Понятие и оценка существенности в процессе аудиторской проверки

Существенность – это величина искажений бухгалтерской информации, которая ввиду некоторых обстоятельств не позволит пользователю этой информации делать на ее основе правильные выводы. Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такие дефиниции явно указывает, что степень влияния искажений бухгалтерской информации на ее достоверность определяется пользователем финансовой отчетности.

В ФПСАД 4 «Существенность в аудите» имеет место утверждение - аудитор оценивает, что является существенным, по своему профессиональному суждению. В одноименном МСА 320 имеет место подобное утверждение – оценка того, что является существенным, является предметом профессионального суждения аудитора.

Вышеуказанные противоречия в международной практике разрешено де-юре «существенность включает суммы, которые являются мотивацией для среднего вкладчика, а не для среднего банкира или специалиста по ценным бумагам». В отечественной практике существенность де-юре не определена, по сути не имеет конкретной формы.

Аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных искажений (с количественной и качественной точки зрения). И значение (количество) и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание при оценке влияния искажений (выявленных и предполагаемых) на достоверность публикуемой отчетности.

Качественная оценка существенности а аудите (применительно к установлению достоверности бухгалтерской отчетности) - это определение состояния информации, которое делает ее способной влиять на экономические решения пользователя такой информации. В общем понимании обязательного аудита, величина существенности отражает вероятность (возможность или невозможность) наличия искажений, влияющих на достоверность публикуемой отчетности.

Под уровнем существенности (количественная оценка) понимается то предельное (пороговое) значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет с большой степенью вероятности делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Аудитор рассматривает существенность (качественная и количественная оценка) как на уровне финансовой отчетности в целом, так и в отношении отдельных разделов бухгалтерского учета.

Существенность необходимо рассматривать с двух позиций:

Первая - влияние ошибки на ход аудита.

Вторая - существенность искажения как оценка предполагаемой или выявленной ошибки (элемент влияния на мнение пользователя финансовой отчетности).

Первый аспект. Количественная составляющая существенности - выражается через определение уровня существенности. Качественная составляющая существенности – это влияние ошибки и искажения на мнение аудитора. Под искажением, в данном рассмотрении, следует понимать существенные отклонения в порядке ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов.

Второй аспект. Количественная составляющая существенности – это массив выявленных ошибок в сравнении с уровнем существенности или пороговым значением (отклонение выявленной ошибки от порогового значения, как в минус, так и в плюс). Качественная составляющая существенности – эффект конденсации отдельно взятых несущественных ошибок и искажений. Взятые в совокупности несущественные ошибки и искажения могут оказывать существенное влияние на достоверность публикуемой отчетности.

Аудитор должен иметь в виду, что отдельные, отмеченные им искажения сами по себе могут не иметь существенного характера, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми, могут иметь существенный характер. Следует оговориться, что в результате экстраполяции отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю генеральную совокупность данных, предполагаемые искажения не являются явными, не носят вероятностный характер, т.е. являются прогнозируемыми.

Аудитор в процессе проведения аудиторской проверки обязан оценивать существенность и взаимосвязь уровня существенности с аудиторским риском. Чем выше уровень существенности, тем ниже значение аудиторского риска (риск необнаружения ошибки).

Методика определения уровня существенности приведена в ПСАД «Существенность и аудиторский риск». В новой редакции ФПСАД 4 «Существенность в аудите» такая методика отсутствует, считается, что аудиторы определяют и разрабатывают методики самостоятельно, которые в последствии обретают форму внутрифирменного стандарта.

При нахождении общего значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие бизнес клиента или его финансово-хозяйственную деятельность, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально (внутрифирменный стандарт) и применяться на постоянной основе. Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.

Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита. В каждой программе проверки аудитор должен указать уровень существенности по конкретному разделу учета.

Аудитор в процессе проверки, имеет право изменять (корректировать) значение уровня существенности. Изменение уровня существенности, в т.ч. расчеты и подтверждения такого изменения должны быть отражены в рабочих документах аудиторской проверки.

Суждение аудитора о существенности достаточно субъективно и требует от него высокого профессионализма, опыта работы, знания бизнеса клиента, а также особенностей внешней среды (экономической и социальной) в которой функционирует предприятие.

Учитывая зависимость уровня существенности и аудиторского риска, понятие существенности используется в качестве инструмента планирования аудита.

В практике существуют два основных метода оценки уровня существенности:

- Оценочный (на примере оценке аудиторского риска);

- Расчетный (по специальному алгоритму, закрепленному внутрифирменным стандартом).

Оценочный метод заключается в том, что исходя из собственного опыта и знания бизнеса клиента, аудитор определяет уровень существенности как высокий, средний и низкий.

Расчетный метод предполагает количественную оценку величины уровня существенности (приложение 5).

Указанные методы аудиторы используют как на этапе планирования аудита, так и в процессе аудиторской работы.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности:

- на этапе планирования при определении объема выборки и объема применяемых аудиторских процедур;

- при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур;

- в ходе выполнения аудиторских процедур (сбора доказательств);

- на этапе завершения аудита для оценки влияния выявленных искажений на достоверность публикуемой отчетности (при оценке последствий искажений).

При формировании мнения аудитора о достоверности отчетности возможно несколько случаев:

1. Аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной (во всех существенных отношениях), если одновременно:

- отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности;

- качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными.

2. Аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий:

- отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности;

- отмеченные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора имеют существенный характер.

3. Используя свое профессиональное суждение, аудитор обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение (модифицировать аудиторское заключение), если выполняется одно из следующих условий:

- отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности;

- имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения однозначно не могут быть признаны существенными.

Для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.

Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации сделать в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. В том случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, то несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безоговорочно положительного, соответствующего модифицированного аудиторского заключения.

Процедура нахождения уровня существенности и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки (ФПСАД 2 «Документирование аудита»). Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Между уровнем существенности и объемом аудиторской выборки существует обратная зависимость, чем ниже уровень существенности или пороговое значение ошибки, которое аудитор принимает как достаточное для оценки достоверности данных, тем больше должен быть объем аудиторской выборки. Если совокупность искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что обнаруженные и необнаруженные искажения, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того, как совокупные искажения (обнаруженные и предполагаемые) приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.