2014-02-24
342
Вариант невозможности установления доходов (расходов) при проверке – частичное представление документов налогоплательщиком. В постановлении Президиума ВАС РФ от 19 июля 2011 г. № 1621/11 сделан вывод, что частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.
Однако нельзя не отметить, что достаточно непросто разграничить случаи, когда налогоплательщик документально не обосновал некоторые свои расходы и когда налогоплательщик представил документы о расходах частично. Кроме того, приведенная позиция была скорректирована в постановлении Президиума ВАС РФ от 10 апреля 2012 г. № 16282/11: инспекция расценила в качестве недопустимых доказательств представленные предпринимателем первичные документы, а также не воспользовалась своим правом на изъятие подлинников данных документов после завершения налоговой проверки, в то время как на ней лежала обязанность по определению реального размера налогового обязательства предпринимателя, для реализации которого и предусмотрены положения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Как разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. № 5/10, в соответствии с подп. 3, 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством. Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения – всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе данный метод исчисления налогов, при обоснованном его применении, не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков. Однако при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности. Поэтому вывод судов о том, что исчисление налогов в ходе налоговой проверки не терпит приблизительности и не может быть основано на усредненных данных, противоречит самой сути расчетного метода исчисления налога.
Как это следует из определения КС РФ от 19 мая 2009 г. № 815‑О‑П и постановления Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. № 7841/08 отсутствие аналогичного налогоплательщика будет означать и невозможность доначисления налога расчетным путем. По этой причине подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с вариантом доначисления по «аналогичному налогоплательщику» применяется налоговыми органами на практике достаточно редко, по причине сложности поиска аналогичного налогоплательщика и доказывания его аналогичности проверяемому налогоплательщику.
Однако необходимо учесть, что в соответствии с постановлениями Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. № 8686/07, от 9 ноября 2010 г. № 6961/10, от 9 марта 2011 г. № 14473/10 право на вычеты по НДС налогоплательщик может подтверждать только документами, вследствие чего применение подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ по НДС, даже при наличии аналогичного налогоплательщика, невозможно. Впоследствии данная позиция закреплена в п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»: на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку положениями п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.
Соответственно, налогоплательщик, не обеспечивший наличие документов о налоговых вычетах по НДС, определенно рискует лишиться права на вычеты.
В зарубежных странах установлены сходные правила. Д. Ларо отмечает, что зачастую налогоплательщики не могут представить документальные доказательства в подтверждение торговых или коммерческих расходов (например, счета, оплаченные чеки или выписки с банковских счетов), но могут доказать, что они все–таки понесли некоторые торговые или коммерческие расходы. В таком случае в соответствии с доктриной Коэна суды могут разрешить вычет приблизительной суммы расходов, если это не запрещено какими–либо конкретными законодательными нормами[673].
Нормы об условных способах определения суммы налога при невыполнении налогоплательщиком обязанностей по ведению учета и представлению отчетности не являются чем–то новым и для нашей правовой системы. Так, п. 20 Положения о налоге с оборота (утв. Постановлением Совмина СССР от 30 июня 1975 г. № 572 «Об утверждении положения о налоге с оборота», утратило силу) предусматривал, что плательщики налога с оборота, не представившие финансовым органам в установленный срок отчет за соответствующий отчетный период, обязаны впредь до представления отчета уплачивать по 110 % суммы налога, исчисленной за предыдущий отчетный период. Другой пример: в соответствии с п. 7 Указа Президиума Верховного Совета СССР от 1 марта 1979 г. «О подоходном налоге с кооперативных и общественных организаций» (утратил силу) плательщики подоходного налога, не имеющие к установленным срокам уплаты налога бухгалтерских отчетов и балансов за соответствующий отчетный период, уплачивают 110 % суммы налога, исчисленной за предыдущий отчетный период. Кроме того, подп. «б» п. 2 ст. 14 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118‑1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу) устанавливал, что в случае отказа физического лица допустить должностных лиц налогового органа к обследованию помещений, используемых для извлечения доходов (прибыли), или непредставления им необходимых для расчета налогов документов облагаемый доход определяется налоговыми органами исходя из дохода по аналогичным видам предпринимательской деятельности. Указ Президента РФ от 23 мая 1994 г. № 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей» (утратил силу) в п. 6 предусматривал, что налоговые органы имеют право в случаях отсутствия или запущенности ведения учета объектов налогообложения определять суммы налогов, подлежащих внесению плательщиками в бюджет, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным плательщикам.
