Тема 2.1 Себестоимость продукции, цена на продукцию

Себестоимость продукции – это выраженные в денежной форме текущие затраты предприятия на производство и реализацию про­дукции.

Классификация таких затрат производится по ряду признаков:

· первичные элементы затрат;

· статьи расходов (статьи калькуляции);

· способ отнесения затрат на себестоимость продукции;

· функциональная роль затрат в формировании себестоимости продукции;

· степень зависимости от изменения объема производства;

· степень однородности затрат;

· зависимость от времени возникновения и отнесения на себесто­имость продукции;

· удельный вес затрат в себестоимости продукции.

Классификация затрат по первичным элементам характеризует разделение себестоимости продукции на простые общепринятые эле­менты затрат:

· материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов),
в том числе покупные изделия, полуфабрикаты, комплектующие изделия, вспомогательные материалы, топливо со стороны, энергия со стороны;

· затраты на оплату труда; единый социальный налог (взнос);

· амортизация основных фондов;

· прочие затраты.

Классификация по экономическим элементам лежит в основе определения общей сметы затрат на производство продукции пред­приятия, что позволяет взаимно увязывать этот раздел с другими разделами бизнес-плана предприятия.

Классификация затрат по статьям расходов (статьям калькуля­ции) представляет собой деление по производственному назначению, месту возникновения в процессе производства и реализации продук­ции и включает следующие типовые затраты:

· сырье и материалы;

· возвратные отходы (вычитаются);

· покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

· топливо и энергия на технологические цели;

· затраты на основную заработную плату производственных рабочих;

· дополнительная заработная плата производственных рабочих;

· единый социальный налог (взнос);

· расходы на подготовку и освоение производства;

· расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

· общепроизводственные расходы;

· общехозяйственные расходы;

· прочие производственные расходы;

· потери от брака;

· внепроизводственные расходы.

Классификация по калькуляционным статьям расходов служит основой для разработки калькуляции себестоимости отдельных видов продукции, работ и услуг, всей товарной продукции предприятия.

По способу отнесения затрат на себестоимость продукции выде­ляются прямые и косвенные расходы.

Прямые расходы непосредственно связаны с изготовлением кон­кретных видов продукции и по установленным нормам относятся на их себестоимость (сырье, материалы, топливо, энергия). Косвенные расходы обусловлены изготовлением различных видов продукции и включаются в себестоимость пропорционально показателю, установленному отраслевой инструкцией по планированию себестоимости. К ним относятся расходы на содержание и эксплуатацию оборудова­ния, общепроизводственные, общехозяйственные и другие расходы.

По функциональной роли в формировании себестоимости продукции различают основные и накладные расходы.

Основные расходы непосредственно связаны с технологическим процессом изготовления изделий. Это расходы на сырье, материалы (основные), технологические топливо и энергию, основная заработ­ная плата производственных рабочих. К накладным расходам отно­сятся затраты, связанные с созданием необходимых условий для функционирования производства, с его организацией, управлением, обслуживанием. Накладными являются общепроизводствен­ные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы.

По степени зависимости от изменения объема производства зат­раты делятся на пропорциональные и непропорциональные.

Пропорциональные (условно-переменные) – это затраты, сумма ко­торых зависит непосредственно от изменения объема производства (заработная плата производственных рабочих, затраты на сырье, ма­териалы и т.п.).

Непропорциональные (условно-постоянные) – это расходы, абсо­лютная величина которых при изменении объема производства не изменяется или изменяется незначительно (амортизация зданий, топливо для отопления, энергия на освещение помещений, заработ­ная плата управленческого персонала). В свою очередь, постоянные (непропорциональные) издержки подразделяются на два вида:

· стартовые – та часть постоянных издержек, которые возникают с возобновлением производства и реализации продукции;

· остаточные – та часть постоянных издержек, которые продол­жает нести предприятие, несмотря на то, что производство и реализация продукции на какое-то время полностью останов­лены.

Сумма постоянных и переменных издержек составляет валовые издержки предприятия.

По степени однородности затрат расходы делятся на элементные и комплексные.

