Методичні рекомендації до вивчення теми

Визнання і оцінка основних засобів

Опрацьовуючи матеріал даної теми, слід мати на увазі, що порядок визнання, оцінки основних засобів, нарахування їх амортизації, списання з балансу та розкриття інформації про них у фінансовій звітності регламентується МСБО 16 «Основні засоби». У першій редакції цей стандарт був виданий КМСБО у березні 1982 року під назвою «Облік основних засобів» і набрав чинності з 1 січня 1983 року. Після перегляду у грудні 1993 року МСБО 16 «Облік основних засобів» дістав назву «Основні засоби». У наступні роки цей стандарт неодноразово переглядався, до нього вносилися зміни. Останні зміни, внесені до МСБО 16 «Основні засоби» набули чинності з 1 січня 2009 року. Метою цього стандарту є визначення облікового підходу до основних засобів.

МСБО 16 «Основні засоби» не поширюється на:

а) основні засоби, які утримуються для продажу відповідно до МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність»;

б) біологічні активи, пов’язані із сільськогосподарською діяльністю, відповідно до МСБО 41 «Сільське господарство»;

в) визнання та оцінку розвідки та оцінювання активів відповідно до МСФЗ 6 «Розвідка та оцінка запасів корисних копалин»;

г) права на корисні копалини та запаси корисних копалин, зокрема нафти, природного газу та подібних невідтворюваних ресурсів.

Згідно з МСБО 16 «Основні засоби», основні засоби (Property, Plant and Equipment) – це матеріальні об’єкти, які утримуються підприємством для використання у виробництві або постачанні товарів, наданні послуг, для здавання в оренду іншим особам або для адміністративних цілей та використовуються, за очікуванням, протягом більше одного періоду.

МСБО 16 «Основні засоби» передбачає визнання об’єкта основних засобів активом за наступних умов:

− якщо існує ймовірність того, що суб’єкт господарювання отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з використанням цього активу;

− якщо собівартість об’єкта можна достовірно оцінити.

Якщо визнані основні засоби, важливим питанням є визначення їх складу. При цьому основні засоби поділяються на такі, що підлягають амортизації, та активи, за якими амортизація не нараховується. Так, наприклад, якщо земля і будівлі придбані разом, то їх необхідно виділяти в окремі об’єкти основних засобів, тому що земля має необмежений строк корисної експлуатації і внаслідок цього не амортизується.

Крім того, вирішуючи питання про визнання основних засобів, слід пам’ятати, що МСБО 16 «Основні засоби» не застосовується до об’єктів, які відповідають визначенню основних засобів, але мають несуттєву вартість, тому у ньому не використовується термін «малоцінні та швидкозношувані предмети». Вартість таких об’єктів, зазвичай, списується на витрати суб’єкта господарювання в момент їх придбання. При цьому рішення стосовно межі суттєвості вартості активу приймається керівництвом підприємства.

МСБО 16 «Основні засоби» не передбачає класифікації основних засобів, але містить їх розподіл на класи. Клас основних засобів – це група активів, однакових за характером і способом використання у процесі функціонування суб’єкта господарювання. Прикладом окремих класів основних засобів є: земля; земля та будівлі; машини та обладнання; кораблі; літаки; автомобілі; меблі та приладдя; офісне обладнання.

У МСБО 16 «Основні засоби» зазначено, що розглянуті принципи визнання застосовуються суб’єктами господарювання для оцінки усіх витрат, пов’язаних з основними засобами на момент виникнення, а саме:

− первісних витрат на придбання або спорудження об’єкта основних засобів;

− витрат, понесених у подальшому на дообладнання об’єкта основних засобів, заміну окремих його частин або на обслуговування.

Згідно з МСБО 16 «Основні засоби» об’єкт основних засобів, який відповідає критеріям визнання активу, слід оцінювати за його собівартістю. Собівартість (Cost) об’єкта основних засобів – це сума сплачених грошових коштів чи їх еквівалентів або справедлива вартість іншої форми компенсації (інших активів або зобов’язань), яка надана для отримання активу на момент придбання або створення.

