Основные модели учета затрат

1. Выбор и проектирование систем учета и контроля затрат в организациях. Учет и распределение затрат по объектам калькулирования. Методы списания постоянных расходов.

2. Позаказный метод калькулирования себестоимости

3. Попроцессный (попередельный) метод калькулирования себестоимости

4. Учет и контроль издержек производства и продаж продукции по видам расходов.

1. С технической точки зрения управленческий учет можно рассматривать как аналитический учет затрат. Новый план счетов предусматривает возможность вести управленческий учет в рамках единой с финансовым учетом системы счетов или в самостоятельной системе счетов. Инструкция по применению плана счетов разрешает определять состав и методику использования счетов 20-39. При этом рекомендуется использовать счета с 20 по 29 - для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам и для подсчета себестоимости, а счета с 30 по 39 - для учета расходов по элементам.

В процессе калькулирования себестоимости издержки предприятия группируются по объектам учета затрат (видам изделий, группам изделий), направлениям деятельности.

В отличие от финансового учета в управленческом учете процесс исчисления себестоимости включает не только определение фактической себестоимости, но и расчет себестоимости:

· продукции, работ и услуг вспомогательных производств, потребленных основным производством;

· промежуточных продуктов;

· продукции изделий для выявления результатов их деятельности;

· товарного выпуска предприятия;

· выпуска всех видов продукции и полуфабрикатов, реализуемых на сторону;

· единицы вида ГП, полуфабрикатов, работ и услуг.

Условием рациональной организации учета издержек и калькулирования себестоимости продукции является совпадение объекта учета производственных затрат и объекта калькулирования. На практике такое совпадение обеспечить сложно, но планово-учетная практика выработала приемы сведения к минимуму разнообразия объектов учета затрат. В этом случае применяются традиционные методы калькулирования себестоимости:

позаказный

попроцессный

нормативный

Кроме того необходимо учитывать полноту включения издержек отчетного периода в калькуляцию. Перечисленные методы формируют полную фактическую себестоимость. Методы частичного калькулирования могут опираться на производственную себестоимость (характеризующую затраты только на производство) или маржинальнальную себестоимость (переменные затраты). Этот подход используется в системах управленческого учета «директ-кост» и «стандарт-кост». Традиционные системы калькулирования пригодны для производства с небольшим количеством продукции, где накладные расходы невелики. При широком ассортименте продукции накладные расходы возрастают и традиционное усредненное их распределение искажает производственные затраты и не показывает вклад ресурсов в конкретные продукты. Другое ограничение традиционных систем состоит в том, что их учетные операции направлены на выявление фактической себестоимости после того, как продукция уже произведена и управляющие воздействия становятся неприемлемыми.

Современные системы калькулирования («стандарт-кост» и «директ-кост») более универсальны. Содержащаяся в них информация позволяет не только решать традиционные задачи, но и прогнозировать экономические последствия принимаемых решений.

2. Основным условием для организации позаказного метода учета производственных затрат является возможность выделить изготовление отдельного изделия, выполняемого по спец. заказу, и получить информацию не о средней, а об индивидуальной себестоимости изделия. Позаказный метод учета себестоимости применяется в мелкосерийном или единичном производстве, на предприятиях сферы услуг.

Сущность данного метода состоит в том, что все прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитываются по установленным статьям калькуляции по определенным производственным заказам. Остальные затраты – косвенные, учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов по установленной базе распределения. Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ, полная фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления.

Под заказом понимается заявка клиента на определенное количество изготовленных для него изделий. До момента передачи заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством. Себестоимость одного изделия определяется делением общих производственных затрат по заказу на количество единиц продукции. На каждый заказ открывается ведомость аналитического учета производственных затрат, которой присваивается определенный код. Особенностью метода является аккумулирование затрат по каждому заказу в целом, а не за промежуток времени. В течение изготовления заказа затраты на производство собирают по Д 20, 23 (прямые затраты) и 25, 26 (косвенные или накладные) с кредитом счетов учета ресурсов. Расходы, собранные на счета 25 и 26 списываются по принадлежности по завершении заказа в Д 20, 23 с одновременным распределением между заказами, отраженными в аналитическом учете, пропорционально выбранной базе. Счета 25 и 26 закрываются. Полная фактическая себестоимость готового заказа, т.е. сумма фактической производственной себестоимости выполнения заказа, списывается с кредита счета 20 в дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи».

