2014-02-24
331
Следует, однако, рассматривая вопросы доказывания, учитывать существенную особенность: даже при наличии достоверных сведений об относительно массовом противозаконном поведении, имеющем место в некоторой группе лиц, подобное противозаконное поведение конкретного лица, относящегося к данной группе, не может презюмироваться – оно может только доказываться. Принцип презумпции добросовестности (законности) не подлежит игнорированию: omnia praesumuntur legitime facta donee probetur in contrarium – все вещи презюмируются совершенными законно, пока не доказано обратное[762]. Например, в условиях относительно массового уклонения от уплаты налогов путем использования так называемых «однодневок» и выплат «черных» зарплат, само по себе утверждение о том, что некоторый субъект предпринимательской деятельности наверняка уклоняется от уплаты налогов сходными способами, поскольку так поступают очень многие, с правовой точки зрения безосновательно. При этом не принципиально, кто именно является источником такого утверждения (налоговый орган, иной частный субъект и т.д.).
Интересно то, что термин «фирма–однодневка» уже применяется в актах ВАС РФ фактически, как общеизвестный. Так, исходя из п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица» лицо, заведомо неспособное исполнить обязательство, обозначено именно так.
Изложенное позволяет утверждать, что бремя доказывания в налоговых спорах является достаточно стабильным правовым явлением, стандарты доказывания чаще подвергаются ревизии (как по воле законодателя, так и вследствие изменения позиции высших судебных органов).
Вопрос о пределах активности суда в налоговых спорах является непростым. Достаточно жесткая позиция изложена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 3170/12 и № 3172/12. В отношении вручения требования об уплате страховых взносов бухгалтеру (вообще говоря, не являющемуся законным представителем плательщика – организации) Суд отметил, что плательщик не сообщал о неполучении требования. При таких обстоятельствах у арбитражного суда первой инстанции не было оснований ставить под сомнение вручение требования надлежащему представителю учреждения. Суд первой инстанции в нарушение принципов состязательности и равноправия лиц по существу возложил на себя функции одного из лиц, участвующих в деле.
Несколько иной подход, предполагающий активность суда при разрешении гражданско–правовых споров, изложен в п. 3 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 29 апреля 2010 г. № 10/22: ссылка истца в исковом заявлении на не подлежащие применению, по мнению суда, в данном деле нормы права сама по себе не является основанием для отказа в удовлетворении заявленного требования. Впоследствии данный подход был применен в п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 15 января 2013 г. № 153: квалификация спорного отношения возлагается на суд, а ссылка на не подлежащие применению статьи законов не является основанием для отказа в удовлетворении иска. Определенное разъяснение также содержится и в постановлении Президиума ВАС РФ от 15 октября 2013 г. № 8094/13: исходя из п. 3 постановления № 10/22 в случае ненадлежащего формулирования истцом способа защиты при очевидности преследуемого им материально–правового интереса суд обязан самостоятельно определить, из какого правоотношения возник спор, и какие нормы права подлежат применению при разрешении дела. С учетом того, что в обосновании данных разъяснений сделаны ссылки исключительно на нормы процессуального законодательства (АПК РФ и ГПК РФ), то они, очевидно, имеют универсальное значение.
Кроме того, позиции высших судебных органов по одному вопросу, к сожалению, иногда (хотя и крайне редко) могут принципиально различаться. То, что различается практика ВС РФ и ВАС РФ по вопросу определения субъекта обязанности по уплате за негативное воздействие на окружающую среду, отмечено в постановлении КС РФ от 5 марта 2013 г. № 5‑П.
Вообще говоря, не исключается и различная оценка судами (судьями, в том числе одного суда), сходной совокупности доказательств в рамках формально разных, но фактически одинаковых дел (например – по разным налоговым периодам при единообразной деятельности налогоплательщика). Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 24 марта 2009 г. № 14786/08 описана позиция заявителя: рассматривая одни и те же взаимоотношения завода и его поставщиков по разным налоговым периодам на предмет получения необоснованной налоговой выгоды, суды дали им прямо противоположную оценку: по одному налоговому периоду признали цепочку поставщиков созданной с целью получения необоснованной налоговой выгоды, а по другому налоговому периоду та же самая цепочка оценивалась как безупречная. По мнению ВАС РФ, оценка судом доказательств по своему внутреннему убеждению не означает допустимости их необоснованной оценки, при которой содержательно тождественные обстоятельства получают диаметрально противоположное толкование, без указания каких–либо причин этого. Такая оценка доказательств не может быть признана объективной. Если доказанные обстоятельства по делу привели суд к выводу о наличии у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды в одном налоговом периоде, то фактические обстоятельства другого налогового периода могут привести суд к обратному выводу при наличии иных обстоятельств, влияющих на внутреннее убеждение суда вследствие качественного изменения самой совокупности доказательств, их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи.