На практике в России сейчас существует как минимум еще один «условный» способ исчисления суммы налога, прямо не следующий из НК РФ, но применяемый налоговыми органами – так называемое доначисление «по расчетному счету». Данный способ сводится к тому, что сотрудники налогового органа, не получившие при выездной налоговой проверке от налогоплательщика документы, требуют от банка, обслуживающего расчетный счет плательщика, распечатку операций по счету и анализируют поступления денежных средств. Если формулировка назначения платежа содержит указание на то, что поступление денег связано с расчетами за товары (работы, услуги), проверяющие квалифицируют ее именно так и учитывают при расчете налогов (НДС, налог на прибыль организаций, НДФЛ и т.д.). При этом расходы (вычеты) налогоплательщику обычно не предоставляются по основанию отсутствия документов. В случае оспаривания налогоплательщиком подобных доначислений представляет интерес следующее мнение: налогоплательщик вправе доказывать, что факт получения указанных денежных средств еще не означает, что он действительно реализовывал товары (работы, услуги). Такие обстоятельства, как отсутствие предъявленных к налогоплательщику требований о возврате средств, использование налогоплательщиком средств в своей хозяйственной деятельности, неоднократное поступление подобных сумм на расчетный счет, отсутствие у налогоплательщика учета и непредставление отчетности, в совокупности могут свидетельствовать о том, что налогоплательщик реализовал товары (работы, услуги) без отражения в учете (отчетности)[674].
Однозначная общая квалификация налогового контроля, как контактного, либо бесконтактного, затруднительна. Зачастую налоговый контроль является комбинированным. Тем не менее, определенные его формы изначально ориентированы на большее взаимодействие с проверяемым субъектом (выездная налоговая проверка по ст. 89 НК РФ по общим правилам проводится на территории налогоплательщика и предполагает истребование у него документов для проверки).
Кроме того, некоторые виды контрольной деятельности налоговых органов не имеют специального обозначения в НК РФ. Так, существенный объем деятельности налоговых органов состоит в отслеживании уплаты продекларированных налогоплательщиками налогов (либо в отслеживании уплаты тех налогов, по которым налогоплательщикам направлялись налоговые уведомления). НК РФ регламентирует данный вид деятельности достаточно скромно, указывая, что при выявлении недоимки налоговый орган составляет определенный внутренний документ (п. 1 ст. 70 НК РФ), после чего направляет налогоплательщику требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ), в котором кроме суммы самого налога может быть также предложена к уплате пеня (ст. 75 НК РФ). Проверок, специально обозначенных в НК РФ, в данном случае не проводится. Но, несмотря на то, что п. 1 ст. 70 НК РФ не включен в гл. 14 «Налоговый контроль» НК РФ, по своей сути выявление такой недоимки также является формой налогового контроля, хотя и осуществляемой без непосредственного взаимодействия с налогоплательщиком, то есть бесконтактной формой. Незначительный объем норм п. 1 ст. 70 НК РФ о выявлении недоимки связан именно с тем, что взаимодействия с налогоплательщиком не требуется, вследствие чего возможность нарушения его прав при проведении этого контроля незначительна. По этой причине данный вид деятельности налоговых органов вполне может быть урегулирован на уровне внутренних регламентов.