3. Попроцессный метод заключается в отражении всех видов прямых и косвенных затрат в разрезе отдельных процессов. Такая система калькулирования характерна для производства качественно однородной продукции с непрерывном или массовым технологическим процессом. Основу этой системы оставляет учет затрат по каждому процессу в разрезе статей калькуляции с разделением учета ГП и незавершенного производства. Накопление затрат идет параллельно процессу производства. Здесь не требуется подробной детализации затрат по каждой единице продукции. Устанавливаются контрольные счета для каждого процесса, и для каждого процесса определяются прямые и накладные расходы. Кроме затрат на труд и материалы к прямым затратам могут быть отнесены расходы на подготовку производства, контроль за ходом производства, амортизацию при условии их локализации внутри подразделения (мест возникновения или центров затрат). Представляется, что затраты на материалы осуществляются в начале производственного цикла, а затраты на обработку (добавленные затраты) распределяются равномерно в течение всего цикла. Под добавленными затратами понимают сумму прямых трудовых затрат и общепроизводственные расходы. Затраты в незавершенном производстве определяются методом ФИФО или методом усреднения. По методу ФИФО ед. продукции в НЗП на начало периода будут завершены до того, как новые изделия поступят в обработку. При методе усреднения ед. продукции в НЗП рассматриваются на начало периода как начатые и законченные в течение отчетного периода. Процесс калькулирования включает 4 этапа:

1)определяется объем НЗП в эквивалент. (услов.) единицах. Количество единиц продукции, находящееся в обработке, умножается на степень завершенности их обработки;

2) определяется общее количество продукции, произведенной в отчетном периоде

ОП = НЗПн + ПП - НЗПк

ОП – общее количество продукции в периоде;

НЗПэн,к – незавершенное производство в эквивал. ед. на начало и конец отчетного периода;

ПП – количество полностью завершенной и переданной далее продукции.

3) определяется сумма прямых и косвенных расходов по всем процессам производства. Косвенные затраты распределяются по выбранной базе;

4) рассчитывается удельная себестоимость продукции, т.е. общие затраты делятся на количество продукции.

Преимуществами данной системы калькулирования себестоимости являются:

простота;

возможность эффективного управления НЗП и запасами;

группировка затрат в разрезе центров затрат или центров ответственности.

Недостатком является чрезмерное усреднение себестоимости продукции, не учитывающее различий в потерях ресурсов на отдельных этапах производства, различий в затратах по хранению запасов.

Данная система широко используется на предприятиях нефтяной, химической, фармацевтической, текстильной и прочих аналогических отраслей экономики. При попроцессной системе калькулирования применяется традиционный вариант учета. Затраты отчетного периода собираются на счетах 20, 23 (прямые) и 25, 26 (косвенные). В конце периода расходы со счетов 25 и 26 списываются в Д 20, 23 с одновременным распределением между объектами калькулирования пропорционально выбранной базе. Счета 25 и 26 закрываются.

Факт. произв. себестоимость продукции выявляется на сч. 20, 23 и переносятся в Д 43 или 90.

4. Косвенные (непрямые, накладные) расходы – это разнообразная совокупность издержек, связанных с эксплуатацией, управлением и реализацией продукции. Они могут приходиться на периоды намного более ранние или поздние, чем осуществление самого производственного процесса. Более того, они могут иметь место даже при отсутствии прямых затрат. В отечественной практике часто используют единую ставку распределения косвенных расходов для всего предприятия в целом. Это целесообразно тогда, когда во всех подразделениях расходы сопоставимы.