4.2. ОБЖАЛОВАНИЕ, КАК СПОСОБ ЗАЩИТЫ ПРАВ
Обжалование нормативных и ненормативных правовых актов, действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов является традиционным способом активной защиты прав частных субъектов налогового права.
На основании ст. 4 Федерального закона от 2 мая 2006 г. № 59–ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации», можно предложить следующее определение: жалоба – составленное в письменной форме или в форме электронного документа требование частного субъекта налоговых правоотношений о восстановлении или защите его нарушенных прав, свобод или законных интересов.
Обжалование актов налоговых органов отличается от проверки акта самим органом, принявшим этот акт, либо вышестоящим органом по своей инициативе. Обжалование предполагает активные действия лица по отстаиванию своих прав путем подачи жалобы в орган (должностному лицу), уполномоченный ее рассматривать, в отличие от деятельности иных государственных органов (в том числе прокуратуры) и негосударственных организаций (например, общественных организаций, занимающихся защитой прав граждан).
Значение оспаривания (обжалования) нормативных правовых актов в первую очередь предопределяется тем, что результат одного судебного разбирательства может предотвратить значительное число потенциальных споров по вопросам применения оспариваемого акта. Кроме того, как это следует из постановлений Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. № 6171/10, от 17 января 2012 г. № 9608/11 и № 11405/11 при признании недействующим нормативного правового акта возможно последующее предъявление требований о восстановлении прав, в том числе о взыскании убытков, возникших вследствие применения данного акта. В постановлении Президиума ВАС РФ от 4 октября 2005 г. № 7445/05 разъяснено, что выбор конкретного способа судебной защиты своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов принадлежит заинтересованному лицу. Следовательно, общество вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый МНС РФ (правопредшественником ФНС России), несмотря на то, что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.
Следует отметить, что несоответствие некоторого нормативного акта, значимого для регулирования налоговых правоотношений, иному нормативному акту, имеющему большую юридическую силу, может и должно быть выявлено судом в любом налоговом споре (ч. 2 ст. 13 АПК РФ, ч. 2 ст. 11 ГПК РФ), а не только в процедуре отдельного оспаривания нормативного правового акта. В то же время, на практике, при оспаривании нормативного правового акта суд в большей степени «фокусируется» на правовой проблеме. Так, в решении ВАС РФ от 8 октября 2010 г. № ВАС‑9939/10 признаны недействующими некоторые положения Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002 г. № 86н/БГ‑3‑04/430. Ранее, основываясь, в том числе и на признанных впоследствии недействующими положениях указанного Порядка, ВАС РФ в постановлении Президиума от 16 июня 2009 г. № 1660/09 счел возможным обложение НДФЛ и ЕСН денежных средств, поступивших индивидуальному предпринимателю в качестве авансовых платежей под предстоящую поставку товара. Сомнений относительно соответствия Порядка нормам НК РФ в данном постановлении Президиума не высказывалось.
Тем не менее, следует учесть, что при применении определенных способов защиты прав частных субъектов необходимо предшествующее признание недействующим нормативного правового акта в отдельном процессе. В п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 145 разъяснено, что требование о возмещении вреда, причиненного в результате издания нормативного правового акта государственного органа или органа местного самоуправления, не соответствующего закону или иному нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, может быть удовлетворено в случае, если такой нормативный правовой акт признан недействующим по решению суда общей юрисдикции, арбитражного суда. Сходный подход имеет место в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 февраля 2012 г. № 14489/11: возложение на публично–правовое образование ответственности за понесенные компанией убытки без исследования вопроса о соответствии закону или иному правовому акту акта государственного органа этого публично–правового образования, утвердившего спорные тарифы, не соответствует условиям, при наличии которых допускается возмещение вреда, причиненного гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления либо должностных лиц этих органов по правилам ст. 16 и 1069 ГК РФ.