Тем не менее, разграничение урегулированной в НК РФ выездной налоговой проверки и контрольной деятельности, направленной на выявление продекларированной, но не уплаченной задолженности, произведено в постановлении Президиума ВАС РФ от 29 мая 2012 г. № 17259/11. Налоговый орган в решении по результатам выездной налоговой проверки доначислил пени за неперечисление НДФЛ, задолженность по которому самостоятельно декларировалась налоговым агентом. Суд отметил, что неосуществление налоговым органом взыскания пеней, начисленных на сумму недоимки, образовавшуюся в результате неисполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) обязанности по уплате в срок суммы налога, самостоятельно им исчисленной и задекларированной, повлекшее истечение срока давности взыскания, не может быть устранено путем начисления пеней в отношения указанной задолженности по результатам выездной налоговой проверки.
В главе 14 НК РФ «Налоговый контроль» прямо обозначены в т.ч. такие формы налогового контроля, как выездные и камеральные налоговые проверки (ст. 87 – 89), получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора (ст. 82), проверка данных учета и отчетности (ст. 82), опрос свидетеля (ст. 90), осмотр (ст. 92), истребование документов (ст. 93), истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках (ст. 93.1), выемка документов и предметов (ст. 94), привлечение эксперта, специалиста, переводчика, понятых (ст. 95 – 98) и др. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами урегулирован с 1 января 2012 г. в гл. 14.5 НК РФ.
Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. № 18120/10, налоговая инспекция, исходя из необходимости проведения почерковедческой экспертизы ввиду возникшего предположения о фиктивности хозяйственных операций проверяемого налогоплательщика с соответствующими контрагентами, обоснованно провела выемку документов, поскольку согласно п. 8 ст. 94 НК РФ одним из случаев, позволяющих произвести изъятие документов, является недостаточность наличия в распоряжении инспекции копий документов.
Интересна аналогия и с п. 1 ст. 267.1 БК РФ: методами осуществления государственного (муниципального) финансового контроля являются проверка, ревизия, обследование, санкционирование операций. Таким образом, в НК РФ налоговая проверка обозначена, как форма контроля, а в БК РФ проверка квалифицирована, как метод контроля. Следовательно, законодатель не усматривает принципиальных отличий между формами и методами контроля, соответствующие дискуссии носят скорее теоретический характер.
Особенности налогового контроля по конкретным налогам могут быть установлены как в части первой, так и в части второй НК РФ. Так, в соответствии с п. 8 ст. 88 НК РФ при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. В силу п. 1, 2 ст. 346.42 НК РФ выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения о разделе продукции с учетом положений ст. 87 НК РФ, начиная с года вступления соглашения в силу. Для целей налогового контроля инвестор по соглашению или оператор соглашения обязан хранить первичные документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, в течение всего срока действия соглашения.
Что касается учета организаций и физических лиц в налоговых органах (ст. 83 – 84 НК РФ), то этот вид деятельности налоговых органов скорее способствует последующему налоговому контролю, чем является его формой. Кроме того, в ст. 86 НК РФ регламентированы обязанности банков, связанные с осуществлением налогового контроля.
В качестве основных форм налогового контроля на сегодняшний день следует охарактеризовать камеральные (ст. 88 НК РФ) и выездные (ст. 89 НК РФ) налоговые проверки, поскольку прочие формы налогового контроля, как правило, проводятся в рамках этих налоговых проверок. В частности, в п. 24 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли), не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки.
Следует учесть, что законодатель в ст. 87 НК РФ ограничил круг контролируемых через выездные и камеральные налоговые проверки субъектов и прямо перечислил их (налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты). Исходя из постановлений Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. № 1176/07, от 21 декабря 2010 г. № 11515/10 и от 10 мая 2011 г. № 16535/10 банки не могут контролироваться налоговыми органами путем выездных, либо камеральных налоговых проверок. Те проверки, в рамках которых на основании имеющихся у налогового органа документов проверяется исполнение банками обязанностей, возложенных на них НК РФ, Суд обозначил, как документальные, проводимые на основании ст. 101.4 НК РФ. Указанная норма регламентирует производство по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях, как правило, совершенных лицами, не рассматривающихся в соответствующих случаях в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов (банками; контрагентами налогоплательщика, не представившими документы в нарушение ст. 93.1 НК РФ и т.д.). Другой пример: в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 июня 2013 г. № 18417/12 рассматривалась ситуация, в рамках которой предприниматель был привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ за непредставление документов по ст. 93.1 НК РФ в порядке ст. 101.4 НК РФ.