Собівартість об’єкта основних засобів містить такі складові:

− вартість придбання, включаючи суми ввізного мита та невідшкодованих податків на придбання за вирахуванням нарахованих знижок;

− будь-які витрати, безпосередньо пов’язані з доставкою активу до місця розташування та приведення його до стану, придатного для експлуатації у спосіб, визначений управлінським персоналом;

− попередньо оцінені витрати на демонтаж, переміщення об’єкта та відновлення території, на якій він розташований, зобов’язання, які суб’єкт господарювання бере або коли купує цей об’єкт, або коли використовує його протягом певного періоду з метою, яка відрізняється від виробництва запасів протягом цього періоду.

Оцінка основних засобів, створених власними силами, здійснюється на тих же засадах, що і придбаних об’єктів основних засобів. Собівартість об’єктів основних засобів, збудованих власними силами, включає:

− вартість робіт, виконаних субпідрядниками;

− прямі матеріальні витрати;

− прямі витрати на оплату праці;

− накладні витрати, безпосередньо пов’язані з будівництвом об’єк­та;

− вартість ліцензії або дозволу на будівництво;

− оплату послуг фахівців (архітекторів, юристів тощо).

Собівартість об’єктів основних засобів, придбаних в обмін на немонетарний актив (активи) або комбінацію монетарних та немонетарних активів оцінюється за справедливою вартістю за умови, що:

а) операція обміну має комерційну сутність;

б) справедливу вартість отриманого активу або відданого активу можна достовірно оцінити.

Якщо придбаний об’єкт основних засобів неможливо оцінити за справедливою вартістю, його собівартістю є балансова вартість відданого активу.

МСБО 16 «Основні засоби» передбачає, що оцінка об’єкта основних засобів після визнання його активом може здійснюватися су-б’єктами господарювання за двома моделями (рис. 3.1).

Рис. 3.1. Моделі оцінки основних засобів після визнання їх активами

Модель оцінки основних засобів після визнання їх активами обирається суб’єктом господарювання самостійно під час формування облікової політики і повинна застосовуватися до всього класу основних засобів. При цьому слід мати на увазі, що МСБО 16 «Основні засоби» дозволяє застосування моделі переоцінки для оцінки лише тих об’єктів основних засобів, справедливу вартість яких можна достовірно визначити.

Таким чином, балансова вартість (Сarrying Amount) основних засобів – це сума, за якою актив визнається в балансі після вирахування суми накопиченої амортизації та накопичених збитків від зменшення його корисності.

Облік амортизації основних засобів

Опрацьовуючи матеріал даної теми необхідно пам’ятати, що вартість об’єктів основних засобів у продовж терміну їх корисного використання підлягає розподілу, іншими словами, об’єкти основних засобів слід амортизувати.

Відповідно до МСБО 16 «Основні засоби» амортизація (Depreciation) – це систематичний розподіл вартості об’єкта основних засобів, яка підлягає амортизації, протягом терміну його корисної експлуатації.

МСБО 16 «Основні засоби» визначає термін корисної експлуатації основних засобів (Uuseful Life) як період, протягом якого очікується використання активу, або кількість одиниць продукції (послуг), яку суб’єкт господарювання очікує отримати від його використання. Він встановлюється суб’єктом господарювання самостійно з урахуванням таких чинників:

− очікуваної потужності або фізичної продуктивності активу;

− очікуваного фізичного та морального зносу;

− правових або подібних обмежень використання активу (наприклад, термін оренди, передбачений угодою, тощо).

Слід зазначити, що термін корисної експлуатації активу визначається з урахуванням очікуваної його корисності для конкретного суб’єкта господарювання. Зважаючи на те, що політикою управління активами суб’єкта господарювання може передбачатися продаж, заміна об’єктів через певні проміжки часу, терміни їх корисної експлуатації можуть бути меншими за терміни економічної експлуатації.

Об’єктом амортизації є основні засоби, які мають обмежений термін корисної експлуатації. Наприклад, земля, за винятком окремих випадків (кар’єри та місця для поховання відходів, будівельні майданчики, тощо), має необмежений термін корисного використання а тому не амортизується.