Нормативные правовые акты, содержащие наибольший объем норм налогового права, – федеральные законы, могут быть рассмотрены КС РФ на предмет их соответствия Конституции РФ в силу Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации». В связи с этим представляют интерес сведения, приводимые Р. Боргдорфом: Федеральный Конституционный Суд Германии имеет разные возможности: он может подтвердить соответствие нормы Конституции, может объявить ее ничтожной (т.е. не действовавшей с момента издания), но может и признать ее не соответствующей Конституции и установить срок для законодателя для принятия новой правовой нормы (т.е. действующей до тех пор, пока законодатель не примет новую норму). В сфере налогового права Федеральный Конституционный Суд Германии предпочтительно использует именно этот вариант[763].
Конституционный Суд РФ тоже периодически устанавливает возможность применения до определенной даты нормативных правовых актов, признанных им неконституционными. Так, в постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2‑П оспариваемые положения федерального и региональных нормативных актов о налоге с продаж были признаны не соответствующими Конституции РФ. В то же время, суд заключил, что налог с продаж, введенный на основании федерального закона законами субъектов РФ, является источником доходной части бюджетов соответствующих субъектов РФ и местных бюджетов. Немедленное признание оспариваемых положений утратившими силу может повлечь неисполнение указанных бюджетов и привести к нарушению прав и свобод граждан. На этом основании суд постановил, что указанные положения должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и, во всяком случае, утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г.
Интересно то, что ЕСПЧ не усматривает нарушений в продлении КС РФ действия не соответствующего Конституции РФ «налогового» закона. Так, в решении ЕСПЧ от 6 ноября 2003 г. по вопросу приемлемости жалобы № 63343/00 по делу «Рошка против Российской Федерации»[764] отмечается, что когда КС РФ временно оставил в силе, исключительно на переходный период, неконституционный закон, это было сделано, как представляется, из опасения создания существенного пробела в законодательстве в налоговой сфере. Такой взгляд представляется правомерным с точки зрения правовой определенности и, таким образом, не может рассматриваться как «произвольная конфискация».
Несколько иным образом была разрешена ситуация по «зарплатным» страховым взносам в постановлении КС РФ от 17 июня 2013 г. № 13‑П: если спорные взносы уже были уплачены (взысканы) на момент провозглашения данного судебного акта, то они возврату не подлежат; если же они не были уплачены (взысканы), обязанность по их уплате отсутствует. Соответственно, те, кто исполнял закон, впоследствии признанный неконституционным, оказались в худшем положении по сравнению с теми, кто закон игнорировал.
Следует отметить, что в настоящее время КС РФ, оценивая акты законодательства, зачастую настаивает на том, что его компетенция достаточно ограничена, а законодатель, наоборот, обладает широкими дискреционными полномочиями, в которые КС РФ не может вмешиваться. Исходя из постановления КС РФ от 20 декабря 2010 г. № 22‑П, законодательное усмотрение связано обязанностью следовать конституционно одобряемым целям, а также выбором средств их достижения, которые также не должны противоречить Конституции РФ. Соответственно, в определениях КС РФ от 16 апреля 2009 г. № 527‑О‑О и от 23 июня 2009 г. № 833‑О‑О, от 21 апреля 2011 г. № 556‑О‑О содержится следующее положение: КС РФ в своих решениях неоднократно указывал, что разрешение вопросов об установлении и изменении состава налогоплательщиков и существенных элементов налогового обязательства не относится к его полномочиям, за исключением случаев, когда новому законодательному акту придается обратная сила и им ухудшается положение налогоплательщиков. Показательна и позиция КС РФ, изложенная в ряде определений (от 21 апреля 2011 г. № 557‑О‑О, от 26 мая 2011 г. № 633‑О‑О): заявителем не исчерпана возможность защиты его прав в арбитражном суде или суде общей юрисдикции; при таких условиях конституционное судопроизводство было бы преждевременным и, по сути, использовалось бы как средство судебной защиты, подменяющее производство в суде по налоговым спорам, что в силу ст. 118 и 125 Конституции РФ недопустимо.