К элементным (однородным) относятся расходы, которые нельзя расчленить на составные части (затраты на сырье, основные матери­алы, амортизация основных фондов).

Комплексными называются статьи затрат, состоящие из несколь­ких однородных затрат (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы).

В зависимости от времени возникновения и отнесения на себесто­имость продукции затраты могут быть текущими, будущих периодов и предстоящими.

Текущие возникают преимущественно в данном периоде и отно­сятся на себестоимость продукции этого периода. Расходы будущих периодов производятся на данном отрезке времени, но относятся на себестоимость продукции последующих периодов в определенной доле. Предстоящие затраты – это еще не возникшие затраты, на которые резервируются средства в сметно-нормализованном порядке (оплата отпусков, сезонные расходы и т.п.).

По удельному весу затрат в себестоимости продукции различают материалоемкую, топливоемкую, энергоемкую, фондоемкую и тру­доемкую продукцию и соответственно отрасли.

Калькулирование – это система расчетов, с помощью которых определяется себестоимость всей товарной продукции и ее частей, себестоимость конкретных видов изделий, сумма затрат отдельных подразделений предприятия на производство и реализацию про­дукции.

Калькуляция себестоимости необходима для определения цены единицы продукции, соизмерения затрат предприятия с результата­ми его производственно-хозяйственной деятельности, определения уровня эффективности работы предприятия и других целей.

Объектами калькулирования в зависимости от особенностей вы­пускаемой продукции и характера технологического процесса могут быть:

· технологический передел;

· деталеоперация;

· деталь;

· сборочная единица (узел);

· изделие в целом;

· заказ на изготовление нескольких изделий;

· 1 т литья, поковок, штамповок, I кВт-ч энергии, единица ремонтослож-ности, тоннокилометр работы транспортных средств и т.д.

Калькуляционная единица должна соответствовать единице изме­рения, принятой в стандартах (технических условиях) и плане про­изводства в натуральном выражении.

Для калькулирования себестоимости единицы продукции затра­ты классифицируют-ся по статьям расходов.

В качестве типовой в планировании, учете и калькулировании себестоимости применительно к предприятиям машиностроения принята группировка затрат по статьям расходов, показанная в таблице:

Статья расходов	Вид себестоимости
1. Сырье и материалы 2. Возвратные отходы (-) 3. Покупные изделия и полуфабрикаты 4. Топливо и энергия на технологические цели 5. Затраты на основную заработную плату произ­водственных рабочих 6. Дополнительная заработная плата производственных рабочих 7. Единый социальный налог (взнос) 8. Расходы на подготовку и освоение 9. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования 10. Общепроизводственные расходы	Цеховая Фабрично- заводская Полная (производ- ственная)
11. Общехозяйственные расходы 12. Прочие производственные расходы 13. Потери от брака
14. Внепроизводственные расходы

В зависимости от полноты охвата калькуляционных статей рас­ходов на промышленных предприятиях различают следующие виды себестоимости:

· цеховую;

· фабрично-заводскую;

· полную.

Цеховая себестоимость продукции складывается из затрат цехов, участков; фабрично-заводская (производственная) себестоимость формируется из всех затрат предприятия, связанных с процессом производства и управления предприятием. Полная себестоимость включает как затраты на производство, так и затраты, связанные с реализацией продукции, и состоит из себестоимости и внепроизводственных расходов.

Затраты по отдельным статьям калькуляции определяются в сле­дующем порядке:

1) нормативный расчет прямых затрат на изготовление изделий;

2) распределение косвенных затрат на себестоимость отдельных изделий.

1. Расчет прямых затрат. Затраты на сырье и материалы рассчи­тываются путем умножения нормы расхода на данное изделие на цену соответствующего вида материальных ресурсов. К результату прибавляют транспортно-заготовительные расходы и вычитают стоимость возвратных отходов по цене их реализации (использования).

Стоимость покупных комплектующих изделий и Полуфабрикатов относится на соответствующее изделие, заказ, объекты на основе первичных документов учета.

