ГК РФ, обязательного преобразования и налогообложения

Об учреждениях культуры как некоммерческих юридических лицах, особенностях их регулирования с 1 сентября 2014 года мы поговорим в нашей статье.

Федеральным законом от 5 мая 2014 года N 99-ФЗ "О внесении изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Закон N 99-ФЗ) изменения внесены в Гражданский кодекс Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Сразу же оговоримся, что впредь до приведения нормативных правовых актов в соответствие с положениями ГК РФ законы и иные нормативные правовые акты применяются постольку, поскольку они не противоречат положениям ГК РФ. При этом специальные законы, регулирующие деятельность некоммерческих юридических лиц, пока не изменены.

Итак, в целом можно сказать, что с 1 сентября 2014 года все юридические лица, как коммерческие, так и некоммерческие, будут создаваться только в организационно-правовых формах, предусмотренных главой 4 ГК РФ. При этом организации, созданные ранее, должны привести свои наименования и учредительные документы в соответствие с новыми требованиями при первом изменении учредительных документов.

Обратите внимание, что в статье 50 ГК РФ (в редакции Закона N 99-ФЗ) приведен исчерпывающий перечень организационно-правовых форм, в которых могут создаваться некоммерческие юридические лица. Отметим, что ранее такого перечня (императивного) не было.

Итак, юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в организационно-правовых формах:

- потребительских кооперативов, к которым относятся в том числе жилищные, жилищно-строительные и гаражные кооперативы, садоводческие, огороднические и дачные потребительские кооперативы, общества взаимного страхования, кредитные кооперативы, фонды проката, сельскохозяйственные потребительские кооперативы;

- общественных организаций, к которым относятся в том числе политические партии и созданные в качестве юридических лиц профессиональные союзы (профсоюзные организации), общественные движения, органы общественной самодеятельности, территориальные общественные самоуправления;

- ассоциаций (союзов), к которым относятся в том числе некоммерческие партнерства, саморегулируемые организации, объединения работодателей, объединения профессиональных союзов, кооперативов и общественных организаций, торгово-промышленные, нотариальные и адвокатские палаты;

- товариществ собственников недвижимости, к которым относятся в том числе товарищества собственников жилья (совершенно новая форма для российского законодательства);

- казачьих обществ, внесенных в государственный реестр казачьих обществ в Российской Федерации;

- общин коренных малочисленных народов Российской Федерации;

- фондов, к которым относятся в том числе общественные и благотворительные фонды;

- учреждений, к которым относятся государственные учреждения (в том числе государственные академии наук), муниципальные учреждения и частные (в том числе общественные) учреждения;

- автономных некоммерческих организаций;

- религиозных организаций;

- публично-правовых компаний.

Некоммерческие организации могут осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено их уставами, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и если это соответствует таким целям.

Некоммерческая организация, уставом которой предусмотрено осуществление приносящей доход деятельности, за исключением казенного и частного учреждений, должна иметь достаточное для осуществления указанной деятельности имущество рыночной стоимостью не менее минимального размера уставного капитала, предусмотренного для обществ с ограниченной ответственностью (смотрите пункт 1 статьи 66.2 ГК РФ).

К отношениям по осуществлению некоммерческими организациями своей основной деятельности, а также к другим отношениям с их участием, не относящимся к предмету гражданского законодательства, правила ГК РФ не применяются, если законом или уставом некоммерческой организации не предусмотрено иное.

Изменился подход к видам учредительных документов. Теперь единственным учредительным документом для всех организаций (за минимальным исключением) является устав.

В силу статьи 52 ГК РФ юридические лица, за исключением хозяйственных товариществ, действуют на основании уставов, которые утверждаются их учредителями (участниками).

Хозяйственное товарищество действует на основании учредительного договора, который заключается его учредителями (участниками) и к которому применяются правила ГК РФ об уставе юридического лица.

Устав юридического лица должен содержать сведения о наименовании юридического лица, месте его нахождения, порядке управления деятельностью юридического лица, а также другие сведения, предусмотренные законом для юридических лиц соответствующих организационно-правовой формы и вида.

В уставах некоммерческих организаций, уставах унитарных предприятий и в предусмотренных законом случаях в уставах других коммерческих организаций должны быть определены предмет и цели деятельности юридических лиц. Предмет и определенные цели деятельности коммерческой организации могут быть предусмотрены уставом также в случаях, если по закону это не является обязательным.