В противном случае применяют двухступенчатую процедуру распределения косвенных расходов:

1) накладные расходы распределяются по производственным подразделениям в два этапа:

- общехозяйственные накладные расходы распределяются по производственным и обслуживающим подразделениям. Если накладные расходы непосредственно относятся к производственному подразделению, то они учитываются напрямую в его издержках. Если отдельные статьи накладных расходов осуществляются в интересах многих подразделений, то выделяются центры обслуживания, т.е. отдельные обслуживающие подразделения (например, склад).

- накладные расходы центров обслуживания перераспределяются на производственные подразделения с учетом содержания оказываемых услуг. Например, для складских расходов в качестве базы распределения может быть установлено число требований на отпуск материалов со склада или стоимость отпущенных материалов.

2) Накладные расходы, накопленные в подразделениях, распределяются по продуктам в два этапа:

- выбирается база распределения накладных расходов на основе определения основного фактора затрат. (для заготовительной стадии это будут затраты труда производственных рабочих, при оказании транспортных услуг – пробег автомобиля, при оказании аудиторских услуг – количество часов, отработанных сотрудниками аудиторской фирмы.) База распределения косвенных расходов записывается в учетной политике предприятия. При этом бухгалтер-аналитик должен учитывать, что существенность и уровень факторов затрат может со временем очень сильно изменяться, поэтому необходимо отслеживать и своевременно вносить соответствующие изменения при обосновании базы распределения.

- рассчитывается ставка распределения накладных расходов на продукты путем деления суммы планируемых накладных расходов на ожидаемую величину базового показателя.

Система учета переменных затрат «директ-кост»

1. Маржинальный доход и методы списания постоянных расходов.

2. Порядок расчета прибыли при маржинальном подходе.

3. Анализ изменения прибыли от изменения производства и реализации продукции.

1. Система неполного включения затрат в себестоимость по признаку их зависимости от динамики объемов производства разделения на постоянные и переменные называют системой «директ-кост». При установлении различий между постоянными и переменными затратами надо принимать во внимание рассматриваемый период времени. Для длительного периода в несколько лет все затраты будут переменными. Для более короткого периода в пределах 1 года затраты будут постоянными или переменными в зависимости от изменений производства. Переменные затраты в сумме изменяются прямо пропорционально с объемом производства, но будучи рассчитанными на единицу продукции, являются постоянными.

Переменные затраты

Зпер. на единицу

V, шт. V, шт.

Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении объема производства, но рассчитан. на ед. продукции зависят от изменения уровня производства (обратно пропорционально).

Постоянные затраты

Зпер Зпер

на объем производства на единицу

Отдельные затраты нельзя отнести ни к переменным ни к постоянным. Они имеют одновременно переменные и постоянные компоненты и называются полупеременными. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а часть остается фиксированной в течение периода. Например, заработная плата контролеров, оплата телефонных услуг и т.п.

Постоянные затраты отличаются от перемен. тем, что остаются неизменными внутри релевантного уровня производства, т.е. они постоянны только внутри ограниченного периода времени (обычно принимается годовой отрезок времени). За пределами релевантного уровня постоянные затраты могут изменяться.

З

РУ 1 РУ 2 V, тыс. шт.

В отличие от традиционных систем учета затрат в системе «директ-кост» планируются и учитываются маржинальная себестоимость, включаются прямые переменные затраты и переменная часть общепроизводственных затрат. Принципиальные отличия системы «директ-кост» состоят в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. Они наравне с общехозяйственными расходами исключаются из издержек производства, что отражается на схеме построения финансового результата. В этом случае формируется 2 показателя: маржинальный доход и прибыль. Маржинальный доход – это разница между выручкой и переменными затратами, собираются на счета 20 и 25 субсчет – переменные общепроизводственные расходы. Директ-кост заостряет внимание руководителей на МД как по предприятию в целом, так и по различным изделиям. Разница между ценой и суммой переменных затрат не затушевывается списанием постоянных расходов на себестоимость. Операции отражаются на счетах в следующем порядке: формируется прямые затраты Д 20, 23, К 10, 70, 69 … Часть общепроизводственных расходов списывается Д 20 К 25 субсчет переменные производственные расходы с использованием базы распределения. Постоянная часть общепроизводственных расходов вместе с общехозяйственными расходами в конце каждого отчетного периода полностью списывается на реквизиты продажи продукции за данный период Д 90 К 25, 26 субсчет постоянные общепроизводственные расходы. Сумма фактической себестоимости продукции переданной на склад отражается Д 43 (90) К 20.

