ТЕМА. Хозяйственный учет в системе управления

IV

III

II

Существуют многие документальные факты, что хозяйственный учет насчитывает около шести тысяч лет. В результате развития и эволюции экономических формаций развивался и совершенствовался бухгалтерский учет и задачи, которые перед ним стояли:

на первых стадиях цивилизации этот учет был только отражением человеческой деятельности в уме человека. Лишь с момента, когда люди смогли фиксировать данные о хозяйстве на каких-то внешних материальных носителях, стало возможным говорить о возникновении хозяйственного учета. Его начало было обусловлено потребностями хозяйства, а потребности учета стимулировали развитие человеческой цивилизации, так как функционирование учета было возможно только при наличии письменности и элементарной арифметики.

Возникновение и распространение письменности и математики создало необходимые предпосылки для практического возникновения хозяйственного учета, а его распределение приводит и к выделению специальной профессии – счетных работников. В Египте и Месопотамии возникают специальные школы для подготовки счетных работников. Т.Манн выпускник такой школы называет «умеющим читать писать и колдовать». Современный американский исследователь учетных древностей Виллард Стон считает, что методика подготовки писцов-бухгалтеров, принятая в Мессопотамии, существенно отличалось от египетской. В Мессопотамии, подготовкой ведали храмовые жрецы, в Египте – чиновники финансового ведомства. В те и другие школы принимались способные дети независимо от и происхождения. В Вавилоне в школы принимались и девочки (женский труд широко применялся в учете этой страны), и Мессопотамия может считаться первым местом, где появились женщины-бухгалтеры. Программа вавилонской школы носила более гуманитарный характер, египетской – утилитарный.

Материальными носителями учетных данных долгое время служили папирус (Древний Египет), глиняные таблицы и черепки (Ассирия и Вавилон), восковые таблички (Древний Рим). Особенности материальных носителей влияли и на структуру учетных регистров, и на организацию самих записей. Использование папируса привело к возникновению учета на «свободных листах»; глиняных таблиц и черепков – «карточек» и, наконец, восковых табличек – «книг».

Первыми приемами хозяйственного учета были: 1) качественно однородные учетные совокупности (группы) – учетные рубрики, то, что в дальнейшем получило название счетов; 2) инвентаризация; 3) контокоррент (счет, открытый для взаимных расчетов с каким-то лицом). В литературе долгое время велась дискуссия о том, какой именно прием – инвентаризация или контокоррент – возник раньше. Большинство авторов высказывались за инвентаризацию; Э.Л. Иегер, С.А. Сметанин, И.Г. Максимов, В. Стон и З. Парызинский – за контокоррент. Так как каждый прием возникает из потребностей хозяйственной практики, судя по всему, все названные здесь приемы возникли одновременно, причем первоначально контокоррент был связан с торговлей, инвентарь – с производственным и потребительским хозяйством.

Факторы текущей хозяйственной жизни регистрировались в зависимости от вида регистров или путем хронологической записи (Древний Египет) или систематической (Ассирия, Вавилон), или же путем совмещения этих двух видов записи (Древний Рим).

И.Ф. Шер отмечал, что простая бухгалтерия «не может с исчерпывающей полнотой представить ни кругооборот благ в отдельном хозяйстве, ни его затрат и доходов, так как она не ведет счета чистого капитала и его изменений», т.е. простая, или как её назовут Э. Леотэ и А. Гильбо, униграфическая бухгалтерия не включает в систему своих счетов собственных средств и в ней нет результатных счетов.

Логически простая бухгалтерия предшествовала двойной, но исторически они очень долго существовали одновременно. И.Ф. Шер даже утверждал, что «простая бухгалтерия возникла из двойной путем исключения последней», а М. Рива писал, что «двойная бухгалтерия не что иное, как простая с усовершенствованной системой счетов».

Разновидностью простой бухгалтерии в средневековой и буржуазной Европе считались так называемая камеральная бухгалтерия, которая делала упор на учете денежных средств и сметы (бюджета). Это был развернутый учет кассы с выделением счетов, открываемых по каждому виду поступлений и выплат в соответствии с намеченными ассигнованиями. Развитие неумолимо шло от учетного натурализма к учетному реализму. Симптомом перехода к новому этапу было возникновение двойной бухгалтерии.

