Методы полного учета затрат и директ-костинг

При расчете себестоимости готовой продукции может использоваться калькулирование с включением всех затрат (absortpting costing) или только их части, то есть прямых затрат (direct costing). Основным различием этих методов является порядок распределения постоянных расходов. В первом случае все затраты распределяются между реализованной продукцией и остатками готовой продукции. При втором методе постоянные расходы (не зависят напрямую от объема производства) полностью относят на реализацию. Постоянные расходы - являются неуправляемыми расходами, то есть независимо от того, какую продукцию выпускает предприятие и в каком количестве, эти расходы все равно будут существовать и величина их останется неизменной. Поэтому сторонники метода директ-костинг считают, что их не следует учитывать при расчете себестоимости единицы продукции.

Тем не менее метод учета полных затрат применяется, если необходимо проанализировать рентабельность выпускаемой продукции, сформировать оптимальный товарный ассортимент или разработать ценовую политику. Тогда цена определяется как полная себестоимость, увеличенная на планируемую рентабельность.

Применение метода директ-костинг оправдано, когда необходимо принять внутреннее управленческое решение, например, о выпуске или прекращении производства того или иного продукта. Выбор одного из двух методов влияет на значение себестоимости продукции, а также на финансовую отчетность предприятия. Метод директ-костинг и маржинальный подход удобно использовать для принятия краткосрочных решений. Он предполагает оценку расходов, непосредственно связанных с производством и, как уже отмечалось, поддающихся контролю. Определение прямых издержек позволяет более рационально увязать производственную и сбытовую деятельность, так как дает ясное представление о связи между издержками, объемом производства и прибылью. Кроме того, метод директ-костинг позволяет выявить взаимосвязь прибыли и объема реализации, так как не учитывает при этом влияние изменения запасов. В то время как при учете полных затрат на прибыль оказывают влияние и объем реализации, и объем производства.

На приведенных рисунках 9 и 10 отражено движение затрат по счетам бухгалтерского учета при использовании методов учета полных затрат (стандарт – костинг) и директ-костинг.

┌────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌────────────┐ ┌────────────┐

│Счет 10 │ │Счет 20 │ │Счет 43 │ │Счет 90 │

┌─┐ │Дт Кт │ │Дт Кт │ │Дт Кт │ │Дт Кт │

│П│ │/│\ │ │ │/│\/│\/│\/│\ │ │ │/│\ │ │ │/│\ /│\│

│е│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│р│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│е│ └─┼────────┼─┘ └─┼──┼──┼──┼─────┼─┘ └─┼────────┼─┘ └─┼────────┼─┘

│м│────┘ └──────┘ │ │ │ └──────┘ └──────┘ └──────

│е│ ┌────────────┐ │ │ │

│н│ │Счет 70 │ │ │ │

│н│ │Дт Кт │ │ │ │

│ы│ │ │ │ │ │ │

│е│ │ │ │ │ │ │

│ │ │ │ │ │ │ │

│з│ └──────────┼─┘ │ │ │

│а│ └─────────┘ │ │

│т│ ┌────────────┐ │ │

│р│ │Счет 25 │ │ │

│а│ │Дт Кт │ │ │

│т│ │/│\ │ │ │ │

│ы│──┼─┘ │ │ │ │

└─┘ │ │ │ │ │

┌─┐ └──────────┼─┘ │ │

│П│ │ │ │

│о│ └────────────┘ │

│с│ │

│т│ │

│о│ │

│я│ │

│н│ ┌────────────┐ │

│н│ │Счет 26 │ │

│ы│ │Дт Кт │ │

│е│ │/│\ │ │ │

│ │ │ │ │ │ │

│з│ │ │ │ │ │

│а│ └─┼────────┼─┘ │

│т│────┘ └───────────────┘

│р│

│а│

│т│

│ы│

└─┘

Рисунок 9 - Движение затрат по счетам бухгалтерского учета при использовании метода учета полных затрат (стандарт-костинг)

┌────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌────────────┐ ┌────────────┐

│Счет 10 │ │Счет 20 │ │Счет 43 │ │Счет 90 │

┌─┐ │Дт Кт │ │Дт Кт │ │Дт Кт │ │Дт Кт │

│П│ │/│\ │ │ │/│\/│\/│\ │ │ │/│\ │ │ │/│\/│\ /│\│

│е│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│р│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│е│ └─┼────────┼─┘ └─┼──┼──┼────────┼─┘ └─┼────────┼─┘ └─┼──┼─────┼─┘