К.А. Сасов по данному вопросу резюмирует: в реализации КС РФ своих полномочий в области налогового права имеют место две устойчивые тенденции: уход от правотворчества (этим должен заниматься законодатель) и уход от разрешения налогового спора по существу (этим должны заниматься суды)[765]. Высказывается и более общая позиция: решения КС РФ в целом стали носить умиротворяющий и даже усыпляющий характер с попыткой придать малозначительность поставленному вопросу, занизить его важность, то есть определить его как не имеющий конституционно–правового значения и не заслуживающий внимания КС РФ[766]. Однако нельзя не учесть позицию А. Шайо: в демократии типичным местом решения общественных проблем является избирательная кабина, а не зал судебных заседаний. Несмотря на все противоположные утверждения, Верховный суд Соединенных Штатов в период расцвета своей социальной активности (с 1937 по 1967 г.) отменил всего–навсего 12 законов Конгресса[767]. При этом очевидно, что здесь имеется ввиду весь спектр оспаривавшихся законов, а не только связанных с налогообложением.
Глава 23 АПК РФ и глава 24 ГПК РФ регламентируют рассмотрение дел об оспаривании нормативных правовых актов. В текстах указанных кодексов применен не термин «обжалование», а термин «оспаривание», но в данном случае это принципиального значения не имеет.
Как следует из п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 58, по правилам гл. 23 АПК РФ рассматриваются дела об оспаривании актов, принятых органом государственной власти, органом местного самоуправления, иным органом, должностным лицом, содержание которых составляют правовые нормы (правила поведения), рассчитанные на неоднократное применение и влекущие юридические последствия для неопределенного круга лиц, либо нормы, которыми вводятся в действие, изменяются или отменяются действующие правовые нормы. Положения нормативного характера могут быть включены в утвержденные нормативным правовым актом приложения.
Соответствующе разъяснение содержится и в п. 9 постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части»: существенными признаками, характеризующими нормативный правовой акт, являются: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений. Сходная позиция изложена, например, в решениях ВАС РФ от 13 февраля 2003 г. № 10462/02 и от 26 января 2005 г. № 16141/04, в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 марта 2008 г. № 9504/07.
Следует учитывать, что могут иметь место акты органов власти, которые включают в себя положения как нормативного, так и ненормативного (индивидуального) характера (п. 3.5 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 58 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов»).
Статья 137 НК РФ предусматривает, что нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. К сожалению, в постановлении Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 58 нет прямых разъяснений относительно того, подведомственны ли арбитражным судам споры о признании недействующими нормативных правовых актов, содержащих нормы налогового права. Однако, в п. 2.2 указанного постановления отмечается, что если федеральным законом установлено, что нормативный правовой акт может быть обжалован в суд или арбитражный суд, дело об оспаривании такого акта, если им затрагиваются права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, рассматривается арбитражным судом (ст. 29, 191 АПК РФ). Таким образом, в настоящее время обжалование любых положений «налоговых» нормативных правовых актов органов исполнительной власти подведомственно судам общей юрисдикции.
В силу п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации (утв. Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009) структурные подразделения и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты. Таким образом, нормативные правовые акты Минфина России и ФНС России принимаются только указанным Министерством и Службой, которые территориально находятся в Москве, и могут быть обжалованы с соблюдением соответствующих правил подсудности.
Однако нельзя не отметить, что в настоящее время число «налоговых» нормативных правовых актов органов исполнительной власти в целом невелико, вследствие последовательной реализации идеи о том, что НК РФ должен применяться преимущественно напрямую, без дополнительных нормативных актов. Как справедливо отмечает А.А. Иванов, в силу объективных причин у нас так и не был создан массив подзаконных актов, своего рода инструкций по применению НК РФ, которые, несомненно, позволили бы предотвратить те бесконечные споры, которые возникают сейчас в результате появления все новых и новых недоработанных норм. Если бы, например, те или иные проблемы и противоречия в применении НК РФ были бы решены в ведомственных подзаконных актах, инструкциях, то достаточно было бы провести один судебный процесс по положениям этой инструкции. Это избавило бы и налогоплательщиков, и налоговые органы, и суды от генерирования десятков, а то и сотен судебных дел по всей стране, которые, в свою очередь, разрешаются в силу естественных свойств судебной системы не единообразно и получают окончательное решение только по истечении довольно длительного промежутка времени[768].