Двойная бухгалтерия, или диграфическая основываясь на учетном реализме, не просто отражала хозяйственный процесс, а целенаправленно реконструировала его. Следствием этой реконструкции явились следующие «условности».

1. Были сконструированы и введены, «подставлены», как впоследствии скажет Ф.В. Езерский, счета, отражающие средства, которые нельзя ни увидеть в натуре, ни потрогать руками, их нельзя взвесить, сосчитать и измерить, они условны и могут быть выведены только чисто бухгалтерским путем. Это позволило установить систематическое наблюдение за такими величинами, как капитал и прибыль.

2. Введение единого денежного измерителя впервые позволило говорить о единой системе учета «Различные вещи, - писал К.Маркс, - становится количественно сравнимыми лишь после того, как они сведены к одному и тому же единству. Только как выражения одного и того же единства они являются одноименными, а следовательно, соизмеримыми величинами».

3. Двойная запись, став неотъемлемой частью бухгалтерского учета, превратила весь учет в стройную систему, облегчающую контроль как за сохранностью ценностей, так и за осуществлением процессов управления, т.е. бухгалтерский учет с помощью заранее продуманной и замкнутой системы счетов получил возможность раскрывать юридическую и экономическую природу фактов хозяйственной жизни.

Итальянская школа. Истоки итальянской бухгалтерии найдены в учетных регистрах Древнего Рима. Именно Италия является родиной двойной записи. Сначала учет развивался самостоятельно в каждом хозяйстве, единой системы и правил не было. При появлении печать возникла «печатная бухгалтерия». Её рождение связано с двумя именами: Б. Котрульи – автором книги «О торговле и совершенном купце» (1458 г.); Л. Пачоли (1445 – 1517 гг.) – выдающимся математиком, человеком универсальных знаний. Мировую славу ему принес «Трактат о счетах и записях», переведенный на множество языков.

Цель учета в ранней итальянской школе – ведение дел в должном порядке, с тем чтобы можно было без задержки получать сведения как относительно долгов, так и требований. Уже в первой бухгалтерской работе подчеркивалось, что учет ведется для оперативного выявления величины долгов и требований (юридическая сторона учета) и оптимального устройства хозяйственной деятельности (экономическая природа учета). С этого времени и до ХХ в. контрольная функция является главной в бухгалтерском учете.

В трактате Л. Пачоли расположение глав практически полностью воспроизводит последовательность учетной регистрации. Это оказало огромное влияние на будущее учета. Пачоли рассматривал трактат как учебник и стремился изложение приблизить к практике.

Развитие понятие факта хозяйственной жизни привело к возникновению двух очень важных правил, которые также сформулировал Пачоли:

1. Нельзя никого считать должником (дебитором) без его ведома, даже если это кажется целесообразным.

2. Нельзя никого считать верителем (кредитором) при известных условиях без его согласия.

В XVI в. появилась идея юридического статуса счетного работника – бухгалтера. Однако практического развития эта идея долгое время не имела. Позднее Пиетро определил требования к бухгалтеру – бухгалтер должен быть умным, иметь хороший характер, четкий почерк, профессиональные знания, быть властолюбивым, честолюбивым, честным.

К концу XVII в. произошло некоторое изменение во взаимосвязи регистров учета: из их состава была исключена памятная книга (мемориал) и введено новое правило – итог оборотов по журналу должен быть равен итогам дебетовых и кредитовых оборотов по Главной книге (правило Мендеса).

Особенностью итальянской школы бухгалтерского учета является её явно выраженные юридический аспект. С юридической точки зрения цель учета – контроль за деятельностью лиц, участвующих в хозяйственных процессах.

В ХХ в. школа итальянских бухгалтеров продолжала совершенствоваться, хотя начало сказываться влияние других направлений.

Французская школа. Во второй половине XVIII в. Франция стала одной и самых могущественных стран мира. Постепенно и её учет стал доминировать в Европе, оказывая влияние на другие школы, в том числе и итальянскую.

