Ответственность аудиторов

Развитие рынка аудиторских услуг, установление повышенных требований к его профессиональным субъектам предполагает повышение ответственности участников аудиторской деятельности.

Институт ответственности включает несколько блоков правовых норм, устанавливающих:

1) виды и составы правонарушений как основания возникновения юридической ответственности;

2) виды ответственности и санкции, применяемые к нарушителям;

3) круг лиц, привлекаемых к ответственности;

4) органы, применяющие меры ответственности к нарушителям;

5) процедуры наложения ответственности.

правонарушения в области аудита условно можно сгруппировать, выделив:

1) правонарушения, связанные с осуществлением аудиторской деятельности ненадлежащим лицом;

2) нарушения требований и условий, связанных с вхождением в профессию аудитора, в том числе:

- нарушения, связанные с дачей заведомо ложного аудиторского заключения;

- нарушения, связанные с разглашением аудиторской тайны;

- нарушения договорных обязательств.

Правонарушения влекут за собой применение мер юридической ответственности, вид которой зависит от характера и степени нарушения общественного порядка. Юридическая ответственность заключается в применении к правонарушителю мер государственно-правового воздействия, которое осуществляется судом или иным органом принуждения. Традиционно в теории права выделяют пять видов юридической ответственности: уголовную, административную, гражданскую, дисциплинарную и материальную. В зависимости от объекта регулирования и от формы воздействия общества на правонарушителей применяется тот или иной вид ответственности: в случае совершения преступления предусматривается уголовная ответственность; при совершении менее опасных для человека и общества проступков наступает административная ответственность; при нарушении обязательств, вытекающих из гражданско-правовых отношений, возникает гражданско-правовая (имущественная) ответственность. Дисциплинарная ответственность применяется за нарушение трудового распорядка, а материальная ответственность — за вред, причиненный работником предприятию. Поэтому отношения, связанные с осуществлением аудиторской деятельности, не ограничиваются дисциплинарной или материальной ответственностью.

За нарушения законодательства об аудите может наступать уголовная, административная или гражданско-правовая ответственность. Меры (т.е. санкции) за совершение правонарушения предусмотрены в основном не нормами специального законодательства об аудите, а нормами того или иного законодательства (соответственно уголовного, административного, гражданского). Но и Закон об аудите содержит нормы, устанавливающие санкции за совершение правонарушения в области аудита, например аннулирование квалификационного аттестата аудитора по правовым основаниям и некоторые др.

Законодательством установлен круг лиц, привлекаемых к ответственности за нарушение законодательства об аудите:

- аудиторские организации и их руководители;

- индивидуальные аудиторы;

- аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту;

- федеральный орган, уполномоченный осуществлять государственное регулирование аудиторской деятельностью.

Законодатель устанавливает ответственность за проведение аудита ненадлежащим лицом. К ненадлежащему лицу следует отнести лицо, которое осуществляет аудиторскую деятельность без государственной регистрации;

В настоящее время нормы о применении ответственности за подобные правонарушения содержатся в КоАП РФ или Уголовном кодексе (УК РФ), если данные нарушения имеют состав преступления.

В соответствии со ст. 14.1 КоАП РФ осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или без государственной регистрации в качестве юридического лица влечет наложение административного штрафа в размере от 500 до 2000 руб.

Осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии), если такое разрешение (такая лицензия) обязательно (обязательна), влечет наложение административного штрафа:

на граждан в размере от 2000 до 2500 руб. с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой;

на должностных лиц — от 4000 до 5000 руб. с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой;

на юридических лиц — от 40000 до 50000 руб. с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой.

Осуществление предпринимательской деятельности с нарушением условий, предусмотренных специальным разрешением (лицензией), влечет наложение административного штрафа:

на граждан в размере от 1500 до 2000 руб.;

на должностных лиц — от 3000 до 4000 руб.;

на юридических лиц — от 30000 до 40000 руб.

Осуществление предпринимательской деятельности с грубым нарушением условий, предусмотренных специальным разрешением (лицензией), влечет наложение административного штрафа на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в размере от 4000 до 5000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток; на должностных лиц — от 4000 до 5000 руб.; на юридических лиц — от 40000 до 50000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток.

В соответствии со ст. 171 УК РФ осуществление предпринимательской деятельности без регистрации или с нарушением правил регистрации, а равно представление в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, документов, содержащих заведомо ложные сведения, либо осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательно, или с нарушением лицензионных требований и условий, если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере, наказывается штрафом в размере до 300000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух лет, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев.