Аналогично материалам исчисляются затраты по статье «Топ­ливо и энергия на технологические цели» – путем умножения нормы расхода топливно-энергетических ресурсов на единицу продукции на соответствующие цены.

Затраты на основную заработную плату производственных рабо­чих определяются при сдельной оплате труда по плановым нор­мам затрат труда (нормам выработки) и сдельным расценкам, при повременной оплате – по нормативным ставкам и планируемо­му объему производства. В эту же калькуляционную статью включа­ются доплаты по сдельно-премиальным системам оплаты труда и премии рабочим-повременщикам.

Дополнительная заработная плата производственных рабочих включается в себестоимость изделий пропорционально основной.

Единый социальный налог (взнос) определяется в соответствии с установленной нормой отчислений в процентах к расходам на за­работную плату производственных рабочих (основную и дополни­тельную).

Расходы на подготовку и освоение производства включаются в плановые калькуляции отдельных видов продукции на основании сметы и планируемого объема выпуска продукции за установленный срок погашения затрат.

2. Распределение косвенных затрат. Косвенные затраты распределяются на себестоимость отдельных видов продукции различными методами.

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования распределя­ются на себестоимость отдельных изделий следующими методами: с помощью сметных ставок, рассчитываемых на основе коэффициенто-машино-часов; прямым расчетом соответствующих затрат на единицу продукции; пропорционально основной заработной плате основных производственных рабочих.

Общепроизводственные (цеховые) расходы распределяются по от­дельным видам изделий пропорционально основной заработной плате производственных рабочих отдельно по каждому цеху на из­готавливаемую им продукцию.

Распределение общехозяйственных затрат между отдельными видами продукции производится аналогично распределению цехо­вых расходов.

Прочие производственные расходы прямо включаются в себесто­имость соответствующих изделий или распределяются между от­дельными изделиями пропорционально их производственной себе­стоимости (без прочих производственных расходов).

Потери от брака планируются в виде исключения в отдельных производствах, перечень которых устанавливается в отраслевых ин­струкциях.

Внепроизводственные расходы распределяются на себестоимость единицы изделия пропорционально производственной себестоимо­сти отдельных видов продукции.

В зависимости от назначения калькуляция может быть:

· плановая;

· сметная;

· нормативная;

· проектная;

· отчетная;

· хозрасчетная.

Плановая калькуляция предусматривает максимально допустимый размер затрат на изготовление продукции в планируемом периоде и составляется на все виды продукции, включенные в план.

Сметная калькуляция разрабатывается аналогично плановой на разовые работы и производство изделий по заказам со стороны. Она является основой цены при расчетах с заказчиком.

Нормативная калькуляция – это расчет себестоимости изделия по нормам расхода сырья, материалов, топлива, энергии, полуфабри­катов, нормам и расценкам по заработной плате, утвержденным сметами расходов по управлению и обслуживанию производства. В отличие от плановой нормативная калькуляция отражает уровень себестоимости изделия на момент ее составления.

Проектная калькуляция определяется при подготовке производ­ства продукции и предназначена для обоснования эффективности проектируемых новых производств и технологических процессов; ее разрабатывают по укрупненным расходным нормативам.

Отчетная калькуляция показывает фактическую себестоимость единицы продукции; ее составляют по тем же статьям затрат, что и плановую, но включают некоторые обоснованные потери и расходы, не предусмотренные плановой калькуляцией, например потери от брака, затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, недостачи материальных ценностей в производстве и на складе при отсутствии виновных лиц, пособия в связи с потерей тру­доспособности из-за производственных травм.

Хозрасчетную калькуляцию разрабатывают на продукцию под­разделений предприятия, как правило, только по тем статьям, на которые они оказывают влияние.

Применяются следующие основные методы учета и калькулиро­вания фактической себестоимости продукции:

· нормативный;

· позаказный;

· попередельный.

Нормативный метод основан на составлении нормативной каль­куляции по действующим на начало календарного периода нормам и последующем выявлении в течение производственного цикла из­готовления изделий отклонений от этих норм и нормативов.