Для французской школы учета характерно было утверждение, используемое в наше время, что учет – это функция управления. Приверженцем этих взглядов был Ж.П. Савари, который рассматривал учет как составную часть науки об управлении предприятием.

Савари углубил идею Пачоли о ведении нескольких книг (основных и вспомогательных) и сформулировал одно из основных понятий современного учета: деление счетов и регистров на синтетические и аналитические. Таким образом он создал двухступенчатую систему регистрации данных, что имело огромные последствия для развития бухгалтерской науки.

1. Сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо синтетического счета, к которому они были открыты.

2. Суммы оборотов по дебету и кредиту всех аналитических счетов должны быть равны оборотом по дебету и кредиту того счета, к которому они были открыты.

Французская школа бухгалтерского учета в целом имеет экономический аспект. Юридическая теория, свойственная итальянской школе, при объянении двойной записи исходила их правила: кто получает – дебетуется, кто – выдает – кредитуется. При переходе к экономическому аспекту личность и договорные отношения постепенно исчезали из поля зрения бухгалтера, правовые конструкции не имели дальнейшего развития. На их место приходило убеждение, что бухгалтер не юрист, а экономист.

Наиболее полно этот взгляд выразил П.Ж. Прудон, позднее это направление раскрывается в рабатах А. Гильбо, Ж.Б. Дюмарше, Р.Делапарта и др.

Постепенно юридическое направление в бухгалтерском учете вновь сменяется экономическим. Крупнейшие его представитель – Ж. Б. Дюмарше. Ученый заметил, что все совершаемые хозяйственные факты приводят к четырем видам изменений в балансе.

В 1944 г. Дюмаоше создал международный герб бухгалтеров, который состоит их трех фигур: солнца – бухгалтерский учет освещает хозяйственную деятельность; весов, олицетворяющих баланс; кривая Бернулли, символизирующей то, что учет, однажды возникнув, будет существовать вечно. Им также выдвинут девиз: «Наука, доверие, независимость».

Для французских бухгалтеров характерна тенденция к унификации учета, выработке общих принципов. Ко второй половине ХХ в. были сформулированы шесть положений, которые в значительной мере актуальны и сейчас.

1. Механизация учета есть следствие налаженной организации. В противном случае применение машин только приумножит общий хаос. Реорганизация учета, связанная с применением машин, приносит большой доход, чем сами машины.

2. Экономия времени может быть достигнута при одновременном выполнении различных видов работ; например, журнал и счета могут вестись путем копировальных записей. Предварительная подготовка к работе также помогает выиграть много времени, даже если работа ведется вручную. Экономия времени обеспечивается и широким применением машин в учете.

3. Экономия труда должна быть разумной. Несмотря на то, что служащие могут быть незначительно загружены работой, сокращение персонала практически невозможно.

4. Бухгалтерия должна стремиться предоставлять больше информации, с большей точностью, в более короткий срок. Понятие срока не совпадает с понятием времени; можно сэкономить время, но удлинить сроки получения информации, которые во многом определяются внешними причинами, таким, как организация оборота документов и др. В бухгалтерском учете сокращение сроков значительно важнее экономии времени.

5. Безопасность обеспечивается контролем, понимаем как самоконтроль и ревизия.

6. Четкость – одно из основных условий хорошей организации учета. Четкое, ясное представление информации называют коммуникацией. Четкость предполагает и ясную терминологию.

Германская школа. В Германии трактовался иной подход к построению системы бухгалтерского учета. И.Ф. Шер, знаменитый немецкий бухгалтер, считал, что в основ бухгалтерского учета лежат не счета, а баланс, поэтому раскрывает строение и содержание бухгалтерского учета от общего к частному. Теорию учета, созданную Шером, называют балансовой.

Шер вывел несколько уровней капитала:

А – П = К (актив – пассив = капитал)

Это важнейшее уравнение называется постулатом Шера, который означает, что величина капитала предприятия равна разности между объемом имущества и кредиторской задолженностью.

Отсюда выводится балансовое уравнение:

А = К + П (актив = капитал + пассив)

Таким образом, по теории Шера баланс составляет альфу и омегу всякого счетоводства.