То же деяние:

а) совершенное организованной группой;

б) сопряженное с извлечением дохода в особо крупном размере, -

наказывается штрафом в размере от 100000 до 50000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет со штрафом в размере до 80000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев либо без такового.

При этом доходом в крупном размере признается доход, сумма которого превышает 250000 руб., доходом в особо крупном размере — доход, сумма которого превышает 1000000 руб. (ст. 171 УК РФ).

Аудитор осуществляет свою деятельность при наличии квалификационного аттестата, подтверждающего высокий уровень профессионализма. Но практика показывает, что даже квалификационный аттестат не может надежно защитить от некачественного аудита. Аннулирование аттестата применяется как мера ответственности за нарушение обязательств, установленных для аудитора нормативными правовыми актами, в том числе за нарушение федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, устанавливающих единые требования проведения аудита. Кроме того, такая мера воздействия препятствует совершению в дальнейшем правонарушений в аудиторской деятельности и таким образом становится инструментом повышения общего профессионального уровня аудиторского сообщества, вытеснения из него непрофессионалов, недобросовестных аудиторов.

Квалификационный аттестат аудитора может быть аннулирован в случае:

если установлен факт его получения с использованием подложных документов;

вынесения и вступления в силу решения суда в отношении аудитора о наказании его в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока;

несоблюдения требований закона об аудите о соблюдении аудиторской тайны и независимости аудита; систематического нарушения аудитором при проведении аудита других обязательных требований, установленных федеральным законодательством или федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности; подписания заключения без проведения аудиторской проверки; неосуществления аудитором в течение двух календарных лет подряд аудиторской деятельности;

нарушения обязанности проходить обучение по программам повышения квалификации. Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимает уполномоченный федеральных орган.

Такое решение может быть обжаловано в течение трех месяцев со дня его получения.

Ответственность за дачу заведомо ложного аудиторского заключения. Закон об аудите ввел категорию «заведомо ложное аудиторское заключение» — это заключение, составленное без проведения аудиторской проверки, или по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудита. Назвать заключение заведомо ложным можно лишь на основании судебного решения.

Выдача такого заключения является грубейшим нарушением аудитором своих полномочий и противоречит цели аудиторской деятельности, которая состоит в выражении объективного мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии действующему законодательству порядка ведения бухгалтерского учета. Составление ложного заключения без проведения проверки или противоречащего ее результатам направлено на получение выгод и преимуществ для аудиторов и других лиц и вводит в заблуждение пользователей финансовой отчетности относительно результатов хозяйственной деятельности, финансового и имущественного положения аудируемого лица, а значит, не позволяет делать правильные выводы и принимать обоснованные решения. Таким образом, подобные недобросовестные действия аудитора нарушают права и законные интересы граждан, общества и государства и должны пресекаться и наказываться.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В связи с рассматриваемым вопросом необходимо обратить внимание на два важных аспекта, имеющих значение для применения установленной правовой нормы.

Первый. Законодательство не содержит специальных норм, определяющих лиц, полномочных обращаться в суд с заявлением о признании аудиторского заключения заведомо ложным.

Второй. Уголовная ответственность для аудиторов за злоупотребления полномочиями установлена ст. 202 УК РФ. Использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, наказывается штрафом в размере от 100000 до 300000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

При этом УК РФ употребляет категорию «частные аудиторы», которая не известна Закону об аудите. Следовательно, УК РФ содержит явно неточную формулировку субъекта данного преступления, что на практике может создавать значительные трудности.

Исходя из анализа действующего законодательства, можно сделать вывод, что норма, устанавливающая уголовную ответственность за дачу заведомо ложного аудиторского заключения, неприменима, поскольку механизм приведения ее в действие не получил должного правового оформления.

Ответственность за разглашение аудиторской тайны. Закон об аудите ввел категорию «аудиторская тайна» и раскрыл ее содержание. Согласно ст. 9 данного закона, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. Установление аудиторской тайны связано с одним из основополагающих принципов, на котором базируется аудиторская деятельность, — принципом конфиденциальности.

Аудиторская тайна относится к информации ограниченного доступа или, точнее, конфиденциального характера.