Частный субъект, в отношении которого проводится проверка налоговым органом, может ставить вопрос о законности, но не о целесообразности ее проведения. Налоговый орган инициирует проверки по своему усмотрению, самостоятельно определяя их предмет. Ограничения прав налогового органа по инициированию и проведению проверок предусмотрены непосредственно в НК РФ. Как это следует из определения КС РФ от 16 марта 2006 г. № 70‑О, несмотря на то, что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля. Кроме того, сходный подход продемонстрирован в п. 25 постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. № 2: при рассмотрении дела по существу суду надлежит выяснять, имеет ли орган (лицо) полномочия на принятие решения или совершение действия. В случае, когда принятие или непринятие решения, совершение или несовершение действия в силу закона или иного нормативного правового акта отнесено к усмотрению органа или лица, решение, действие (бездействие) которых оспариваются, суд не вправе оценивать целесообразность такого решения, действия (бездействия). В этой связи следует учесть позицию С.В. Запольского: чем выше степень дискреции в деятельности финансовых органов по тем или иным вопросам, тем выше должна быть степень судебной защиты интересов «слабой» стороны – юридического или физического лица[675].
Общие правила проведения камеральных налоговых проверок состоят в следующем:
1) проверки проводятся по месту нахождения налогового органа уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями, без какого–либо специального решения руководителя налогового органа (п. 1 и 2 ст. 88 НК РФ);
2) проверяются налоговые декларации (расчеты) и документы, представленные налогоплательщиком, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).
Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 26 июня 2007 г. № 2662/07, наличие представленной налогоплательщиком декларации является обязательным условием для проведения налоговым органом данной проверки.
В общем случае проведение камеральной налоговой проверки является правом налогового органа. Однако в некоторых случаях проведение камеральной проверки формально обязательно. Так, в силу п. 1 ст. 176 НК РФ если в налоговой декларации по НДС налог заявлен к возмещению, то налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ. При представлении уточненных налоговых деклараций, из которых следует право налогоплательщика на возврат излишне уплаченного налога, обязательность камеральной налоговой проверки косвенно следует из п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98, постановления Президиума ВАС РФ от 11 октября 2011 г. № 2119/11.
Поскольку современное правовое регулирование предполагает, что по общему правилу налоговая декларация представляется до наступления срока уплаты налога (либо в тот же срок), в принципе не исключена ситуация, когда налоговый орган должен завершить камеральную налоговую проверку еще до наступления срока уплаты налога и сообщить налогоплательщику об имеющихся претензиях, с тем, чтобы налогоплательщик уплатил налог в срок и в правильной сумме, то есть без применения налоговых санкций. Так, достаточно большой период имеет место от срока представления декларации по НДФЛ (не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом – п. 1 ст. 229 НК РФ) до итогового срока уплаты налога (не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом – п. 6 ст. 227, п. 4 ст. 228 НК РФ), то есть два с половиной месяца. Соответственно, если налогоплательщик представит налоговую декларацию заблаговременно (например – 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом), то налоговый орган будет обязан закончить ее камеральную проверку не позднее 1 мая, что будет означать то, что в таком случае оснований для применения налоговых санкций по ст. 122 НК РФ у налогового органа не будет;
3) при проведении проверок налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщиков информацию в виде пояснений и (или) документов (с определенными ограничениями). Среди важнейших полномочий по истребованию можно выделить следующие:
– в том случае, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти рабочих дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (абз. 1 п. 3 ст. 88 НК РФ).