Немецкая школа олицетворяла собой процедурный аспект бухгалтера учета. Она исходила из того, что учетная процедура – и цель, и предмет, и метод бухгалтерии. Вне бухгалтерии нет бухгалтерии. Научная сторона сводится к максимально возможной формализации учетной процедуры, превращает её в своеобразный математический язык хозяйственного процесса. Итальянская и французская школы шли от частного к общему, немецкая – от общего к частному.

Наиболее сильное влияние на развитие немецкой школы бухгалтерского учета оказал Шер. Ученые, работавшие после него, или повторяли его идеи, или, развивая бухгалтерский учет, отталкивали от его учения.

В основе немецкой школы лежит трактовка баланса как основополагающей, обобщающей и направляющей категории. Немецкая ранняя школа балансоведения имела три направления: сторонников статистического, динамического баланса и компромиссного решения. В дальнейшем шло развитие теории баланса от статистической его трактовки к динамической.

Англо-американская школа. В конце XIX в. в Америке появился бухгалтер с мировым именем Ч.Э. Шпруг. Фундаментальными его трудами стали книги «Алгебра счетов» и «Философия счетов». Он был один из первых, кто ввел курс бухгалтерского учета в университетах и доказал важность и полезность теоретического, абстрактного изложения бухгалтерских идей.

Со временем развился информационный подход к учету. Бухгалтерская информация должна была отвечать следующим требованиям: 1) многократность использования; 2) концентрированность (выбор только существенных признаков); 3) искусственность (создание информации учетными работниками); 4) целенаправленность (соответствие определенным заданиям); 5) аналитичность.

В начале ХХ в. начинается быстрое развитие англо-американской школы бухгалтерского учета. Главными её представителями являются И.Е. Шпруг, В.Э. Патон, Д.О. Мэй, И. Гаррисон, Р. Антонии. Все они придерживали мнения, что бухгалтерский учет необходимо сделать орудием управления.

В отличие от других школ, где равенство отводилось денежному измерителю, Гаррисон утверждал, что истинным измерителем в учете может быть только натуральный, а денежный – его производное. Именно на основе натуральных измерителей возможен натуральный измеритель, появилось деление учета на синтетический и аналитический.

Таким образом, история развития бухгалтерского учета может быть представлена как развитие, господство и смена последовательно доминирующих представлений.

С XV в XVII в. преобладала итальянская бухгалтерия. Ею были сформулированы основные учетные категории: баланс, счета, двойная запись, сальдо и т.п.

Начиная с XVII в. получает распространение французская школа, которая выработала идеи синтетического и аналитического учета, дифференцированную систему форм счетоводства, применив такие регистры, как карточки и сводные листы. Появились интерпретации бухгалтерского учета и как науки об управлении предприятие, и как политической экономики.

В первой половине XXв. – признание американской школы, которая выработала различные подходы к изучения людей, занятых в хозяйственных процессах. Самое существенное достижение в организации бухгалтерского учета США – разделение его на финансовый, управленческий и аудит.

Российская школа. Зарождение бухгалтерского учета как наука происходит в первой половине XIX в. Русская школа бухгалтерского учета своим возникновением обязана экономистам-бухгалтерам К.И. Арнольду, Э.А. Мудрову и И.С. Вавилову.

К.И. Арнольд первым разграничил теорию и практику бухгалтерского учета, рекомендовал применение двойной записи в государственном секрете, определил ведомость как учетный регистр, ввел глагол «сторнировать» и термины «дебет» и «кредит».

Э.А. Мудров разделил все счета на имущественные, личные и вспомогательные. Он придерживался принципа двойной записи и считал, что именно бухгалтерский учет дает полную картину деятельности предприятия.

В России первым переводчиком «Трактата ос четах и записях» Л. Пачолли был Э.Г. Вальденберг, одним из создателей новой бухгалтерской дисциплины (ревизии) – М.Я. Батеньков, автором метода «цветного провода», который сейчас называется «красное сторно», - А.А. Беретти.