│м│────┘ └──────┘ │ │ └──────┘ └──────┘ │ └──────

│е│ ┌────────────┐ │ │ │

│н│ │Счет 70 │ │ │ │

│н│ │Дт Кт │ │ │ │

│ы│ │ │ │ │ │ │

│е│ │ │ │ │ │ │

│ │ │ │ │ │ │ │

│з│ └──────────┼─┘ │ │ │

│а│ └─────────┘ │ │

│т│ ┌────────────┐ │ │

│р│ │Счет 25 │ │ │

│а│ │Дт Кт │ │ │

│т│ │/│\ │ │ │ │

│ы│──┼─┘ │ │ │ │

└─┘ │ │ │ │ │

┌─┐ └──────────┼─┘ │ │

│П│ │ │ │

│о│ └────────────┘ │

│с│ │

│т│ │

│о│ │

│я│ │

│н│ ┌────────────┐ │

│н│ │Счет 26 │ │

│ы│ │Дт Кт │ │

│е│ │/│\ │ │ │

│ │ │ │ │ │ │

│з│ │ │ │ │ │

│а│ └─┼────────┼─┘ │

│т│────┘ └───────────────────────────────────────────────┘

│р│

│а│

│т│

│ы│

└─┘

Рисунок 10 - Движение затрат по счетам бухгалтерского учета при использовании метода директ-костинг

Пример 6. Предприятие «Орион» производит изделие А. За отчетный месяц были произведены следующие расходы:

- прямые трудовые затраты - 80 000 руб.;

- прямые материальные затраты - 100 000 руб.;

- общепроизводственные затраты - 30 000 руб.;

- управленческие расходы - 70 000 руб.;

Всего за месяц выпущено 100 шт.

Из них реализовано 80 шт. по цене 3000 руб.

Рассчитаем себестоимость изделия А двумя методами, (таблица 4):

Таблица 4 - Расчет себестоимости при методе стандарт-кост и директ-кост

Себестоимость готовой продукции, руб.	Метод полных затрат Стандарт-костинг	Метод директ-костинг
Прямые затраты	800 (80 000: 100)	800 (80 000: 100)
Прямые материальные расходы	1 000 (100 000: 100)	1 000 (100 000: 100)
Общепроизводственные расходы	300 (30 000: 100)	300 (30 000: 100)
Управленческие расходы	700 (70 000: 100)	-
Итого	2 800	2 100
Себестоимость остатков готовой продукции на конец месяца	56 000 (2800 x (100 - 80))	42 000 (2100 x (100 - 80))
Себестоимость реализованной продукции	224 000 (2800 x 80)	168 000 (2100 x 80)

Теперь определим финансовый результат, (таблица 5):

Таблица 5 – Определение финансовых результатов

Показатели, руб.	Метод полных затрат	Метод директ-костинг
Выручка	240 000 (80 x 3000)	240 000 (80 x 3000)
Себестоимость реализованной продукции	224 000	168 000
Маржинальная прибыль	16 000	72 000
Управленческие расходы	-	70 000
Операционная прибыль	16 000	2 000

При использовании метода директ-костинг в основе принятия управленческого решения лежит оценка маржинальной прибыли, так как ее значение отражает влияние изменения объема производства на величину прибыли.

В бухгалтерском учете предприятия «Орион» это будет отражено следующими проводками:

при использовании метода полных затрат:

Дебет 20 Кредит 70

- 80 000 руб. - начислена зарплата производственных рабочих;

Дебет 20 Кредит 10

- 100 000 руб. - материалы отпущены в производство;

Дебет 20 Кредит 25

- 30 000 руб. - списаны общепроизводственные расходы;

Дебет 20 Кредит 26

- 70 000 руб. - списаны управленческие расходы;

Дебет 43 Кредит 20

- 280 000 руб. - оприходована готовая продукция;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 240 000 руб. - отгружена продукция;

Дебет 90 - 2 Кредит 43

- 224 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 16 000 руб. - определен финансовый результат;

при использовании метода директ-костинг:

Дебет 20 Кредит 70

- 80 000 руб. - начислена зарплата производственных рабочих;

Дебет 20 Кредит 10

- 100 000 руб. - материалы отпущены в производство;

Дебет 20 Кредит 25

- 30 000 руб. - списаны общепроизводственные расходы;

Дебет 43 Кредит 20

- 210 000 руб. - оприходована готовая продукция;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 240 000 руб. - отгружена продукция;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 168 000 руб. - списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90-2 Кредит 26

- 70 000 руб. - списаны управленческие расходы;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 2000 руб. - определен финансовый результат.

