной и достоверной налоговой информации.

Диагностика внутреннего контроля экономического субъекта осуществляется в целях предварительной оценки степени надежности и предполагает изучение, анализ, оценку:

1. отношения руководства к необходимости поддержания адекватного внутреннего контроля;

2. порядка делегирования полномочий и распределения ответственности;

3. порядка авторизации хозяйственных операций на всех уровнях иерархии управления;

4. порядка обеспечения сохранности активов и конфиденциальной информации экономического субъекта;

5. учетной и налоговой политики экономического субъекта, ее организационно-технических и методологических аспектов;

6. организационной структуры бухгалтерии;

7. порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности и организации документооборота;

8. роли и места средств вычислительной техники в ведении бухгалтерского и налогового учета;

9. порядка систематизации данных в регистрах бухгалтерского и налогового учета;

10. процесса подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности.

Для предварительной оценки эффективности внутреннего контроля используются следующие градации: высокая, средняя, низкая. Свою оценку аудитор формирует в результате:

· бесед с компетентными работниками экономического субъекта;

· проверки документов;

· наблюдения за применением конкретных мероприятий и процедур;

· аналитических процедур.

Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки основных средств сопровождаются оценкой средств внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка средств внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.

Разделу общего плана аудита «Риск и существенность» посвящены стандарты аудиторской деятельности №4 «Существенность в аудите» и №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».

При разработке общего плана аудитору необходимо принимать во внимание:

1. ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;

2. установление уровней существенности для аудита;

3. возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет);

4. выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей.

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

При рассмотрении аспекта «Характер, временные рамки и объем процедур» следует ознакомиться со стандартами аудиторской деятельности №20 «Аналитические процедуры», №29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита».

При составлении плана необходимо принимать во внимание:

1. относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;

2. влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;

3. существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита.

При проведении аудита внешний аудитор несет исключительную ответственность за выражение аудиторского мнения и за определение характера, временных рамок и объема внешних процедур аудита. Но в то же время некоторые результаты работы службы внутреннего аудита могут оказаться полезными для внешнего аудитора, так как основными функциями службы внутреннего аудита являются мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля.[11]

Цели внутреннего аудита отличаются от целей внешнего аудитора. Цели службы внутреннего аудита меняются в зависимости от требований руководства. В свою очередь, основная цель внешнего аудитора - получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Тем не менее, некоторые средства достижения целей внешних и внутренних аудиторов аналогичны, и отдельные направления деятельности службы внутреннего аудита могут оказаться полезными при определении характера, временных рамок и объема процедур внешнего аудита.

При разработке общего плана в разделе «Координация и направление работы, текущий контроль и проверка выполненной работы» аудитору необходимо принимать во внимание:

1. привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;

2. привлечение экспертов;

3. количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;

4. количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом.

Данные вопросы можно рассмотреть при помощи изучения стандартов аудиторской деятельности №28 «Использование результатов работы другого аудитора», №32 «Использование аудитором результатов работы эксперта».

При ознакомлении с деятельностью аудируемого лица и выполнении дальнейших аудиторских процедур аудитору может потребоваться получить (с помощью аудируемого лица или самостоятельно) аудиторские доказательства в виде отчетов, мнений, оценок и заявлений эксперта, например, оценка рыночной стоимости недвижимого имущества при помощи оценщика, если у аудитора возникли сомнения по поводу правильного формирования первоначальной стоимости поступившего основного средства.

Аудитор также должен рассмотреть необходимость и целесообразность привлечения эксперта к обсуждению членами аудиторской группы вопроса подверженности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица риску существенного искажения информации.

При подготовке общего плана аудита аудитору следует обратить внимание на иные вопросы, которые могут в той или иной степени влиять на проведение аудита поступления основных средств, например, наличие связанных сторон, сроки проведения аудита по договору, форма и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

Данному разделу общего плана аудита посвящены такие стандарты аудиторской деятельности, как №11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица», №19 «Особенности первой проверки аудируемого лица», №9 «Связанные стороны».

На основании плана аудита составляется программа, определяющая характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

При учете специфики деятельности рассматриваемой организации ООО «Орризон Рус» аудиторами выла разработана следующая программа по итогам планировании аудита (Таблица 8).

 

Таблица 8.

Программа аудита поступления основных средств в организации

ООО «Орризон Рус».

№ п/п	Разделы программы аудита
I	Общие процедуры. Тесты средств контроля.
1.	Тесты системы внутреннего контроля и системы бухгалтерского учета
1.1.	Тестирование системы внутреннего контроля
1.2.	Тестирование системы бухгалтерского учета
2.	Учетная политика
2.1.	Анализ учетной политики в целях бухгалтерского учета
2.2.	Анализ учетной политики в целях налогового учета
3.	Проверка формирования бухгалтерской отчетности
3.1.	Анализ рабочего плана счетов
3.2.	Проверка тождественности показателей в регистрах бухгалтерского учета и данных бухгалтерского баланса
4.	Аудиторская выборка
4.1.	Расчет объема и построение выборки
4.2.	Построение монетарной выборки
4.3.	Построение стратификационной выборки
II	Процедуры по существу
1.	Существование, права, полнота
1.1.	Инвентаризация
1.2.	Проверка договоров
1.3.	Проверка правильности документального оформления поступления и учета ОС
2.	Существование, стоимостная оценка
2.1.	Проверка соответствия ОС критериям активов
2.2.	Проверка соответствия оценки и отражения в учете поступления ОС учетной политике и законодательству
3.	Возникновение, точность, стоимостная оценка
3.1.	Проверка соответствия совершенных операций проверяемому периоду
3.2.	Проверка соответствия стоимости приобретаемых ОС данным учета
4.	Представление и раскрытие
4.1.	Проверка раскрытия в отчетности всей существенной информации
5.	Итоги по разделу
5.1.	Предварительный перечень ошибок и замечаний
5.2.	Сводка методических (систематических) нарушений
5.3.	Анализ результатов выборочной проверки
5.4.	Перечень нормативных актов, по которым выявлены нарушения
5.5.	Выводы по разделу аудита

 

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов. Детальное рассмотрение вышеперечисленных вопросов на этапе планирования проведения и составления программы аудита позволяет избежать возникновение затруднений и проблем на этапе проведения непосредственной проверки по существу рассматриваемого раздела. Но в то же время аудитор должен быть готов к тому, что в ходе проведения аудита составленную программу придется корректировать в соответствии с получением новой информации или возникновением неожиданных результатов, которые не были рассмотрены и освещены первоначально на этапе планирования. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.