В 1888 – 1904 гг. издавался специальный бухгалтерский журнал «Счетоводство». Во время первой русской революции возникли новые бухгалтерские течения – петербургское и московское. Основой их разногласий был взгляд на учение и счетах и балансах. Бухгалтеры петербургской школы считали, что баланс – следствие системы счетов, представители московской школы утверждали, что счета – это элементы баланса и система счетов задана балансом.

Лидером новой петербургской школы бухгалтеров был Е.Е. Сиверс. ОН разделил учет на две части: знание о практике учета он назвал счетоводством, науку об учете – счетоведением. Сиверс – автор меновой теории, по которой в основе двойной записи лежит обмен благами. Ученый ввел термин «оборотная ведомость».

Российская школа. Главным объектом учета в древнерусском государстве были налоги (дань) и торговые обороты. Государственное хозяйство рассматривалось как частная собственность князя, размеры податей не регламентировались. Учетные приемы были самыми примитивными.

Толчок развитию учетной мысли дало принятие Русью христианства в X в. Оно было связано с созданием большого количества монастырей, которые вели разнообразную деятельность. В учете появилось понятие «материальная ответственность», так как за определенное имущество стали отвечать конкретные лица. Принцип ответственности потребовал усложнения техники учета, разделения учетных регистров на два вида – для отражения поступления и расходования материальных ценностей (денег). Обычной практикой стало проведение инвентаризации с отражением её результатов в специальных учетных документах.

Следующий этап развития бухгалтерского учета в России – эпоха татаро-монгольского ига. Происходит изменение в системе налогообложения – подать становится подушной, её должен платить каждый мужчина независимо от уровня доходов и возраста. Для этого впервые была проведена перепись населения. Она не являлась статистической в современном понимании, а скорее была похожа на бухгалтерскую инвентаризацию людей. В дальнейшем объектом учета стал человек – подотчетное лицо. Такое положение продолжалось почти до XV в.

В России XV – XVII вв. не было существенных и экономических и экономических изменений. В учете незаметно каких –либо иноземных влияний, однако развиваются старые и формируются новые принципы учета.

Для работников как государственных, так и частных хозяйств вводятся твердые задания, при этом каждому определяется урок, или норма выработки. Эта система способствовала появлению в хозяйствах основ крепостного права. В этот период в России активно ведется торговля. Происходит совершенствование учета расчетов между продавцами и покупателями.

Дальнейшее развитие государственного и монастырского хозяйств привело к появлению в учете очень важного принципа – принципа экономии. Это нашло выражение в определении цен и исчислении себестоимости продукции. Это нашло выражение в определении цен и исчислении себестоимости продукции. Впервые эти методы учета стали применяться в Волоколамском монастыре.

Затем формируются требования к соблюдению внешнего вида документов. К XVII в. сложился строгий порядок описания хозяйственных операций, требующий включения в состав документов определенных реквизитов: даты, текста, количественных измерителей и др.

Во времена правления Петра I в газете «Ведомости о военных и иных делах» встречается слово «бухгалтер». В этот период учету и контролю уделяется очень большое внимание. Издаются различные инструкции по организации бухгалтерского учета. Впервые термины «Бухгалтер», «дебет», «кредит» появились в «Регламенте управления Адмиралтейства и верфи», в котором излагалась системами натурально-строительного учета материалов. Регламент стал типом для других крупных предприятий.

Адмиралтейский Регламент оказал огромное влияние на всю систему бухгалтерского учета в России, особенности на методику учета на материальных складах. Регламентом предусматривалось оформление всех хозяйственных операций первичными документами. Факты, не неподтвержденные документами, к бухгалтерскому учету не принимались.

При Петре I реформирование и развитие бухгалтерского учета преследовало две цели: усиление контроля за сохранностью собственности и увеличение доходов казны. Наибольшее развитие получил учет в промышленности. На предприятиях впервые стали проводить сплошное документирование хозяйственных операций, инвентаризации, составлять отчетность. Разрабатывалась методика исчисления затрат. Система двойной записи в этот период ещё не использовалась.