В определении КС РФ от 12 июля 2006 г. № 267‑О отмечается, что полномочия налогового органа, предусмотренные ст. 88 и 101 НК РФ, носят публично–правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более – обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов. В свою очередь, в постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 7307/08 разъяснено, что в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет.
Пример практического применения рассматриваемой нормы приведен в постановлении Президиума ВАС РФ от 1 марта 2011 г. № 13995/10. Налогоплательщик ошибочно отразил в налоговой декларации заниженную величину выручки от реализации товаров на экспорт, но ее реальный размер легко определялся путем анализа иных показателей декларации и представленных налогоплательщиком документов. По мнению суда, налоговый орган в данной ситуации был обязан применить п. 3 ст. 88 НК РФ;
– при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти рабочих дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета) (абз. 2 п. 3 ст. 88 НК РФ);
– при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти рабочих дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка (абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ).
В данном случае, очевидно, речь идет только о декларациях по тем налогам, при исчислении которых в принципе может получиться убыток (налог на прибыль организаций, НДФЛ…). Данные полномочия предоставлены налоговому органу, по всей видимости, исходя из того, что получение убытка по итогам деятельности, с точки зрения законодателя, является «необычным» явлением, особенно для коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей;
– если налогоплательщик использует налоговые льготы, то могут быть истребованы документы, подтверждающие право на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ).
В решении ВАС РФ от 6 августа 2008 г. № 7696/08 был рассмотрен вопрос о том, имеет ли право налоговый орган в рамках камеральной налоговой проверки истребовать у налогоплательщика документы, обосновывающие профессиональный налоговый вычет по НДФЛ, установленный в ст. 221 НК РФ. Суд посчитал, что такого права налоговому органу не предоставляет ни подп. 6 п. 1 ст. 23, ни ст. 88, ни ст. 221 НК РФ. Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 7307/08 отмечается, что в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки декларации по НДФЛ не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет. В постановлении Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. № 4517/12 отрицается возможность истребования при камеральной проверке у налогоплательщика документов, обосновывающих реализацию имущества, не облагаемую НДС.
Соответственно, термин «налоговые льготы» используется в п. 6 ст. 88 НК РФ в узком значении, определенном в ст. 56 НК РФ;
– если налогоплательщик подал налоговую декларацию по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, то могут быть истребованы документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ).
В п. 25 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено, что из положений гл. 21 НК РФ, в том числе ст. 176, следует, что заявление в конкретной налоговой декларации по НДС права на возмещение этого налога означает, что в данной декларации сумма предъявленных налогоплательщиком налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную им по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и что разница между этими суммами подлежит возврату (зачету) налогоплательщику. Принимая во внимание взаимосвязанное толкование приведенных норм, судам необходимо иметь в виду, что под действие п. 8 ст. 88 НК РФ подпадают не все декларации по НДС, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих денежных средств. Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. № 17393/10, если затребованные налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки документы о приобретении налогоплательщиком товара не обосновывают право налогоплательщика на налоговые вычеты (товар приобретен у физических лиц без НДС), то истребование таких документов незаконно.
Повышенный объем полномочий налоговых органов по истребованию документов в данном случае может быть объяснен изначальной «настороженностью» государства к случаям возмещения НДС, объяснимой относительно массовыми злоупотреблениями в этой сфере;
– при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений (п. 8.3 ст. 88 НК РФ).
Столь широкие полномочия налогового органа в данной ситуации (сравнимые с полномочиями при выездной налоговой проверке), очевидно, предусмотрены для того, чтобы иметь возможность максимально полно исследовать причины уменьшения налога (увеличения убытка), которое было объявлено налогоплательщиком по истечении существенного периода времени. Представление такой декларации налогоплательщиком не запрещается законодателем, но фактически рассматривается, как «необычное» действие, с соответствующим увеличением полномочий налоговых органов в рамках камеральной налоговой проверки. С учетом постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9‑П, с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащий налоговый контроль,