Отклонением от норм считается как экономия, так и дополни­тельный расход сырья, материалов, заработной платы и других производственных затрат (в том числе вызванные заменой сырья и материалов, оплатой работ, не предусмотренных технологическим процессом, доплатами за отступление от нормальных условий ра­боты и т.п.).

Для определения фактической себестоимости изделия его нор­мативную себестоимость по каждой статье умножают на индексы от­клонений от норм, исчисленные в ведомости сводного учета затрат. Полученные таким образом суммы прибавляют с соответствующим знаком к нормативной себестоимости изделия по каждой статье калькуляции.

Расчеты фактической себестоимости (Sфакт) осуществляются по формуле:

Sфакт = Sнорм ± Он,

где Sнорм – нормативная себестоимость, руб.;

Он – отклонения от норм, нормативов (экономия или перерасход).

При позаказном методе объектом учета и калькулирования явля­ется отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее оп­ределенное количество продукции (изделий).

При этом методе затраты цехов учитываются по отдельным за­казам и статьям калькуляции, а затраты сырья, материалов, топли­ва, энергии – по отдельным группам. Вся первичная документация составляется с обязательным указанием номеров (шифров) заказов. Фактическая себестоимость единицы изделий или работ определя­ется после выполнения заказа путем деления суммы затрат по зака­зу на количество изготовленных по этому заказу изделий.

При попередельном методе затраты на производство продукции учитываются по цехам (переделам, фазам, стадиям) и статьям рас­ходов. Перечень переделов (фаз, стадий производства), по которым осуществляется учет затрат и калькулирование себестоимости про­дукции, порядок определения калькуляционных групп продукции и исчисления себестоимости незавершенного производства или ее оценки устанавливают-ся в отраслевых инструкциях.

Смета затрат на производство и реализацию продукции составля­ется в целях определения общей суммы затрат предприятия (по эко­номическим элементам) и взаимной увязки этого раздела с другими разделами бизнес-плана предприятия.

В смету затрат включаются:

· затраты основных и вспомогательных подразделений предприятия, участвующих в производстве промышленной продукции, а также в выполнении работ и услуг непромышленного характера как для хозяйств своего предприятия (капитального строитель­ства и т.п.), так и для сторонних организаций;

· затраты на освоение производства новых изделий;

· затраты на подготовку производства;

· затраты на сбыт продукции и др.

Составление сметы затрат начинается с разработки смет затрат вспомогательных цехов, так как их продукция потребляется ос­новными цехами предприятия и затраты этих цехов включаются в себестоимость продукции основных производственных цехов. Затем рассчитываются сметы затрат по основным цехам предприятия, на базе которых формируется заводская смета затрат и определя­ются показатели себестоимости товарной и реализуемой продукции.

Основой разработки сметы затрат служит классификация затрат по экономическим элементам.

Элементами сметы являются:

· материальные затраты;

· затраты на оплату труда;

· единый социальный налог (взнос);

· амортизация основных фондов;

· прочие затраты.

Они определяются традиционным способом согласно соответ­ствующим инструкциям, методикам и положениям. Совокупность этих затрат по элементам составляет общий объем затрат на произ­водство продукции. Однако общая сумма затрат, отраженная в смете, включает не только расходы на производство товарной продукции, но и затраты, связанные с приростом остатков незавершенного про­изводства (в том числе полуфабрикатов собственного производства) и оказанием услуг, невключаемых в товарную продукцию, а также расходы будущих периодов.

Для определения производственной себестоимости товарной про­дукции необходимо:

а) из общей суммы затрат на производство исключить затраты, от­носимые на непроизводственные счета, – стоимость работ по капитальному строительству и капитальному ремонту зданий и сооружений, которые выполнялись для своего предприятия, транспортные услуги, оказываемые сторонним организациям, непромышленным хозяйствам предприятия, стоимость научно-исследовательских работ, выполняемых для сторонних организаций, и т.п.;

б) учесть изменение остатков расходов будущих периодов: при их увеличении сумма прироста вычитается из сумм затрат на производство, а при уменьшении – прибавляется;

в) учесть изменение остатков незавершенного производства (в тех отраслях, где оно планируется): прирост уменьшает себестоимость товарной продукции, уменьшение увеличивает.