На основании ч. 5 ст. 195 АПК РФ нормативный правовой акт или отдельные его положения, признанные арбитражным судом недействующими, не подлежат применению с момента вступления в законную силу решения суда и должны быть приведены органом или лицом, принявшими оспариваемый акт, в соответствие с законом или иным нормативным правовым актом, имеющими большую юридическую силу. В то же время, как предусмотрено в ч. 2 ст. 253 ГПК РФ, установив, что оспариваемый нормативный правовой акт или его часть противоречит федеральному закону либо другому нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, суд признает нормативный правовой акт недействующим полностью или в части со дня его принятия или иного указанного судом времени.
Следует, однако, заметить, что указанные формулировки не могут означать, что нормативный правовой акт, признанный судом общей юрисдикции или арбитражным судом недействующим, является несоответствующим нормативному правовому акту большей юридической силы только с момента вступления в силу решения суда. Очевидно, что он являлся таковым с момента принятия (или с момента принятия нормативного акта, имеющего большую юридическую силу, если этот момент имел место позднее). Так, если речь идет не о процедуре признания недействующим нормативного правового акта, а об ином налоговом споре, суд, признав спорный нормативный правовой акт не соответствующим нормативному правовому акту большей юридической силы, не признает его не действующим, а применяет акт большей юридической силы. Соответственно, специализированный процесс по признанию нормативного правового акта недействующим не может ущемлять права заинтересованных лиц и подразумевать период времени, в течение которого очевидно незаконный акт подлежал применению.
Несколько иной подход к данному вопросу продемонстрирован в п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. № 52: признание судом недействующим нормативного правового акта или отмена такого акта в установленном порядке вышестоящим органом или лицом как не соответствующего закону не может рассматриваться в качестве обстоятельства, предусмотренного п. 1 ч. 3 ст. 311 АПК РФ, за исключением случаев, когда данный нормативный правовой акт признан недействующим с момента его принятия. В определении КС РФ от 12 июля 2006 г. № 182‑О предусмотрено следующее разъяснение: АПК РФ не содержит указаний на момент, с которого признанный недействующим нормативный правовой акт прекращает свое действие (в отличие от ГПК РФ, согласно ч. 2 ст. 253 которого суд, установив противоречие оспариваемого нормативного правового акта или его части федеральному закону либо другому нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, признает нормативный правовой акт недействующим полностью или в части со дня его принятия или иного указанного судом времени). Однако отсутствие такого указания в АПК РФ само по себе не нарушает конституционные права заявителей, поскольку в соответствии с ч. 2 ст. 13 ГК РФ в случае признания судом акта недействительным нарушенное право в любом случае подлежит восстановлению либо защите способами, предусмотренными ст. 12 ГК РФ, в частности путем признания права, восстановления положения, существовавшего до нарушения права, и пресечения действий, нарушающих право или создающих угрозу его нарушения, прекращения или изменения правоотношения.
Актуальное разъяснение в итоге дано в п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 58: согласно ч. 2 ст. 13, ч. 4 и 5 ст. 195 АПК РФ нормативный правовой акт или его отдельные положения, признанные судом недействующими, с момента принятия решения суда не подлежат применению, в том числе при разрешении споров, которые возникли из отношений, сложившихся в предшествовавший такому решению период.
Как отмечает М.К. Треушников, по делам об оспаривании нормативных правовых актов нет предмета доказывания в традиционном понимании этого явления, как совокупности юридических фактов основания иска и возражений против него. Доказывание имеет характер чисто логических операций. Функция суда сводится к выяснению соответствия одного закона другому, имеющему высшую юридическую силу[769]. В этом плане следует отметить, что КС РФ может признать норму не соответствующей Конституции РФ с учетом смысла, придаваемого ей сложившейся правоприменительной практикой (в т.ч. постановления от 12 октября 1998 г. № 24‑П, от 28 марта 2000 г. № 5‑П, от 13 июля 2010 г. № 15‑П).