МСБО 16 «Основні засоби» вимагає застосування компонентного підходу до нарахування амортизації основних засобів. Це означає, що кожну частину об’єкта основних засобів, собівартість якої є суттєвою щодо собівартості цього об’єкта в цілому, необхідно амортизувати окремо. Наприклад, доцільно окремо нараховувати амортизацію двигунів літака, незалежно від того, чи є він власністю суб’єкта господарювання, чи експлуатується ним на умовах фінансової оренди.

Одночасно суттєві частини об’єкта основних засобів, які мають однакові терміни корисної експлуатації та метод амортизації, доцільно, нараховуючи амортизацію, об’єднувати в одну групу. Доречно також об’єднувати та окремо амортизувати решту частин об’єкта основних засобів, собівартість яких кожної зокрема є несуттєвою.

Суб’єкт господарювання може також окремо амортизувати частини об’єкта, собівартість яких не є суттєвою щодо собівартості цього об’єк­та в цілому.

Вартість основних засобів, яка підлягає амортизації (Depreciable Amount) визначається як різниця між собівартістю об’єкта або іншою сумою, що замінює його собівартість у фінансовому звіті, та його ліквідаційною вартістю.

МСБО 16 «Основні засоби» визначає ліквідаційну вартість (Residual Value) об’єкта основних засобів як попередньо оцінену суму, яку суб’єкт господарювання отримав би на поточний час від продажу активу після вирахування всіх попередньо оцінених витрат на вибуття, за умови перебування активу у стані, очікуваному по закінченні терміну його корисної експлуатації. На практиці ліквідаційна вартість активу часто є незначною, а тому вважається несуттєвою під час визначення вартості активу, яка підлягає амортизації, тобто прирівнюється до нуля.

Згідно з МСБО 16 «Основні засоби» нарахування амортизації основних засобів починається з моменту, коли актив стає придатним для використання. Припиняється нарахування амортизації активу з дати, яка настає раніше: дати, на яку об’єкт класифікують як утримуваний для продажу (або включають до ліквідаційної групи, яку класифікують як утримувану для продажу) згідно з МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», або дати, з якої припиняється визнання об’єкта активом. Отже, нарахування амортизації не припиняється навіть за умови, що об’єкт не використовується або вибуває з активного використання, доки цей об’єкт не буде повністю амортизований.

МСБО 16 «Основні засоби» не містить вичерпного переліку методів амортизації основних засобів, але вимагає, щоб обраний суб’єктом господарювання метод амортизації забезпечував розподіл вартості об’єкта основних засобів, що амортизується, на систематичній основі та відображав очікувану форму споживання майбутніх економічних вигід від цього активу. Згідно з п. 62 цього стандарту дозволяється для розподілу вартості активу, що амортизується, на систематичній основі протягом терміну його корисної експлуатації використання різних методів нарахування амортизації (рис. 3.2).

Рис. 3.2. Методи нарахування амортизації основних засобів за МСБО 16

Методи нарахування амортизації основних засобів суб’єкта господарювання повинні періодично переглядатися, зазвичай на кінець кожного фінансового року. У випадку значних змін у способі отримання економічної вигоди від активу, необхідно відповідно змінити і метод його амортизації. Зміна методу нарахування амортизації повинна відображатися у фінансовій звітності як зміна в обліковій оцінці відповідно до МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки».

Облік амортизації основних засобів ведеться на регулюючому рахунку «Накопичена амортизація основних засобів». Якщо фінансовий облік витрат ведеться за їх елементами, то нарахування амортизації відображається записом:

Дебет рахунку «Витрати на амортизацію основних засобів»

Кредит рахунку «Накопичена амортизація основних засобів».

Якщо фінансовий облік витрат ведеться за їх функціональною ознакою, то нарахування амортизації основних засобів відображається записом:

Дебет рахунку «Виробничі накладні витрати»

Дебет рахунку «Витрати на збут»

Дебет рахунку «Адміністративні витрати»

Кредит рахунку «Накопичена амортизація основних засобів».