Изменения, внесенные в учредительные документы юридических лиц, приобретают силу для третьих лиц с момента государственной регистрации учредительных документов, а в случаях, установленных законом, - с момента уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию, о таких изменениях. Однако юридические лица и их учредители (участники) не вправе ссылаться на отсутствие регистрации таких изменений в отношениях с третьими лицами, действовавшими с учетом таких изменений.

Для начала напомним, что учреждением культуры признаются российские государственные (в том числе ведомственные) и муниципальные музеи, архивы, библиотеки и иные научные, образовательные, зрелищные и просветительские предприятия, учреждения и организации, осуществляющие свою деятельность в сфере образования, науки и культуры (статья 4 Федерального закона от 15 апреля 1998 года N 64-ФЗ "О культурных ценностях, перемещенных в Союз ССР в результате Второй мировой войны и находящихся на территории Российской Федерации").

При этом учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. Об этом сказано в пункте 1 статьи 120 ГК РФ. Учреждение может быть создано, в частности, гражданином или юридическим лицом (частное учреждение), на что указывает пункт 2 статьи 120 ГК РФ, а также пункт 1 статьи 9 Федерального закона от 12 января 1996 года N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Федеральный закон N 7-ФЗ).

Норма статьи 120 ГК РФ с 1 сентября 2014 года утрачивает свою силу.

Федеральный закон N 7-ФЗ определяет правовое положение, порядок создания, деятельности, реорганизации и ликвидации некоммерческих организаций как юридических лиц, формирования и использования имущества некоммерческих организаций, права и обязанности их учредителей (участников), основы управления некоммерческими организациями и возможные формы их поддержки органами государственной власти и органами местного самоуправления законодательно.

Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона N 7-ФЗ некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Вместе с тем некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана (пункт 2 статьи 24 Федерального закона N 7-ФЗ).

Некоммерческая организация может быть создана в результате ее учреждения или реорганизации другой некоммерческой организации такой же организационно-правовой формы и в случаях, предусмотренных федеральными законами, в результате реорганизации в форме преобразования юридического лица другой организационно-правовой формы (пункт 1 статьи 13 Федерального закона N 7-ФЗ). Решение о создании некоммерческой организации в результате ее учреждения принимается ее учредителями (учредителем) (пункт 2 статьи 13 Федерального закона N 7-ФЗ).

На основании пункта 1 статьи 13.1 Федерального закона N 7-ФЗ некоммерческая организация подлежит государственной регистрации в соответствии с главой III "Порядок государственной регистрации" Федерального закона от 8 августа 2001 года N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" с учетом установленного Федеральным законом N 7-ФЗ порядка государственной регистрации некоммерческих организаций.

Решение о государственной регистрации (об отказе в государственной регистрации) некоммерческой организации принимается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в сфере регистрации некоммерческих организаций - Министерством юстиции Российской Федерации (Положение о Министерстве юстиции Российской Федерации, утвержденное Указом Президента Российской Федерации от 13 октября 2004 года N 1313) (далее - Минюст Российской Федерации), или его территориальным органом (пункт 2 статьи 13.1 Федерального закона N 7-ФЗ).

Для осуществления государственной регистрации некоммерческой организации при ее создании необходимо представить в Минюст Российской Федерации или его территориальный орган ряд документов, перечень которых определен в пункте 5 статьи 13.1 Федерального закона N 7-ФЗ. К ним относятся:

- заявление, подписанное уполномоченным лицом, с указанием его фамилии, имени, отчества, места жительства и контактных телефонов;

- учредительные документы некоммерческой организации в трех экземплярах.

Заметим, что согласно пункту 1 статьи 14 Федерального закона N 7-ФЗ для частного некоммерческого учреждения учредительным документом является устав;

- решение о создании некоммерческой организации и об утверждении ее учредительных документов с указанием состава избранных (назначенных) органов в двух экземплярах;

- сведения об учредителях в двух экземплярах.

Напомним, что учредителями некоммерческой организации в зависимости от ее организационно-правовых форм могут выступать полностью дееспособные граждане и (или) юридические лица (пункт 1 статьи 15 Федерального закона N 7-ФЗ). Кроме того, учредителями могут быть иностранные граждане и лица без гражданства, законно находящиеся в Российской Федерации, если международными договорами Российской Федерации или федеральными законами не установлено иное (пункт 1.1 статьи 15 Федерального закона N 7-ФЗ). Заметим, что в дальнейшем мы будем рассматривать некоммерческие организации, созданные российскими гражданами и (или) юридическими лицами;

- документ об уплате государственной пошлины.