Функциональный метод (ABC)

С развитием современного производства доля прямых расходов в себестоимости продукции сокращается, в то время как доля накладных расходов повышается. В этой ситуации общепринятые подходы к распределению накладных затрат могут привести к неверным управленческим решениям. Избежать этих ошибок позволяет применение функционального метода калькулирования себестоимости продукции (Activity Based Costing, ABC).

Функциональный метод получил свое распространение в 1980-х гг. Он был разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом. В настоящее время его активно используют 10% крупных компаний в США, Великобритании, Европе и Австралии. Этот метод вызывает интерес и у российских предприятий, ориентированных на создание стратегических конкурентных преимуществ.

Функциональный метод основан на утверждении, что у предприятия имеется определенный объем ресурсов, который позволяет ему выполнять производственные функции. Эти ресурсы распределяются по функциям пропорционально драйверам затрат, то есть затратообразующим факторам. Издержки по каждой функции относят на объект калькулирования, в качестве которого могут выступать изделие, товар, услуга, клиент, заказ.

Преимущества функционального метода становятся очевидными, когда на одном предприятии производится широкий ассортимент продукции. Дело в том, что при производстве разнородной продукции потребуется гораздо больше временных и финансовых затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, контроль качества, осуществление заказов и доставку всех комплектующих от поставщика и со склада.

В этом случае к драйверам затрат относятся: количество наладок оборудования, количество комплектующих и материалов, число проверок по контролю качества и операций по исправлению брака. Зная причину возникновения определенных накладных расходов, можно обоснованно отнести их на себестоимость отдельного продукта. Поэтому для каждого вида накладных расходов необходимо, прежде всего, точно определить драйвер затрат.

Напомним, что традиционно за базу распределения накладных расходов принимается один параметр, например, прямые затраты труда или материалов. Подход к распределению накладных расходов, предусмотренный функциональным методом, позволяет с большей точностью распределять накладные, а следовательно, объективней исчислять затраты на производство каждого вида продукции.

Сравним результаты, полученные при использовании традиционного метода распределения накладных расходов и функционального метода. Напомним, что традиционный подход обычно предполагает, что объем накладных расходов взаимосвязан с объемом производства, то есть с количеством прямых затрат труда или машино-часов. При этом используется общезаводская ставка накладных расходов.

Пример 7. Предприятие «Проект-дизайн» выпускает два вида изделий А и Б.

Исходные данные по производству этих изделий представлены в виде таблиц 11 и 12.

Таблица 11 – Условные данные по производству изделий

Показатель	Изделие	Итого
А	Б
Основные затраты (прямые затраты труда и материалов), руб.	70 000	120 000	190 000
Прямые затраты, ч	20 000	50 000	70 000
Машино-часы	40 000	100 000	140 000
Количество наладок			40 000
Проверка качества, ч			1 500
Киловатт-часы	4 000	16 000	20 000
Количество выпущенных изделий	30 000	80 000	110 000

Таблица 12 - Условные данные по производству изделий (накладные расходы)

Накладные расходы, руб.	Сумма, руб.
наладка оборудования	30 000
контроль качества	80 000
электроэнергия	140 000
эксплуатационные расходы	30 000
Итого	280 000

Рассчитаем себестоимость изделий А и Б традиционным методом. При определении общезаводской ставки базой распределения выбраны машино-часы. Поэтому общезаводская ставка составляет 2 руб. за машино-час (280 000 руб.: 140 000 машино-час). Расчет себестоимости изделий оформлен в таблице 13.

Таблица 13 – Расчет себестоимости традиционным методом

Показатели, руб.	Изделие А	Изделие Б
Основные затраты	70 000	120 000
Накладные расходы	80 000 (2 x 40 000)	200 000 (2 x 100 000)
Итого	150 000	320 000
Себестоимость единицы	5 000 (150 000 руб.: 30)	4 000 (320 000 руб.: 80)

Теперь воспользуемся функциональным методом.

Сначала соберем однородные затраты, которые характеризуются одним драйвером затрат. Совокупность таких затрат называется пулом. Представим полученный результат в таблице 14.