Закон об аудите:

определяет содержание аудиторской тайны, в которую входят сведения об операциях клиентов аудиторской организации, индивидуального аудитора;

предоставляет право клиенту аудиторской организации (индивидуального аудитора) на сохранение информации в тайне от кого бы то ни было, за исключением случаев, определенных федеральными законами;

устанавливает в отношении лиц, имеющих доступ к конфиденциальной информации, ряд обязанностей, а именно: аудиторские организации ииндивидуальные аудиторы обязаны обеспечить сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, не вправе передавать эти сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами. Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности, и иные лица, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на законном основании, обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений;

определяет категорию лиц или органов, которым может быть предоставлена аудиторская тайна без письменного согласия клиента аудиторской организации (индивидуального аудитора), а также единственное основание истребования сведений, составляющих аудиторскую тайну, - судебное решение;

возлагает ответственность на нарушителей режима аудиторской тайны.

Сроки действия аудиторской тайны не установлены законодательно, что означает обязанность сохранять в тайне конфиденциальную информацию об операциях клиентов, полученную при оказании профессиональных услуг, без ограничения сроков и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с ним.

Можно сделать вывод, что аудиторская тайна относится к конфиденциальной информации ограниченного доступа, связанного с осуществлением аудиторами своей профессиональной деятельности. в отношении аудиторской тайны установлен особый правовой режим на законодательном уровне, отличный от режима коммерческой тайны.

Следует обратить внимание на характерную особенность, связанную с аудиторской тайной. Законодатель в содержание аудиторской тайны включает сведения об операциях клиентов аудитора, но устанавливает обязанность не разглашать любую информацию, ставшую известной аудитору о своем клиенте.

Это означает, что аудитор не может быть источником получения информации о предпринимателе, которому оказывались аудиторские услуги, независимо от того, какой характер носили полученные аудитором сведения (открытые или ограниченного доступа). Аудитор не вправе предоставлять какую-либо информацию о своем клиенте, в том числе даже информацию, содержащуюся в учредительных документах аудируемого лица, в документах, дающих право на осуществление предпринимательской деятельности; информацию о численности и составе работников, о системе оплаты труда, об условиях труда, о задолженности работодателей по выплате заработной платы и по иным социальным выплатам и др. Представляется, что такие сведения могут быть получены где угодно, но только не от аудиторской организации или индивидуального аудитора.

Нормы, устанавливающие режим аудиторской тайны, направлены прежде всего на защиту личных интересов проверяемых лиц. Тем не менее отношения по поводу аудиторской тайны связаны с компромиссом между частными и публичным интересами. Поэтому весьма важное значение приобретает вопрос о доступе к сведениям, составляющим аудиторскую тайну.

Законодатель с учетом интересов частных лиц устанавливает правило о предоставлении третьим лицам сведений, составляющих аудиторскую тайну, только с письменного согласия клиента аудитора.

Но поскольку в ряде случаев имеют значение и публичные интересы, то законодательными актами могут устанавливаться случаи затребования таких сведений. Порядок предоставления конфиденциальных сведений Законом об аудите не определен. Нормы, устанавливающие материально-правовые и процессуальные основания для направления запроса, определяющие круг лиц, уполномоченных совершать такой запрос, а также нормы, предъявляющие требования к форме запроса и сроках ответа, содержатся в других законодательных актах.

По смыслу Закона об аудите запрос уполномоченного лица может быть сделан лишь в связи с его деятельностью. К компетенции некоторых органов государственной власти и управления отнесено право требовать информацию у разных хозяйствующих субъектов. Но аудиторская тайна имеет дополнительную защиту как конфиденциальная информация и это означает, что такие сведения могут передаваться исключительно по судебному решению, в котором указывается лицо, уполномоченное их получить.

В то же время действующее законодательство устанавливает ряд ограничений на истребование информации, составляющей профессиональную тайну аудиторов. Так, п. 4 ст. 82 НК РФ установлено, что при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике, полученной в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну, и иных лиц, в частности аудиторскую тайну. В п. 2 ст. 90 НК РФ предусмотрено, что не могут допрашиваться в качестве свидетеля лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности аудитор.

Подобные требования должны распространяться и на федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности, других лиц, получивших доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на законном основании (например, на профессиональные объединения, имеющие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, в силу наличия у них контрольных функций по проверке качества работы своих членов).

Что касается участия аудитора в уголовном, гражданском, арбитражном процессе, то необходимо отметить отсутствие в законодательстве таких ограничений (запретов). Напротив, анализ действующего законодательства показывает, что аудиторы могут быть привлечены в качестве свидетелей для дачи свидетельских показаний, если им известно о каких-либо обстоятельствах, подлежащих установлению по рассматриваемому делу.