Особую потребность в совершенствовании бухгалтерского учета испытывала торговля. Именно здесь впервые начинают применять двойную запись. Бухгалтерский учет в коммерции регламентировали Банкротским уставом и Законом о порядке ведения купцами торговых книг. Торговля была разделена на оптовую, розничную, мелочную. Для учета рекомендовалось использовать три вида книг. Товарная книга применялась для аналитического учета

V

Для российской бухгалтерии началом нового XX в. следует считать 1888 г. Именно в этот период (1888 и 1889 гг.) почти одновременно возникли два профессиональных объединения и два журнала – «Счетоводства» и «Счетовод».

Решающую роль вплоть до 1917 г. занимало объединение «Счетоводство», куда входили замечательные люди – бухгалтеры, ученые, сформировавшие научные основы нашей бухгалтерии. В центре этого движения был А.М. Вольф (1854 – 1920).

Он не был оригинальным ученым, но был замечательным организатором, сумевшим сплотить вокруг издаваемого одноименного журнала группу видных бухгалтеров.

Э.Э. Фельдгаузена. Он предложил метод учета затрат в производстве, который назвал «нормальной заводской отчетностью», - это был прообраз метода стандарт-костс;

Л.И. Гомберга – члена корреспондента Академического общества бухгалтеров в Париже и действительного члена Международной Ассоциации бухгалтеров. Он выпустил несколько фундаментальных работ на русском, немецком и французском языках. Нашу науку он назвал экологической, т.е. логикой экономики. В её структуре он выделил шесть частей: 1) оценка, 2) инвентарь, 3) смена (бюджет), 4) бухгалтерия, 5) отчетность, 6) контроль;

Н.У. Попова. Используя алгебраические приемы, он доказывал, что различные формы счетоводства являются модификациями двойной записи и, следовательно, кроме двойной бухгалтерии никакая иная система учета, включая тройную, невозможна. Имя Попова, первым предложившего использовать алгебру для объяснения двойной записи, известно и за пределами нашей страны. Из других видных авторов, продолжавших дело «Счетоводства», назовем Е.Е. Сиверса (1852-1917). Он утверждал, что в основе хозяйственной жизни лежит операция мены, которая и обуславливает двойную запись. Такой подход позволил Сиверсу все хозяйственные обороты трактовать как меновые.

В области теории учета, особенно в годы нэпа, выдвигается несколько ярких имен. Первым следует назвать Р.Я. Вейцмана (1870 – 1936).

Последовательный сторонник немецкой школы, он лучше, чем кто-нибудь другой, отстаивал и пропагандировал балансовую теорию двойной записи. Из попыток развить её укажем на учение об абсолютном балансе Н.С. Помазкова (1889 – 1968).

Сущность его подхода заключалась в том, что членение средств по составу и по источникам есть только частный случай более общей – абсолютной» - модели бухгалтерского баланса, которая может состоять из бесконечного ряда возможных членений.

Н.А. Блатов (1875 – 1942), ученик Сиверса, продолжатель его дела, сторонник обучения от счета к балансу, а не от баланса к счету, на чем настаивали Лунский и Вейцман, утверждал, что двойная запись всегда отражает только естественный обмен ценностями на предприятии. Это было яркое проявление экономического направления, но акцент делался не на то, что ценности выступают сами как ценности, а на их потоках в форме мены – обмена одних ценностей на другие. Блатов сконструировал специальную модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отражаемых двойной записью. Эта модель известна в науке как «квадрат профессора Блатова».

Крупнейшим ученым в эти годы был И.Р. Николаев (1877 – 1942). Он справедливо считал, что наивные или демагогические требовании я «точного баланса» не только невыполнимы, но и глубоко утопичны. Бухгалтерский учет призван реконструировать хозяйственный процесс в целях последующего эффективного управления. Кроме того, по мнению Николаева, учет должен предоставлять только ту информацию, которая может быть использована в управлении и получение который может повлиять на процесс принятия управленческих решений. Если дополнительная информация не влияет на характер административно-управленческих решений, то её не следует и получать.

Но самыми выдающимися нашими бухгалтерами были Рудановский и Галаган.

А.П. Рудановский (1863 – 1934) под предметом учета понимал баланс, который существует объективно в самом хозяйстве.