Таблица 14 - Расчет себестоимости методом АВС

Пул 1	Сумма
Расходы на наладку, руб.	30 000
Расходы на проверку качества, руб.	80 000
Итого, руб.	110 000
Количество наладок
Ставка распределения для Пула 1	2 750 (110 000: 40)
Пул 2
Расходы на электроэнергию, руб.	140 000
Эксплуатационные расходы, руб.	30 000
Итого, руб.	170 000
Машино-часы	1,2143 (170 000: 140 000)
Ставка распределения для Пула 2

После того как сумма каждого пула определена, распределим ее на каждое изделие, (таблица 15).

Таблица 15 – расчет себестоимости

Показатель	Изделие А	Изделие Б
Пул 1	27 500 (2750 x 10)	82 500 (2750 x 30)
Пул 2	48 570 (1,2143 x 40 000)	121 430 (1,2143 x 100 000)
Итого, руб.	76 070	203 930
Основные затраты, руб.	70 000	120 000
Итого расходов, руб.	146 070	323 930
Себестоимость единицы	4 869 (146 070 руб.: 30)	4 049 (323 930 руб.: 80)

Результаты, полученные при расчете традиционным и функциональным методами, оказались различны (таблица 16).

Таблица 16 – сравнение результатов

Метод	Себестоимость изделия А	Себестоимость изделия Б
Традиционный
Функциональный

Как видно, при оценке себестоимости изделия традиционным методом значение накладных расходов переоценивается в единице изделия А и недооценивается в единице изделия Б. В этом случае себестоимость изделия А завышена, а изделия Б занижена. Такое искажение может привести к принятию неправильного управленческого решения и повлиять на результаты деятельности организации. Очевидно, что использование функционального метода поможет избежать таких ошибок.

Порядок применения функционального метода показан на рисунке 11.

Оценка ресурсов Оценка Оценка себестоимости

бизнес-процессов объекта калькулирования

-------------------- --------------------- -----------------------

- Выявление - Определение - Перенесение стоимости

ресурсов необходимых операций бизнес-процесса на

- Расчет стоимости - Распределение объект калькулирования

единицы ресурса ресурсов по операциям

пропорционально

драйверам затрат

- Расчет стоимости

операции

- Выделение бизнес-

процессов

- Перенесение

стоимости операций на

бизнес-процессы

Рисунок 11 - Этапы применения функционального метода

Пример 8. Компания "Industry&Technology" занимается разработкой устройств. Ей были сделаны заказы на устройства А и В.

Для оценки себестоимости производимых устройств сначала необходимо определить стоимость каждого ресурса, а именно: персонала, помещения, техники, транспорта и т.д.

При определении стоимости персонала целесообразно распределить его по подразделениям и установить стоимость их рабочего времени.

Например, зарплата дизайнера составляет 800 долл. США. Кроме того, сотрудникам предоставляется социальный пакет 300 долл. США в месяц и оплачиваемый обед на 5 долл. США в день.

В месяце 22 рабочих дня. Таким образом, месячная стоимость дизайнера составляет:

1210 долл. США = 800 долл. США + 300 долл. США + 5 долл. США x 22 дн.

Стоимость одного рабочего часа дизайнера равна:

6,88 долл. США = 1210 долл. США: 22 дн.: 8 ч.

Компания платит 500 долл. США за аренду 1 кв. м офисных помещений в год. Значит, стоимость использования одного кв. м. за месяц составит:

42 долл. США = 500 долл. США: 12 мес.

Далее компания должна определить перечень производимых операций и их стоимость с учетом стоимости ресурсов.

Например, разработкой устройства А занимаются 5 дизайнеров. Длительность его создания составляет 44 рабочих дня.

Стоимость одного дня дизайнера равна:

55 долл. США = 1210 долл. США: 22 дн.

Перенесем стоимость каждого дня дизайнера на операцию «Разработка». Таким образом, ее стоимость составит:

12 100 долл. США = 55 долл. США x 5 чел. x 44 дн.

Аналогично рассчитывается стоимость операции «Разработка» устройства В. Количество дизайнеров, участвующих в проекте, - 3 чел., длительность проектирования - 66 рабочих дней.

10 890 долл. США = 55 долл. США x 3 чел. x 66 дн.

В компании были выделены общий бизнес-процесс «Закупка» и два детализированных бизнес-процесса «Проектирование устройства А» и «Проектирование устройства В».