Директ-кост имеет несколько вариантов применения:

1). Классический директ-кост предполагает калькулирование по прямым затратам;

2). Система прямых затрат - калькулирование ведется по переменным затратам в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы;

3). Система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей, в калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных, рассчитываются в соответствии с коэффициентами исполнения производственной мощности.

Общим для этих вариантов является то, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость. Исполнение системы директ-кост на предприятии создает следующие преимущества:

· выявляются изделия с большей рентабельностью для расширения их выпуска;

· проводится эффективная политика цен, появляется возможность использования в конкурентной борьбе демпинга, т. е. продажи товаров по заниженным ценам, нижний предел которого не должен быть меньше общей суммы переменных затрат;

· представляется возможным проконтролировать изменения прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции;

· создаются условия для оперативного контроля величин постоянных расходов, т. к. при учете полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов приходится из одного периода в другой и контроль за ними ослабевает;

· расширяются аналитические возможности учета, он сближается с анализом.

2. Калькуляция по переменным издержкам так же как и калькуляция по полным затратам является способом определения дохода за период. При подсчете полной себестоимости учет результатов базируется на выявление операционной прибыли. При учете частичных затрат определяется маржинальный доход (сумма покрытия). Величина МД показывает вклад изделия в покрытие постоянных затрат и в прибыль предприятия. Цена, установленная по переменным затратам включает себестоимость по переменным затратам и долю прибыли. Постоянные затраты погашаются из маржинального дохода.

Ц=Сп+Пр, Сп=Зпер+Зпост

Ц=Спер+Прм, Прм= Зпост+Пропер

Зависимость цены и прибыли, определяемых по переменным затратам:

а) Если рыночная цена ниже расчетной цены предприятие получит убытки;

б) Если рыночная цена выше расчетной, то полученный реквизит покроет не только все переменные затраты, но и все постоянные расходы частично или полностью.

Учет тесно связан с учетом себестоимости по носителям затрат. При учете результатов на основе полных затрат, общую выручку сопоставляют с величиной полных затрат и получают производственный результат (прибыль). На первом этапе сравнивают выручку с переменными затратами и определяют маржинальный доход. На втором этапе из маржинального дохода вычитают постоянные затраты. Полученная операционная прибыль должна быть такой же как при учете по полным затратам.

Пример:

Прибыль при калькуляции с полным распределением затрат

Показатель (на единицу)	Сумма, руб.
Выручка от реализации Основные материалы Основная заработная плата производственных рабочих с отчислением Общепроизводственные расходы Валовая прибыль Коммерческие расходы Административные расходы Операционная прибыль

Прибыль при калькуляции по переменных затратам

Показатель (на единицу)

Сумма, руб.

Выручка от реализации Переменные затраты, в т. ч. основные материалы основная зар. плата производственных рабочих общепроизводственные расходы Итого производственных переменных затрат Переменные коммерческие расходы Переменные административные расходы Итого переменные расходы Маржинальная прибыль Постоянные расходы, в т.ч. производственные расходы коммерческие административные Итого постоянных расходов Операционная прибыль

Расчет маржинального дохода может быть одноступенчатым и многоступенчатым.

Одноступенчатый расчет основан на выделении единого блока постоянных расходов. Они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам возникновения затрат в подсистему учета результатов за период.

В многоступенчатом учете блок постоянных расходов делится на несколько частей с учетом конкретного количества выпускаемых товаров и мест возникновения затрат. в этом случае постоянные расходы в зависимости от их участия в производственном процессе будет последовательно задействованы в определении сумм покрытия (МД). Такой подход дает возможность анализа структуры результатов предприятия, позволяет узнать, какой продукт вносит определенный вклад в покрытие постоянных расходов.