Вопрос квалификации конкретного документа органа власти, как нормативного правового акта, имеет существенное значение, но, как уже отмечалось, может разрешаться неоднозначно. Если некоторые документы органов власти традиционно квалифицируются, как нормативные акты (например, если они изданы Минфином РФ (ФНС России) в форме приказов на основании конкретных положений НК РФ, делегирующих данному органу право на нормативное регулирование), то квалификация иных документов может вызывать определенные проблемы.
Например, как разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 19 сентября 2006 г. № 13322/04, сам факт направления письма конкретному лицу по его обращению не исключает более широкого действия этого письма, если в нем содержатся обязательные правила поведения, адресованные неопределенному кругу лиц и рассчитанные на многократное применение. Но оспариваемый документ (письмо) Минфина России содержит разъяснения налогового законодательства, которые никого ни к чему не обязывают. Он не устанавливает обязательных для неопределенного круга лиц правил поведения, потому не носит нормативного характера и, следовательно, не может иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц.
С другой стороны, в постановлении Президиума ВАС РФ от 8 декабря 2009 г. № 10164/09 отмечается, что оспариваемое письмо направлено ФНС России нижестоящим налоговым органам с указанием учитывать его в работе, носит для них обязательный характер и может порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц, поскольку предполагает возможность его многократного применения налоговыми органами в отношениях с хозяйствующими субъектами, предопределяя поведение последних. То обстоятельство, что оспариваемое письмо не проходило регистрацию в Минюсте России, не влияет на оценку нормативности содержащихся в нем положений, поскольку касается лишь порядка его принятия и обнародования.
Итоговое разъяснение содержится в п. 6.2 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 58: в случае, когда оспариваемый акт содержит положения нормативного характера, установление арбитражным судом нарушений требований к форме нормативного правового акта, порядку его принятия и (или) введения в действие не является основанием для прекращения производства по делу, поскольку такой акт может применяться заинтересованными лицами, в результате чего могут быть нарушены права и законные интересы заявителя, а также иных лиц.
Споры об обжаловании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц являются весьма распространенной категорией споров, рассматриваемых как вышестоящими налоговыми органами, так и судами. Ю.Н. Старилов справедливо отмечает, что российское законодательство предусматривает два порядка обжалования актов публичного управления: судебный и административный[770].
Исходя из статистических сведений, размещенных на сайте ВАС РФ[771], в 2012 г. арбитражными судами было рассмотрено 104 035 дел, связанных с применением налогового законодательства; из которых 77 332 дела (74,3 %) – о взыскании с организаций и граждан обязательных платежей и санкций, 24 554 дела (23,6 %) – об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. Таким образом, прочие категории дел, связанных с применением налогового законодательства, составили 2,1 % (в т.ч. об оспаривании нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов – 42 дела (0,04 %), о возврате из бюджета денежных средств, излишне списанных налоговыми органами либо излишне уплаченными налогоплательщиками – 1582 дела (1,5 %)). Соответственно, из числа условно–активных способов защиты прав частных субъектов оспаривание ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц является наиболее популярным.
Кроме того, данные из того же источника свидетельствуют о том, что частные субъекты, избравшие этот способ защиты прав, обычно добиваются успеха. Процент дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, в которых суд разрешал спор в пользу заявителя, составляет: в 2009 году – 66,3 %; в 2010 году – 64,0 %; в 2011 году – 62,8 %; в 2012 году – 61,8 %.
Как правило, решения (действия) должностных лиц налоговых органов (обычно руководителей и заместителей руководителя) объективизируются в документах – ненормативных правовых актах, прямо указанных в НК РФ (в «решениях», «уведомлениях», «требованиях» и т.д.). Но следует учитывать позицию И.Л. Бачило: зачастую имеет место неопределенность в том, какой именно субъект принимает ненормативный правовой акт – только руководитель или орган исполнительной власти в целом[772]. Традиционным предметом обжалования в налоговых спорах является ненормативный правовой акт (или бездействие) налогового органа в целом, а не решение (действие, бездействие) должностного лица, хотя это и не исключено. Впрочем, законодатель может специально выделить категорию споров, предполагающую оспаривание актов определенных должностных лиц, как это сделано, например, в ч. 1 ст. 197 АПК РФ относительно решений (действий, бездействия) судебных приставов – исполнителей.