Два последних бизнес-процесса состоят из следующих операций: «Разработка», «Проверка», «Корректировка».

Рассмотрим, как переносится стоимость операции на бизнес-процесс с учетом ее участия в нем. Операция «Проверка» участвует в двух бизнес-процессах для устройств А и В и стоит 1600 долл. США. Эту сумму необходимо распределить между двумя бизнес-процессами пропорционально времени участия в них.

Для проверки чертежей устройства А требуется 3 дня, устройства В - 2 дня. Таким образом, длительность этой операции составляет 5 дней. Распределим стоимость данной операции следующим образом:

для устройства А:

960 долл. США = 1600 долл. США: 5 дн. x 3 дн.;

для устройства В:

640 долл. США = 1600 долл. США: 5 дн. x 2 дн.

Операция "Корректировка" стоит 400 долл. США. Она может повторяться для модели А 5 раз. Поэтому она будет перенесена на бизнес-процесс для устройства А в сумме 2000 долл. США (400 долл. США x 5). Корректировка для устройства В производится один раз. Поэтому стоимость ее составит 400 долл. США (400 долл. США x 1).

Теперь рассмотрим распределение накладных расходов по бизнес-процессам на примере арендной платы. Напомним, что стоимость одного кв. м. за месяц составляет 42 долл. США.

Дизайнеры устройства А занимают офис в 15 кв. м, дизайнеры устройства В - 20 кв. м. Для проектирования устройства А необходимо 2 мес., устройства В - 3 мес. Тогда на бизнес-процесс будет отнесено:

для устройства А:

15 кв. м x 2 мес. x 42 долл. США = 1260 долл. США;

для устройства В:

20 кв. м x 3 мес. x 42 долл. США = 2520 долл. США.

Те бизнес-процессы, которые участвовали в создании только устройства А, полностью переносятся на его стоимость. Но если бизнес-процесс участвует в создании обоих устройств, то его стоимость распределяется пропорционально его потреблению.

Например, бизнес-процесс «Закупка», который участвует в создании обеих моделей. В результате его реализации были закуплены расходные материалы на сумму 500 долл. США. В нашем случае с учетом потребленных материалов на устройство А отнесено 200 долл. США, на устройство В - 500 долл. США.

После перенесения стоимости бизнес-процесса на устройство А его себестоимость составила 16 520 долл. США (12 100 долл. США + 960 долл. США + 2000 долл. США + 1260 долл. США + 200 долл. США). Аналогично получена и себестоимость устройства В, которая оказалась равной 14 950 долл. США (10 890 долл. США + 640 долл. США + 400 долл. США + 2520 долл. США + 500 долл. США).

Представим указанные расчеты в виде таблицы 17.

Таблица 17

Операции/расходы	Бизнес-процесс
Закупка	Проектирование устройства А	Проектирование устройства Б
Разработка	-	12 100 долл. США	10 890 долл. США
Проверка	-	960 долл. США	640 долл. США
Корректировка	-	2 000 долл. США	400 долл. США
Аренда	-	1 260 долл. США	2 520 долл. США
Закупка расходных материалов	700 долл. США	-	-
Итого	700 долл. США	16 320 долл. США	14 450 долл. США
Определение себестоимости
Перенос стоимости бизнес-процесса «Закупка»	-	200 долл. США	500 долл. США
Себестоимость устройства А	-	16 520 долл. США	- долл. США
Себестоимость устройства В	-	-	14 950 долл. США

Функциональный метод не является альтернативным методом по отношению к позаказному и попроцессному методам. Он представляет собой один из подходов определения затрат, составляющих себестоимость продукции, и может быть использован как при позаказном методе, так и при попроцессном.

Преимущество этого подхода при определении себестоимости заключается в достаточно большой точности расчетов. В себестоимости продукции учитываются все затраты - как прямые, так и косвенные. Причем проблема распределения накладных затрат по некорректно выбранной базе отсутствует. При использовании функционального метода нет необходимости разделять затраты на переменные и постоянные. Следовательно, все издержки предприятия становятся управляемыми.

Указанные преимущества позволяют использовать функциональный метод при долгосрочном планировании. Как говорилось выше, преимущества функционального метода становятся очевидными, когда он применяется в высокотехнологичных отраслях, а также на предприятиях, выпускающих широкий ассортимент разнородной продукции.

Тем не менее стоит указать на высокую трудоемкость и значительные затраты, связанные с внедрением этого метода.