Согласно пункту 9 статьи 13.1 Федерального закона N 7-ФЗ за государственную регистрацию некоммерческой организации взимается государственная пошлина в порядке и размерах, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Из подпункта 1 пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) следует, что за государственную регистрацию некоммерческой организации уплачивается государственная пошлина в размере 4000 рублей;

- сведения об адресе (о месте нахождения) постоянно действующего органа некоммерческой организации, по которому осуществляется связь с некоммерческой организацией;

- при использовании в наименовании некоммерческой организации имени гражданина, символики, защищенной законодательством Российской Федерации об охране интеллектуальной собственности или авторских прав, а также полного наименования иного юридического лица как части собственного наименования - документы, подтверждающие правомочия на их использование.

Обратите внимание, что согласно пункту 5.1 статьи 13.1 Федерального закона N 7-ФЗ Минюст Российской Федерации или его территориальный орган не вправе требовать представления других документов, кроме вышеперечисленных.

Представить данные документы необходимо не позднее чем через три месяца со дня принятия решения о создании такой организации по формам, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 апреля 2006 года N 212 "О мерах по реализации отдельных положений федеральных законов, регулирующих деятельность некоммерческих организаций" (в редакции от 4 мая 2010 года).

Если оснований для отказа в государственной регистрации или приостановления государственной регистрации некоммерческой организации нет, то Минюст Российской Федерации или его территориальный орган, согласно пункту 8 статьи 13.1 Федерального закона N 7-ФЗ, не позднее чем через 14 рабочих дней со дня получения необходимых документов принимает решение о государственной регистрации некоммерческой организации и направляет в регистрирующий орган сведения и документы, необходимые для осуществления регистрирующим органом функций по ведению Единого государственного реестра юридических лиц. На основании указанного решения и представленных Минюстом Российской Федерации или его территориальным органом сведений и документов регистрирующий орган в срок не более чем 5 рабочих дней со дня получения этих сведений и документов вносит в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующую запись и не позднее рабочего дня, следующего за днем внесения такой записи, сообщает об этом в орган, принявший решение о государственной регистрации некоммерческой организации. В свою очередь орган, принявший решение о государственной регистрации некоммерческой организации, не позднее 3-х рабочих дней со дня получения от регистрирующего органа информации о внесении в Единый государственный реестр юридических лиц записи о некоммерческой организации выдает заявителю свидетельство о государственной регистрации по форме, утвержденной Приказом Минюста Российской Федерации от 3 августа 2009 года N 244 "Об утверждении формы свидетельства о государственной регистрации некоммерческой организации".

Следует отметить, что в соответствии со статьей 25 Федерального закона N 7-ФЗ некоммерческая организация может иметь в собственности или в оперативном управлении здания, сооружения, жилищный фонд, оборудование, инвентарь, денежные средства в рублях и иностранной валюте, ценные бумаги и иное имущество. Некоммерческая организация может иметь земельные участки в собственности или на ином праве в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Некоммерческая организация отвечает по своим обязательствам тем своим имуществом, на которое по законодательству Российской Федерации может быть обращено взыскание.

Источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются (статья 26 Федерального закона N 7-ФЗ):

- регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

- добровольные имущественные взносы и пожертвования;

- выручка от реализации товаров, работ, услуг;

- дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

- доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

- другие не запрещенные законом поступления.

Обратите внимание, что законами могут устанавливаться ограничения на источники доходов некоммерческих организаций отдельных видов, а в части учреждений, в том числе, отдельных типов.

Порядок регулярных поступлений от учредителей (участников, членов) определяется учредительными документами некоммерческой организации.

Полученная некоммерческой организацией прибыль не подлежит распределению между участниками (членами) некоммерческой организации.

Особенностью деятельности некоммерческих учреждений культуры является то, что они ведут свою деятельность в рамках сметы доходов и расходов, составляемой ими ежегодно исходя из предполагаемых поступлений и направлений расходования, имеющихся в их распоряжении и поступивших денежных средств. При этом форма сметы доходов и расходов, ее состав и структура показателей разрабатывается учреждением культуры самостоятельно с учетом специфики своей деятельности, а ее использование закрепляется в учетной политике.

В качестве источников финансирования некоммерческого учреждения культуры могут выступать:

- регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);

- добровольные имущественные взносы и пожертвования;

- выручка от реализации товаров, работ, услуг;

- дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;

- доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

- другие, не запрещенные законом поступления.

Обратите внимание!