Действующее законодательство устанавливает систему мер ответственности за разглашение аудиторской тайны. В качестве санкций за разглашение сведений, составляющих аудиторскую тайну, могут применяться не только возмещение причиненных убытков, о чем упоминается в п. 4 ст. 8 Закона об аудите, но также административные штрафы, приостановление действия лицензии или ее аннулирование и некоторые другие.

Возмещение причиненных убытков. В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами, получившими доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, на основании Закона об аудите и иных нормативных правовых актов Российской Федерации аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков.

Компенсация морального вреда. Сведения, доверенные аудитору его клиентом в силу необходимости, т.е. при проведении независимой проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности или оказании сопутствующих аудиту услуг, могут включать личные и семейные тайны.

Закон об аудите не содержит положений о компенсации морального вреда при несанкционированном разглашении аудиторской тайны. Однако на основании ст. 151 ГК РФ гражданин, которому причинен моральный вред действиями, нарушающими его личные неимущественные права либо посягающими на принадлежащие ему другие нематериальные блага, а также в других случаях, предусмотренных законом, может потребовать компенсации морального вреда. При этом под моральным вредом понимаются физические или нравственные страдания, которые испытывал гражданин в результате нарушения его права.

Аудиторская организация должна исходить из необходимости предотвращения даже потенциальной возможности причинения ущерба своим клиентам несанкционированным разглашением соответствующих сведений. В противном случае клиент (индивидуальный предприниматель) вправе потребовать компенсации морального вреда. Суд может возложить на нарушителя обязанность компенсировать моральный вред.

Административная ответственность. КоАП РФ предусматривает ответственность за административные правонарушения в области связи и информации. В соответствии со ст. 13.14 КоАП РФ, разглашение информации, доступ к которой ограничен федеральным законом (за исключением случаев, если разглашение такой информации влечет уголовную ответственность), лицом, получившим доступ к такой информации в связи с исполнением служебных или профессиональных обязанностей, — влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 500 до 1000 руб.; на должностных лиц — от 4000 до 5000 руб.

При этом объективная сторона данного правонарушения выражается в действии, представляющем собой разглашение информации, доступ к которой ограничен федеральным законом, лицом, получившим доступ к такой информации в связи с исполнением служебных или профессиональных обязанностей. Применяться данная мера ответственности может к гражданам, а также к должностным лицам, при том что правонарушение было совершено умышленно или по неосторожности.

Таким образом, административный штраф может налагаться на аудитора, в том числе индивидуального аудитора, должностных лиц федерального органа исполнительной власти, уполномоченного осуществлять регулирование аудиторской деятельности, других лиц, получивших доступ к аудиторской тайне на законном основании, за разглашение ими доверенной им такой информации при наличии вины.

Уголовная ответственность. При рассмотрении правовых аспектов ответственности за разглашение информации конфиденциального характера возникает вопрос, могут ли нарушители режима аудиторской тайны нести уголовное наказание.

Анализ действующего уголовного законодательства показывает, что термин «аудиторская тайна» не содержится в УК РФ, а указание на аудитора имеется лишь в его ст. 202. При этом уголовная ответственность за незаконное получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую, банковскую тайну, предусмотрена ст. 183 УК РФ.

Статья 202 УК РФ устанавливает ответственность аудиторов за злоупотребление полномочиями. Использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, наказывается штрафом в размере от 100000 до 300000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

В соответствии со ст. 183 УК РФ предусмотрено уголовное наказание за сбор сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну, путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом в целях разглашения либо незаконного использования этих сведений.

Собирание сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом наказывается штрафом в размере до 80000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного до шести месяцев либо лишением свободы на срок до двух лет.

Незаконные разглашение или использование сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, без согласия их владельца лицом, которому она была доверена или стала известна по службе или работе, наказываются штрафом в размере до 120000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.

Те же деяния, причинившие крупный ущерб или совершенные из корыстной заинтересованности, наказываются штрафом в размере до 200000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до восемнадцати месяцев с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет.

Анализ действующего законодательства показывает, что аудиторская тайна является разновидностью информации конфиденциального характера, связанной с осуществлением профессиональной деятельности аудиторами, в отношении данного объекта установлен особый правовой режим, отличный от режимов других видов конфиденциальной информации. На этом основании можно утверждать, что положения ст. 183 УК РФ не могут применяться при несанкционированном получении и разглашении сведений, составляющих аудиторскую тайну.

Можно сделать вывод, что в настоящее время привлечь к уголовной ответственности лицо, виновное в разглашении аудиторской тайны, практически невозможно.