Сумма, полученная после внесения изменений, предусмотренных пунктами «а», «б» и «в», представляет производственную себестои­мость товарной продукции.

Для определения полной себестоимости товарной продукции необходимо к ее производственной себестоимости прибавить внепроизводственные расходы (т.е. расходы на упаковку изделий на складе, транспортировку продукции, комиссионные сборы и другие расходы, связанные со сбытом продукции).

Для определения себестоимости реализуемой продукции необхо­димо к полной себестоимости товарной продукции прибавить себестоимость остатков нереализованной продукции на начало планиру­емого периода и вычесть себестоимость остатков нереализованной продукции на конец планового периода.

Смета затрат на производство используется при разработке фи­нансового плана предприятия, для определения потребности в обо­ротных средствах, при составлении баланса доходов и расходов и определении ряда других показателей финансовой деятельности предприятия.

Затраты на 1 рубль товарной продукции – обобщающий экономический показатель, отражающий долю текущих затрат (С) в стоимости товарной продукции (в оптовых ценах предприятия или в копейках на 1 руб. товарной

k k

продукции): З р.тп ∑ Ci Аi / ∑ Цi Аi, где Ci, Цi – соответственно полная себесто-

i = 1 i = 1

имость и оптовая цена единицы i-й номенклатуры товарной продукции; Аi – годовой объем производства i-й номенклатуры; k – количество номенклатурных позиций.

Рассчитываются, когда в общем объеме производства преобладает новая продукция, не сопоставимая с установившейся номенклатурой продукции (номенклатурой предшествующего года), а также при повышении уровня конкурентоспособности отдельных номенклатурных позиций товарной продукции, предусматривающем привлечение дополнительных капитальных вложений. Например, себестоимость единицы выпускаемой продукции: C1 = 16 руб.; С2 = 20 руб.; С3 = 30 руб., соответственно Ц1 = 25 руб.; Ц2 = 30 руб; Ц3 = 40 руб. Годовой объем: А1 = 1000 шт.; А2 = 500 шт.; А3 = 200 шт. Затраты на 1 руб. товарной продукции составляют: (С1А1 + С2А2 + С3А3)(Ц1А1 + Ц2А2 + Ц3А3) = (16 * 1000 + 20 * 500 + 30 * 200)/(25 * 1000 + 30 * 500 + 40 * 200) = 32/48 = 0,67. По мере снижения затрат на 1 руб. товарной продукции растет эффективность производства.

Зарубежные предприятия и фирмы применяют классификацию затрат, близкую к отечественной. При классификации по первичным элементам затрат к ним относят затраты на приобретение сырья, материалов, топлива, энергии, расходы на содержание персонала (оплата труда работников), амортизацию основного капитала (ос­новных фондов), издержки по выплате процентов и прочие внешние издержки (аренда помещений, страховые взносы, транспортные расходы, услуги сторонних организаций, реклама и прочие расходы). В состав издержек по статьям расходов (статьям калькуляции) входят:

· материалы;

· оплата труда;

· плата за аренду помещений;

· амортизация, под которой понимается часть постоянных издер­жек, образующихся за счет распределения единовременных зат­рат на приобретение основного капитала за несколько периодов его использования;

· прочие издержки.

На зарубежных предприятиях часто при калькулировании затрат учитывается неполная, или ограниченная, себестоимость. Она включает только прямые затраты или только переменные либо рассчитывается на основе производственных расходов, даже если они косвенные. Дру­гие виды затрат, которые по своей экономической сущности состав­ляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а воз­мещаются за счет общей суммы выручки (валовой прибыли). В этом заключается особенность учета неполной себестоимости по систе­ме «директ-костинг», или системе учета прямых затрат. В соответ­ствии с этой системой издержки подразделяются на постоянные (остаточные и стартовые), переменные, валовые и предельные.

Под предельными издержками понимается средняя величина при­роста (или сокращения) издержек на единицу продукции, возникших вследствие изменения объемов производства и реализации более чем на одну единицу продукции.

Считается, что постоянные расходы сла­бо связаны с издержками производства отдельных видов продукции, поэтому их не включают в расчет себестоимости изделий, а как рас­ходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены.