С 1 сентября 2014 года рассмотренные положения Федерального закона N 7-ФЗ применяются в части, не противоречащей ГК РФ и его главе 4. Считаем, что в скором времени данный документ будет изменен и приведен в соответствие с ГК РФ.

Законом N 99-ФЗ ГК РФ дополнен положениями, касающимися некоммерческих унитарных организаций.

Статья 123.21 ГК РФ посвящена такому виду унитарной некоммерческой организации, как учреждение.

Учреждением признается унитарная некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.

Учредитель является собственником имущества созданного им учреждения. На имущество, закрепленное собственником за учреждением и приобретенное учреждением по иным основаниям, оно приобретает право оперативного управления в соответствии с настоящим ГК РФ.

Учреждение может быть создано гражданином или юридическим лицом (частное учреждение) либо соответственно Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации, муниципальным образованием (государственное учреждение, муниципальное учреждение).

При создании учреждения не допускается соучредительство нескольких лиц.

Учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами, а в случаях, установленных законом, также иным имуществом. При недостаточности указанных денежных средств или имущества субсидиарную ответственность по обязательствам учреждения в случаях, предусмотренных пунктами 4 - 6 статьи 123.22 и пунктом 2 статьи 123.23 ГК РФ, несет собственник соответствующего имущества.

Учредитель учреждения назначает его руководителя, являющегося органом учреждения. В случаях и в порядке, которые предусмотрены законом, руководитель государственного или муниципального учреждения может избираться его коллегиальным органом и утверждаться его учредителем.

По решению учредителя в учреждении могут быть созданы коллегиальные органы, подотчетные учредителю. Компетенция коллегиальных органов учреждения, порядок их создания и принятия ими решений определяются законом и уставом учреждения.

Статья 123.22 ГК РФ регламентирует, что государственное или муниципальное учреждение может быть казенным, бюджетным или автономным учреждением.

Порядок финансового обеспечения деятельности государственных и муниципальных учреждений определяется законом.

Государственные и муниципальные учреждения не отвечают по обязательствам собственников своего имущества.

Казенное учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При недостаточности денежных средств субсидиарную ответственность по обязательствам казенного учреждения несет собственник его имущества.

Бюджетное учреждение отвечает по своим обязательствам всем находящимся у него на праве оперативного управления имуществом, в том числе приобретенным за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности, за исключением особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением собственником этого имущества или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных собственником его имущества, а также недвижимого имущества независимо от того, по каким основаниям оно поступило в оперативное управление бюджетного учреждения и за счет каких средств оно приобретено.

По обязательствам бюджетного учреждения, связанным с причинением вреда гражданам, при недостаточности имущества учреждения, на которое в соответствии с абзацем первым настоящего пункта может быть обращено взыскание, субсидиарную ответственность несет собственник имущества бюджетного учреждения.

Автономное учреждение отвечает по своим обязательствам всем находящимся у него на праве оперативного управления имуществом, за исключением недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за автономным учреждением собственником этого имущества или приобретенных автономным учреждением за счет средств, выделенных собственником его имущества.

По обязательствам автономного учреждения, связанным с причинением вреда гражданам, при недостаточности имущества учреждения, на которое в соответствии с абзацем первым настоящего пункта может быть обращено взыскание, субсидиарную ответственность несет собственник имущества автономного учреждения.

Ежегодно автономное учреждение обязано опубликовывать отчеты о своей деятельности и об использовании закрепленного за ним имущества.

Обратите внимание!

Государственное или муниципальное учреждение может быть преобразовано в некоммерческую организацию иных организационно-правовых форм в случаях, предусмотренных законом.

Особенности правового положения государственных и муниципальных учреждений отдельных типов определяются законом.

Частное учреждение полностью или частично финансируется собственником его имущества. Оно отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При недостаточности указанных денежных средств субсидиарную ответственность по обязательствам частного учреждения несет собственник его имущества. Преобразовано такое учреждение может быть только в автономную некоммерческую организацию или фонд (статья 123.23 ГК РФ).

Налоговый учет. Налог на прибыль

При осуществлении деятельности некоммерческие учреждения культуры обязаны вести в том числе налоговый учет своих доходов и расходов.

В соответствии с нормами российского законодательства некоммерческие учреждения культуры вправе применять как общую систему, так упрощенную систему налогообложения.

При применении общей системы налогообложения для учета доходов и расходов учреждению культуры необходимо руководствоваться главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная учреждением культуры. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Порядок определения доходов установлен статьей 248 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком-учреждением культуры доходы, и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком приобретателю услуг.