Бухгалтеры, конструируя различные модели, только воспроизводят его. Очевидно, что совершеннее модель, тем, следовательно, больше отражение получает и сама хозяйственная деятельность. Если баланс признать абсолютной истиной, а модель, которая находит место в практическом обиходе, относительной, то можно сделать в отношении бухгалтерского учета ряд ценных выводов:

а) в бухгалтерском учете отражается только часть хозяйственной жизни, а сведения, фигурирующие в нем, имеют весьма относительную ценность и

б) развитие теории бухгалтерского учета должно быть направлено на создание таких моделей учета, которые обеспечат наиболее полное отражение хозяйственных процессов. В связи с этим отражать в учете следовало не только выполнение обязательств, вытекающие из договоров. Также существенным было его суждение, отрицающие забалансовые счета, наличие которых в учете Рудановкий рассматривал как пережиток юридической теории.

Целый ряд идей Рудановского стал достоянием всех наших бухгалтеров вплоть до 90-х годов XX в.: он предложил новое, более правильное понятие фонд вместо старого капитала; дал обоснование счету Реализации, который стал неотъемлемой частью всех планов счетов; указал, что в методологических вопросах бухгалтер должен подчиняться только вышестоящему главному бухгалтеру, что отмечалось во всех изданиях прав и обязанностей главных бухгалтеров; настоял на своде балансов только прямым путем вместо ранее практиковавшегося порядка использования внутренних расчетов; ввел принцип накопительных ведомостей, когда проводки составляются сразу по итогу одно однотипных операций.

НЕ менее влиятельным ученым был А.М. Галаган (1879 – 1938).

В большую науку он вошел как автор четырех курсов: 1916 г. – описание европейского, преимущественно итальянского, опыта, наиболее оригинальная и целостная концепция, 1930 г. – попытка создания диалектико-материалистической теории бухгалтерского учета, желание осмыслить двойную запись в терминах марксистской диалектики и, наконец, 1939 г. – посмертное издание, без каких-либо попыток теоретизирования.

В теории учета, которая начиная с 30-х годов значительно отставала от практики, большого признания добились Я. М. Гальперин (1894 – 1952), Н.А. Кипарисов (1873 – 1956), Н.А. Леонтьев (1893 – 1958), И.А. Коншкин (1895 – 1980), В.И. Стоцкий (1894 -1941), М.Х.Жербрак (1889 – 1962).

В конце XXв в. крупнейшим ученым, продолжпвшим традиции русской бухгалтерии, был Э.К. Гильде (1904 – 1983).

Он, проведя грань между учетом затрат и калькуляцией, сосредоточил свое внимание на первой проблеме – учете затрат, причем очень удачно применил для её решения моделирование. Суть этого подходах заключалась в том, что схемы учета затрат проецировались не на отрасли промышленности, а на технологический тип производства, в результате чего создавались условия для формирования единой схемы учета затрат вне связи с отраслевыми разрезами.

Новая экономическая политика (1921-1929) возродила хозяйство в его наиболее эффективных формах.

До НЭПа и после всегда говорили, что если между «мудрой» теорией и «житейской» практикой возникает противоречие, то всегда следует отдать предпочтение теории, так как идеал выше действительности, а мы для того и живем, чтобы воплотить идеал в жизнь. Но для воплощения нужны яркие люди.

С полной силой смогли проявить себя такие ученые, как Н.А. Блатов, А.П. Рудановский, А.М. Галаган.

Николай Александрович Блатов (1875 -1942) – сторонник обучения от счета к балансу, утверждал, что запись всегда отражает только естественный обмен ценностями на предприятии. Это было яркое проявление экономического направления, но акцент делает не на то, что ценности выступают сами как ценности, а на их потоки в форме мены – обмена одних ценностей на другие. Но обмен должен быть всегда эквивалентным, и двойная запись является естественным следствием обмена. Меновая теория выделяет три главные группы ценностей: вещественные, денежные, условные. Под условными понимаются обязательства провести уплату. Блатов сконструировал специальную модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отражаемых двойной записью. Эта модель известна в науке как «квадрат профессора Блатова».