Особенностью организации учета на зарубежных фирмах яв­ляется его подразделение на финансовую и управленческую (произ­водственную) подсистемы. Правила ведения финансового учета и составления внешней финансовой отчетности регламентируются государством.

Организация управленческого (производственного) учета – внутреннее дело фирмы. Администрация фирмы решает, как классифицировать затраты, насколько их детализировать и увя­зывать с центрами ответственности, как вести учет фактических или стандартных (плановых, нормативных), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат.

Важной характеристикой зарубежных систем управленческого учета является оперативность учета затрат. С этой точки зрения учет затрат подразделяется на учет:

· фактических затрат;

· затрат по системе «стандарт-кост».

Система «стандарт-каст» включает разработку норм (стандар­тов) на затраты труда, материалов, накладных расходов, составление нормативной (стандартной) калькуляции и учет фактических затрат с выделением отклонений от норм (стандартов).

Учет затрат и результатов на зарубежных фирмах состоит из сле­дующих элементов:

· учет по видам затрат;

· учет по местам возникновения затрат;

· учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости еди­ницы изделия);

· учет результатов по носителям затрат;

· учет результатов за период.

Все эти элементы присутствуют при любой форме учета затрат и результатов в управленческом (производственном) учете, в том чис­ле и при учете полных или частичных затрат.

Учет по видам затрат отражает вертикальную структуру зат­рат фирмы; его особенностью является систематический учет затрат по видам за данный период. Он сравним с отечественной системой учета полной себестоимости. При этой системе отсутствует разделе­ние затрат на постоянные и переменные.

Учет по местам возникновения затрат дает представление о горизонтальной структуре затрат фирмы; при этой системе осу­ществляются планирование, учет и контроль косвенных расходов. Затраты, учитываемые и планируемые в данном месте возникнове­ния, являются для него прямыми.

Учет по местам возникновения затрат, во-первых, должен быть организован с разделением затрат на постоянные и переменные, во-вторых, базироваться на оценке пла­новых (нормативных) затрат и их отклонений от фактических. В ка­честве баз распределения отдельно выделяются машино-часы и чело­веко-часы. Достоинством такой организации учета затрат является возможность расчета различного рода их отклонений от нормативов. Такие отклонения фиксируются непосредственно в листке по учету затрат в месте их возникновения.

Учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия) – это отнесение затрат на их носители, а именно продукцию, работы или услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Учет по носителям затрат может быть органи­зован как учет полных или частичных затрат.

При калькулировании себестоимости продукции по системе «директ-костинг» постоянные затраты не распределяются между носителями. Эта система имену­ется еще «затратной статистикой», так как в ней усредняются за­траты по носителям. Считается, что для управления фирмой такое калькулирование неприемлемо, однако такой учет предоставляет информацию государственным органам для ценообразования.

Учет результатов по носителям затрат применяется для опре­деления результата путем сравнения продажной цены изделия и его себестоимости. Он может быть основан либо на учете полной себе­стоимости, либо на учете переменных издержек. При организации учета результатов по системе «директ-костинг» переменные затраты на единицу продукции вычитаются из цены изделия и на основе этой разности исчисляется брутто-прибыль (сумма покрытия, или маржи­нальный доход) на изделие. Величина суммы покрытия (маржиналь­ного дохода) показывает «вклад» изделия в покрытие постоянных затрат и в том же объеме – в прибыль фирмы.

Учет результатов за период применяется в целях выявления об­щего результата фирмы за отчетный период путем сопоставления общей выручки с величиной полных затрат. В итоге можно полу­чить результат за период – нетто-прибыль или нетто-убыток.

При системе «директ-костинг» общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат, т.е. определяют величину брутто-при-были (суммы покрытия, или маржинального дохода) за отчетный пе­риод. Для исчисления нетто-прибыли фирмы из брутто-прибыли вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты. При директ-костинг общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором они возникли.

На предприятиях и фирмах зарубежных стран осуществляется также сравнительный анализ издержек производства конкурентов.