К доходам, в частности, относятся доходы от реализации услуг. Напомним, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 НК РФ).

Доходом от реализации признается выручка от реализации услуг, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Об этом сказано в пунктах 1, 2 статьи 249 НК РФ.

Таким образом, при оказании услуг в сфере культуры плата за оказанную услугу является для учреждения культуры доходом от реализации услуг.

Для признания доходов и расходов НК РФ предусмотрены два метода: метод начисления и кассовый метод. Порядок признания доходов и расходов при методе начисления установлен статьями 271, 272 НК РФ, при кассовом методе - статьей 273 НК РФ.

Заметим, что общепринятым методом признания доходов и расходов является метод начисления. Связано это с тем, что при кассовом методе размер выручки жестко ограничен.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

При оказании услуг в сфере культуры учреждение вправе распределять доходы самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, на что указывает пункт 2 статьи 271 НК РФ. Однако если оказываемая услуга предусматривает ее поэтапную сдачу и учреждением установлены сроки сдачи этапов, то специальный порядок определения доходов и расходов в этом случае не применяется. Действует порядок признания доходов от реализации, установленный пунктом 1 статьи 271 НК РФ.

Что касается расходов, то они должны соответствовать критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ, то есть расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ затраты, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются расходами в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ. Если получение доходов от оказания услуги в области культуры осуществляется в течение более чем одного отчетного периода и при этом не предусматривается поэтапная сдача указанной услуги, то расходы перераспределяются учреждением культуры самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Если учреждением предусмотрено поэтапное оказание услуг, то расходы следует учитывать пропорционально доходам того налогового периода, в котором будет отражена поэтапная реализация услуг.

Следует отметить, что учреждение культуры, определяющее доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, на основании статьи 318 НК РФ должно подразделять на:

- прямые;

- косвенные.

При этом к прямым расходам могут быть отнесены:

- материальные затраты, определяемые на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при оказании услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых учреждением культуры в течение отчетного (налогового) периода.

Обратите внимание, что перечень прямых расходов, связанных с оказанием услуг, учреждение определяет самостоятельно в своей учетной политике. При этом сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, учреждение вправе относить в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Иначе говоря, все прямые затраты по услугам не распределяются, а сразу относятся в уменьшение прибыли. Об этом сказано в абзаце 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ, и это подтверждается арбитражной практикой (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 сентября 2008 года по делу N А56-180/2008).

Как мы уже отмечали ранее, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Порядок определения доходов установлен статьей 248 НК РФ. При этом статьей 251 НК РФ установлен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются доходы в виде денежных средств, полученных в порядке предварительной оплаты за оказанные услуги учреждениями культуры, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Кроме того, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления. Об этом сказано в пункте 2 статьи 251 НК РФ. Причем не учитываются целевые поступления на содержание и ведение уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные учреждениями культуры по назначению. Заметим, что к целевым поступлениям на содержание учреждений культуры и ведение ими уставной деятельности, в частности, относятся:

- осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ, доходы в виде безвозмездно полученных учреждениями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров (подпункт 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ);

Напомним, что пожертвованием, согласно пункту 1 статьи 582 ГК РФ, признается дарение вещи или права в общеполезных целях.

- имущество, имущественные права, переходящие учреждениям культуры по завещанию в порядке наследования (подпункт 2 пункта 2 статьи 251 НК РФ);

- средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности учреждений культуры (подпункт 3 пункта 2 статьи 251 НК РФ);

- средства, полученные учреждениями культуры безвозмездно на обеспечение ведения уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, от созданных ими в соответствии с законодательством Российской Федерации структурных подразделений (отделений), являющихся налогоплательщиками (далее - структурные подразделения (отделения), перечисленные структурными подразделениями (отделениями) за счет целевых поступлений, поступивших им на содержание и ведение уставной деятельности (подпункт 10.1 пункта 2 статьи 251 НК РФ);

- средства, полученные структурными подразделениями (отделениями) от создавших их в соответствии с законодательством Российской Федерации некоммерческих организаций, перечисленные некоммерческими организациями за счет целевых поступлений, полученных ими на содержание и ведение уставной деятельности (подпункт 10.2 пункта 2 статьи 251 НК РФ).