В вещественные ценности

Д – деньги

У – условные ценности

Разберем все потоки в модели:

1. обмен вещественных ценностей на деньги (продажа населению товаров);

2. обмен денег на вещественные ценности (покупка домашних предметов населения);

3. обмен вещественных ценностей на условные (продажа товаров населению в кредит);

4. обмен условных ценностей на вещественные (получение товаров, обязательств их оплатить - акцепт поставщика);

5. обмен денег на условные ценности (выдача денег под отчет);

6. обмен условных ценностей на деньги (оплата счета поставщика);

7. обмен одних вещественных ценностей на другие (разработка здания на дрова);

8. обмен одних условных ценностей на другие (к фонду предприятия присоединены средства бюджетного финансирования).

Модель предопределяет и классификацию счетов (Блатов подчеркивал, что одной классификации быть не может, так как их число зависит от выбора основной, а их всегда множество), и корреспонденцию между ними. Она приводит к выводу, что бухгалтерский баланс есть следствие двойной записи.

Критика данной теории:

1. далеко не все хозяйственные операции могут рассматриваться как мена;

2. полностью игнорирует операционные, результатные, собирательно-распределительные и регулирующие счета, что уменьшает её познавательную ценность.

Александр Павлович Рудановский (1863 – 1934) - сын безземельного украинского шляхтича, математик по образованию, всю жизнь проработал бухгалтером. Забота о продуктивном учете привела Рудановского к созданию нового учения о предмете и методе счетоведения.

Под предметом он понимал баланс, который существует объективно в самом хозяйстве. Бухгалтеры, конструируя различные методы, только воспроизводят этот объективный баланс. Чем совершеннее модель, тем больше отражения получит и сама хозяйственная деятельность. Если баланс признать абсолютной истиной, а модель относительной, то можно сделать ряд выводов:

1. в бухгалтерском учете отражается только часть хозяйственной жизни, а сведения в нем имеют весьма относительную ценность.

2. развитие теории бухгалтерского учета должно быть направлено на создание таких моделей учета, которые обеспечат наиболее полное отражение хозяйственных процессов.

Метод он определяет по разному. В более ранней работе выделяются: регистрация, систематизация, координация; в дальнейшем: систематизация, координация, оценка.

Систематизация - правила построения счетов бухгалтерского учета, которое он рассматривает только как балансовые счета.

Координация – размещение хозяйственных операций по счетам баланса осуществляется двойной записью.

Оценка – выделения финансового результата, который может возникнуть в процессе реализации.

Рудановский исходил из необходимости отличать инвентаризацию натуральную от счетной, считал, что в учете правомерно рассматривать только последнюю.

А.М. Галаган (1879 – 1938) пришел к заключению, что объектом счетоведения является баланс конкретного единичного хозяйства.

Хозяйственная деятельность каждого предприятия, указывал он предполагает три важнейших элемента: субъекты, объекты, операции. Галаган пытался подвести все традиционные учетные приемы под четыре группы:

1. наблюдение - при помощи этого метода счетоведение получает необходимые сведения о всех фактах и явлениях, представляющих собою объект исследования этой науки;

2. классификация – документы отражают совершение тех или иных учетных процессов, и так как процессы разнообразны, чтобы управлять ими необходимо классифицировать их. Средства классификации – счета.

3. индукция и дедукция. Проявляется необходимость корреспонденции счетов.

4. синтез и анализ. Синтез связан с пробным балансом, далее должен проводится логический анализ –исследоваться данные, подтверждающие баланс.

Позже возникает галагановщина – обвинение каждого бухгалтера, который разделяет изложенные выше взгляды, даже сам Галаган к концу двадцатых годов чувствовал неудовлетворенность своей работой.

В 1928 г. начались обвинения классиков нашего учета в том, что они искажают правду об экономике; препятствуют разрешению конкретных задач, стоящих перед учетом недоступным широким массам трудящихся, отрывают теорию от практики; на самом же деле существуют огромные различия в учете в рыночной и административно-командной системе экономики.

Три основных следствия диск4уссии: 1) сферой применения бухгалтерского учета было признано все народное хозяйство; 2) решено создать единую дисциплину – бухучет, вместо счетоведения (теория бухучета) и счетоводства (практического применения принципов счетоведения); 3) двойная запись стала рассматриваться как метод, приема учета, а не как объективно действующий закон.