Обратите внимание, что некоммерческие учреждения культуры смогут не учитывать в целях исчисления налога на прибыль указанные целевые поступления при условии, что они ведут раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

При отсутствии такого учета некоммерческое учреждение культуры, получившее целевые средства, обязано их включить в налоговую базу на дату их получения. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина Российской Федерации от 29 октября 2009 года N 03-03-06/1/705, от 4 сентября 2009 года N 03-03-06/1/574, ФНС Российской Федерации от 1 октября 2009 года N ШС-19-3/155.

Налог на добавленную стоимость

Согласно подпункту 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ на российской территории не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация услуг, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства, к которым относятся:

- услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг;

- услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;

- услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;

- услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек;

- услуги по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;

- услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства;

- услуги по распространению билетов, указанных в абзаце 3 подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Кроме того, на основании подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ в льготном налоговом режиме осуществляется:

- реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;

- реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

При этом в подпункте 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ указано, что к организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства, в целях применения данной льготы относятся театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, театральные и концертные кассы, цирки, библиотеки, музеи, выставки, дома и дворцы культуры, клубы, дома (в частности, кино, литератора, композитора), планетарии, парки культуры и отдыха, лектории и народные университеты, экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро), заповедники, ботанические сады и зоопарки, национальные парки, природные парки и ландшафтные парки.

Пользоваться данной льготой до 1 октября 2011 года могли только учреждения культуры и искусства, что подтверждают и чиновники Минкультуры Российской Федерации в письме от 17 марта 2005 года N 7-01-16/08 "Об особенностях функционирования билетного хозяйства в сфере культуры и искусства Российской Федерации". С тем, что для правомерности использования данной льготы до указанной даты необходимо было наличие статуса "учреждения культуры и искусства" соглашались и некоторые региональные арбитры, о чем говорит Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 июня 2007 года N Ф04-7139/2006(35626-А67-6) по делу N А67-1937/06.

В то же время не все суды соглашались с такой точкой зрения, указывая на то, что ключевым условием применения данной льготы выступает все-таки сфера оказания таких услуг, а не наличие у их исполнителя соответствующего статуса. Именно такой вывод арбитров содержится в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27 августа 2010 года по делу N А32-48228/2009-25/2009-25/437.

С 1 октября 2011 года благодаря Федеральному закону от 18 июля 2011 года N 235-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности" возможность пользоваться данной льготой получили любые некоммерческие организации (далее - НКО), осуществляющие деятельность в сфере культуры и искусства.

Но характер льготы, распространяемый только на некоммерческие юридические лица, длился недолго, так как с 22 ноября 2011 года Федеральный закон от 21 ноября 2011 года N 330-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" распространил действие данной льготы и на коммерческие фирмы, чья деятельность связана с культурой и искусством. Таким образом, сегодня пользоваться данной льготой могут как некоммерческие организации культуры и искусства, так и их коммерческие "коллеги".

Отметим, что перечень субъектов, признаваемых для целей применения данной льготы, является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию. Это в свою очередь означает, что применение данной льготы лицом, не поименованным в самом подпункте 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, будет признано неправомерным (письмо МНС Российской Федерации от 13 мая 2004 года N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года", Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 8 августа 2008 года по делу N А82-13596/2007-20, ФАС Волго-Вятского округа от 28 августа 2008 года по делу N А82-146/2008-20, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 июня 2008 года N А19-689/08-30-Ф02-2624/08 по делу N А19-689/08-30).

Вместе с тем основным критерием для применения льготы является характер оказываемых налогоплательщиком услуг, а не организационно-правовая форма самого налогоплательщика, поэтому воспользоваться льготой по данному основанию может не только организация, но и индивидуальный предприниматель (письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 16 февраля 2009 года N 16-15/013714, Постановление ФАС Московского округа от 13 февраля 2009 года N КА-А41/251-09 по делу N А41-К2-18135/07).

Отметим, что и сам перечень услуг, оказываемых в сфере культуры и искусства, также является закрытым, в силу чего любые иные услуги, прямо не указанные в подпункте 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, оказываемые с применением льготы, могут вызвать претензии со стороны контролирующих органов.

Также освобождаются от налогообложения НДС работы (услуги) по производству кинопродукции, выполняемые (оказываемые) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма (подпункт 21 пункта 2 статьи 149 НК РФ).

Кроме того, в соответствии с подпунктом 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации:

- реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия;

- оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения указанных мероприятий.

Отметим, что если учреждениям культуры применять данную льготу будет невыгодно, от нее можно отказаться.

Индивидуальные предприниматели не имеют права на льготу, установленную подпунктом 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ.