2017-12-16
1724
Аудиторська вибірка – це застосування аудиторських процедур до менш ніж 100% облікових записів (елементів вибірки) в межах залишку на рахунку або класу операцій так, що всі елементи мають шанс бути відібраними.
Це дає аудиторові змогу одержати та оцінити аудиторські докази стосовно деяких характеристик відібраних елементів для формулювання висновку або допомогти в його формулюванні стосовно генеральної сукупності, з якої здійснюється вибірка.
Похибка – відхилення контролю при виконанні тестів контролю, або викривлення при здійсненні детальних тестів. Сумарна похибка – ступінь відхилення чи сумарне викривлення. Аномальна похибка – похибка, що виникає внаслідок окремої події, яка повторюється лише в особливих випадках, і тому не є репрезентативною похибкою для генеральної сукупності.
Генеральна сукупність – вся множина даних, з якої здійснюється вибірка, в стосовно якої аудитор прагне зробити висновки. Генеральну сукупність можна розділити на страти або сукупності, причому кожна страта перевіряється окремо.
|
|
|
Ризик, пов'язаний з вибіркою – ризик, якій виникає внаслідок ймовірності того, що висновок аудитора, зроблений на основі вибірки, відрізнятиметься від висновку, який можна було б зробити, якщо всі аудиторські процедури застосовувалися до всієї генеральної сукупності. Існує два типи ризику пов’язаного з вибіркою:
- ризик того, що аудитор при виконанні тестів контролю прийде до висновку, що ризик контролю менший, ніж він справді є, або при застосуванні детального тесту до висновку, що суттєвої помилки немає, коли вона фактично є. Цей вид ризику впливає на ефективність аудиторської перевірки та імовірніше призведе до неприйнятної аудиторської думки.
- ризик того, що аудитор у випадку тестів контролю прийде до висновку, що ризик контролю більший, ніж він дійсно є, або при застосуванні детального тесту до висновку, що суттєва помилка є, коли фактично її немає. Цей вид ризику впливає на ефективність аудиторської перевірки, оскільки він, як правило, призводить до додаткової роботи зі встановлення того, що початкові висновки були неправильними.
Ризик не пов'язаний з вибіркою – ризик, якій виникає внаслідок дії факторів, які призводять до того, що аудитор доходить помилкових висновків з будь-якої причини, не пов’язаної з обсягом вибірки, таких як: застосування невідповідної процедури, невірне тлумачення доказів, не розпізнання помилки, неналежна оцінка доказів та інші.
Елементи вибірки – окремі елементи, що складають генеральну сукупність (записи у виписках з банку, рахунки-фактури, сальдо на рахунках дебіторів, номенклатурні елементи запасів).
|
|
|
Допустима похибка – максимальна похибка в генеральній сукупності, яку аудитор погодився прийняти.
Таблиця 4.7 - Застосування вибірки для різних типів тестів
| Характер аудиторських процедур | Умови застосування вибірки |
| Процедури оцінки ризику | Як правило, не включають аудиторську вибірку. Тим не менш, аудитор часто планує та виконує тести контролю одночасно з отриманням розуміння структури контролю та визначенням, чи застосовується він (оцінка ризиків) |
| Тести контролю | Тесті контролю проводяться, якщо оцінка аудитором ризиків включає очікування операційної ефективності контролю. Аудиторська вибірка для тестів контролю зазвичай є доречною, якщо застосування контролю залишає аудиторські докази його здійснення (підписи на документах, що доводять санкцію або дозвіл або виконання функцій контролю) |
| Процедури по суті (детальні тести класів операцій, залишків на рахунках та розкриттів та аналітичні процедури по суті) | Аудиторська вибірка та інші засоби статей для тестування стосуються лише детальних тестів (для аналітичних процедур не застосовується). Вибірка застосовується для тестування та одержання доказів щодо одного чи кількох тверджень стосовно суми у фінансових звітах (наприклад, існування дебіторської заборгованості) або незалежного оцінювання певної суті (наприклад оцінки вартості застарілих запасів) |
Врахування ризику та відбір статей для тестування
Ризик, пов'язаний з вибіркою, і ризик, не пов'язаний з вибіркою, можуть впливати на компоненти ризику суттєвого викривлення (властивий ризик та ризик контролю). Аудитор повинен розробити подальші аудиторські процедури таким чином, щоб знизити ризик суттєвого викривлення до прийнятно низького рівня.
Ризик, пов'язаний з вибіркою, можна зменшити шляхом збільшення обсягу вибірки. А ризик, не пов'язаний з вибіркою, можна зменшити шляхом належного контролю та перевірки планування аудиту.
Методи відбору статей для тестування:
Рішення про те, якій підхід застосувати, залежатиме від обставин та формується на основі ризику суттєвого викривлення стосовно твердження, що тестується, та ефективності аудиторської перевірки.
Таблиця 4.8 - Методи відбору статей для тестування
| Метод відбору статей | Умови застосування |
| Дослідження всієї генеральній сукупності статей, що складають залишок по рахунку або клас операцій (або страти в складі такої генеральної сукупності) | 100% перевірка малоймовірна у випадку тестів контролю, вона частіше стосується детальних тестів. 100% перевірка доречна, якщо генеральна сукупність складається невеликого числа статей значної вартості, коли властивий ризик і ризик контролю є високими, а інші способи не дають змоги одержати достатні та відповідні аудиторські докази, або коли повторюваний характер розрахунку або іншого процесу, здійснюваного за допомогою інформаційної системи, робить 100% перевірку ефективною щодо співвідношення витрат і результатів за рахунок використання комп’ютерних методів аудиту. |
| Відбір конкретних статей ґрунтуючись на розумінні аудитором суб’єкта господарювання, оціненому ризики суттєвого викривлення та характеристиці генеральної сукупності, що тестується | Статті з великою вартістю або ключові статті (підозрілі, незвичайні, особливо схильні до ризику або які раніше були пов’язані з помилками); Усі статті, вартість яких перевищую визначену суму, для того, щоб перевірити більшу частину загальної суми залишку по рахунку або класу операцій; Статті для одержання інформації з таких питань, як характер суб’єкта господарювання, характер операцій та внутрішній контроль. Статті для перевірки заходів контролю, для того, щоб визначити, чи виконуються певні заходи контролю. Вибіркова перевірка конкретних статей не є аудиторською вибіркою. Результати аудиторських процедур, застосованих до відібраних у такий спосіб статей, не можна переносити на всю генеральну сукупність. Аудитору необхідно розглянути потребу одержати достатні та відповідні докази щодо решти генеральної сукупності, якщо решта є суттєвою. |
| Аудиторська вибірка | Може застосовуватися до залишку на рахунку або класу операцій з використанням статистичного або нестатистичного методів формування вибірки |
Статистичний та нестатистичний підходи до вибірки
|
|
|
Статистична вибірка означає будь-який підхід щодо здійснення вибірки, який має такі характерні риси: випадковий відбір елементів вибірки та використання теорії ймовірності для оцінювання результатів вибірки, включаючи оцінювання ризику, пов’язаного з вибіркою.
Підхід до здійснення вибірки, який не має характерних ознак та вважається нестатистичною вибіркою.
Рішення про використання статистичного чи нестатистичного підходу до вибірки є предметом судження аудитора стосовно найефективнішого способу отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів за конкретних обставин. Наприклад, у випадку тестів контролю аналіз характеру і причини помилок часто буде важливішим в порівнянні з статистичним аналізом просто наявності або відсутності (тобто підрахунку) похибок. В такій ситуації доцільнішим буде нестатистичний підхід до вибірки.
При застосуванні статистичної вибірки обсяг вибірки можна визначити за допомогою теорії ймовірності чи професійного судження. Обсяг вибірки залежить від оцінки ризиків суттєвого викривлення.
Таблиця 4.9 - Вплив факторів на обсяг вибірки для тестів контролю
| Фактор | Напрямок зміни фактора | Вплив на обсяг вибірки |
| Ступінь, до якого ризик суттєвого викривлення зменшується операційною ефективністю контролю | Зменшення ↓ (ризик суттєвого викривлення оцінюється більш високим у зв’язку з не очікуванням операційної ефективності внутрішнього контролю) | Зменшення ↓ |
| Збільшення ↑ (оцінка ризику суттєвого викривлення основана на очікуванні операційної ефективності контролю) | Збільшення ↑ (більше доказів необхідно, більшим повинен бути обсяг тестування контролю) |
|
|
|
Продовження таблиці 4.9
| Фактор | Напрямок зміни фактора | Вплив на обсяг вибірки |
| Ступінь відхилення від встановленої процедури контролю, який аудитор готовий визнати допустимим (допустима похибка) | Зменшення ↓ рівня допустимої похибки | Збільшення ↑ (чим нижче допустима похибка, тим більше обсяг вибірки) |
| Збільшення ↑ рівня допустимої похибки | Зменшення ↓ | |
| Ступінь відхилення від встановленої процедури контролю, який аудитор припускає виявити в генеральної сукупності (очікувана похибка) | Зменшення ↓ | Зменшення ↓ |
| Збільшення ↑ | Збільшення ↑ | |
| Необхідний рівень довіри (ризик вибірки) | Зменшення ↓ | Зменшення ↓ |
| Збільшення ↑ | Збільшення ↑ | |
| Кількість елементів вибірки в генеральній сукупності | Незначний вплив |
Таблиця 4.10 - Вплив факторів на обсяг вибірки для детального тестування
| Фактор | Напрямок зміни фактора | Вплив на обсяг вибірки |
| Аудиторська оцінка ризику суттєвого викривлення | Зменшення ↓ | Зменшення ↓ (ризик не виявлення більший) |
| Збільшення ↑ | Збільшення ↑ (ризик не виявлення нижче) | |
| Використання інших процедур по суті, спрямованих на те саме твердження у фінансовому звіті | Зменшення ↓ рівня допустимої похибки | Збільшення ↑ |
| Збільшення ↑ рівня допустимої похибки | Зменшення ↓ |
Продовження таблиці 4.10
| Фактор | Напрямок зміни фактора | Вплив на обсяг вибірки |
| Необхідний рівень довіри аудитора | Зменшення ↓ | Зменшення ↓ |
| Збільшення ↑ | Збільшення ↑ (чим більший рівень впевненості необхідний аудиторові в тому, що результати вибірки є дійсно показовими для генеральної сукупності, тим більшим повинен бути обсяг вибірки) | |
| Максимальна похибка, яку аудитор погоджується прийняти (допустима похибка) | Зменшення ↓ | Збільшення ↑(чим нижче допустима похибка, тим більше обсяг вибірки) |
| Збільшення ↑ | Зменшення ↓ | |
| Загальна сума похибки, що аудитор передбачає виявити стосовно генеральної сукупності (очікувана похибка) | Зменшення ↓ | Зменшення ↓ |
| Збільшення ↑ | Збільшення ↑ (чим більше очікувана похибка, тим більшим повинен бути обсяг вибірки для того, щоб дати обґрунтовану оцінку фактичної загальної суми похибки в генеральної сукупності) | |
| Стратифікація генеральної сукупності | Зменшення ↓ | |
| Кількість елементів вибірки в генеральній сукупності | Незначний вплив |
Вплив зазначених факторів буде подібним незалежно від обраного підходу – статистичного чи нестатистичного.
У випадку нестатистичної вибірки застосовуються елементи статистичного підходу для відбору її елементів. Але статистичні оцінки ризику, пов’язаного з вибіркою, доречні тільки в статистичній вибірки.
Методи відбору елементів вибірки:
1. Використання комп’ютеризованого генератора випадкових чисел або таблиць випадкових чисел.
2. Системний відбір, при якому число елементів у генеральної сукупності ділиться на обсяг вибірки і отримується інтервал вибірки, і після визначення вихідної точки в межах першого інтервалу здійснюється відбір.
3. Випадковий відбір (безсистемний відбір) – це відбір, за якого аудитор здійснює вибірку, не дотримуючись будь-якого методу. Не підходить, якщо використовується статистична вибірка.
4. Відбір груп (вибір блоком) – процес вибору груп суміжних елементів генеральної сукупності. Зазвичай не може застосовуватися при аудиторській вибірці, оскільки послідовно розташовані елементи можуть мати приблизно подібні відносно один до одного характеристики, які при цьому будуть відрізнятися від характеристик інших статей генеральної сукупності. Якщо аудитор розраховує зробити на основі вибірки дійсні висновки щодо всієї генеральної сукупності, цей метод не є відповідним методом формування вибірки.
Таблиця 4.11 - Організація та обсяг вибірки
| Етапи | Характеристика етапу |
| Розгляд цілей аудиторської процедури та характеристики генеральної сукупності, з якої буде здійснюватися відбір | Розгляд характеру аудиторських доказів, пошук яких провадився, і можливих обставин здійснення похибок допоможе визначити, в чому полягає похибка і яку генеральну сукупність треба використати для вибірки. Генеральна сукупність має бути такою, що відповідає меті аудиторської процедури (що включає розгляд напряму тестування), та повною. Аудитор повинен отримати аудиторські докази щодо точності та повноти інформації, яка генерується інформаційною системою суб’єкта господарювання, якщо така інформація використовується при виконанні аудиторських процедур. |
Продовження таблиці 4.11
| Етапи | Характеристика етапу |
| Стратифікація | Якщо генеральну сукупність може бути поділена на дискретні субсукупності за певними ознаками, це може підвищити ефективність аудиторської перевірки. Мета стратифікації – зниження варіативності статей у рамках кожної страти, а отже, у зменшенні обсягу вибірки без пропорційного збільшення ризику, пов’язаного з вибіркою. Кожен елемент вибірки повинен належить тільки до однієї страти. Результат процедур, які застосовуються до будь-якої вибірки статей в рамках однієї страти, можуть поширюватися лише на елементи, що складають таку страту. Для висновку щодо всієї генеральної сукупності аудитор повинен розглянути ризик суттєвого викривлення стосовно будь-яких інших страт, що складають всю генеральну сукупність. |
| Вибірка на основі вартісної величини | Елементи вибірки визначаються як окремі грошові одиниці, що складають залишок по рахунку або клас операцій. Такій підхід забезпечує спрямованість аудиторської роботи на статті з більшою вартістю, оскільки вони мають більше шансів бути відібраними, і це може призвести до меншого обсягу вибірки. Такий підхід зазвичай використовується разом з систематичним методом відбору елементів вибірки та є найефективнішим при використанні комп’ютеризованих методів аудиту. |
Обсяг вибірки можна визначити шляхом застосування статистичної формули або об’єктивного професійного судження відповідно до обставин.
Рівень ризику, пов’язаного з вибіркою, впливає на її обсяг – чим нижчий ризик готовий прийняти аудитор, тим більший обсяг вибірки буде потрібним.
Виконання аудиторської процедури
Аудитор повинен виконувати аудиторські процедури відповідно до конкретної мети аудиту щодо кожної відібраної статті.
При цьому можуть виконуватися будь-які процедури, доречні до обставин: перевірка записів або документів; перевірка матеріальних активів; спостереження; запити; підтвердження; перерахування; повторне виконання; аналітичні процедури.
Якщо відібрана стаття не є прийнятною для застосування процедури, процедуру виконують до іншої статті або документу, відібраному відповідним чином.
Якщо аудитор не може застосувати заплановані аудиторські процедури до відібраної статті, він розглядає можливість застосування альтернативних процедур (наприклад, перевірка документів заміст запиту підтвердження) і якщо відповідні альтернативні процедури не можуть бути застосовані до цієї статті, як правило, вважається, що ця стаття містить похибку.
Похибки та оцінка результатів вибірки
Аудитору слід розглянути результати вибірки, характер і причину будь-яких виявлених похибок, а також їх можливий вплив на конкретну ціль аудиту та інші сфери аудиторської перевірки.
1. Якщо виявлені похибки під час застосування вибірки для проведення тестів контролю, аудитор повинен зробити конкретні запити для отримання розуміння наступних питань:
- безпосередній вплив виявлених похибок на фінансові звіти;
- ефективність внутрішнього контролю, а також його вплив на аудиторський підхід, якщо, наприклад, помилки є результатом нехтування внутрішнього контролю управлінським персоналом.
В цих випадках аудитор визначає, чи можна використати виконані тести контролю в якості аудиторських доказів, чи потрібні додаткові тести контролю, чи необхідно розглянути потенційні ризики викривлень за допомогою процедур по суті.
2. Аудитор повинен виконати аналіз виявлених помилок для того, щоб з’ясувати, чи мають вони спільні характеристики, наприклад, вид операцій, місце, номенклатура виробів або період часу. Якщо аналіз свідчить про наявність спільних характеристик, аудитору необхідно визначити чи доцільно розширити аудиторські процедури на всі статті генеральної сукупності (страту), які мають загальну характеристику. Крім того, такі похибки можуть бути навмисними і вказувати на можливість шахрайства.
3. Якщо аудитор вважає, що помилка є аномальною (виникає внаслідок окремої події, яка повторюється лише в особливих випадках, і тому не впливає на іншу частину генеральної сукупності), він повинен забезпечити високий рівень впевненості в цьому. Така впевненість досягається шляхом проведення додаткових аудиторських процедур.
4. Якщо виявлені похибки під час застосування вибірки для виконання детальних тестів аудитор повинен спроектувати грошові похибки, виявлені у вибірці, поширюючи їх на генеральну сукупність, і розглянути вплив очікуваної похибки на конкретну мету аудиту та інші сфери аудиторської перевірки. Для тестів контролю прогнозування похибок не потрібне, оскільки ступінь похибки вибірки також є прогнозованим ступенем похибки для генеральної сукупності в цілому.
Аудитор робить прогнозну оцінку загальної похибки в генеральній сукупності для того, щоб одержати широку картину масштабу похибок і порівняти її за допустимою похибкою. Для детальних тестів допустима похибка є допустимим викривленням; її розмір повинен бути меншим або дорівнювати визначеному аудитором рівню оцінці суттєвості, який використовується для окремих залишків на рахунках, що перевіряються.
Якщо похибку визнано аномальною, її можна виключити при поширенні похибок вибірки на генеральну сукупність. Наслідки будь-якої такої похибки, якщо вона не виправлена, треба розглянути додатково до прогнозування не аномальних похибок. Якщо залишок по рахунку або клас операцій були поділені на страти, то похибки прогнозуються окремо по кожній страті. Прогнозовані похибки та аномальні похибки по кожній страті потім поєднуються при розгляді їх можливих наслідків для загального залишку на рахунку або класу операцій.
5. Аудитор повинен оцінити результати вибірки.
Мета оцінки результатів вибірки - визначити, чи підтвердилася оцінка відповідної характеристики генеральної сукупності, чи її необхідно переглянути.
У випадку тестів контролю не очікувано високий ступінь похибки вибірки може призвести до збільшення оціненого ризику суттєвого викривлення, якщо не одержано подальших аудиторських доказів, що обґрунтовують початкову оцінку.
У випадку детальних тестів не очікувано велика кількість похибок у вибірці може свідчити про суттєве викривлення залишку на рахунку або класу операцій (за відсутності подальших аудиторських доказів, що суттєвих викривлень немає).
Якщо загальна сума прогнозованої похибки та аномальна похибка мають рівень менший за той, що його аудитор вважає допустимим, але наближається до цієї величини, аудитор повинен розглянути переконливість результатів вибірки в контексті інших аудиторських процедур і доцільність одержання додаткових аудиторських доказів. Оскільки на результати вибірки впливає ризик, пов'язаний з вибіркою, то коли попередня оцінка похибки близька до допустимої похибки, аудитору необхідно оцінити результати інших аудиторських процедур для зменшення ризику вибірки.
Якщо оцінка результатів вибірки показує, що необхідно переглянути оцінку відповідної характеристики генеральної сукупності, то аудитор може:
- попросити управлінський персонал вивчити виявлені похибки і можливість подальших похибок, а також здійснити будь-які необхідні коригування, та/або
- модифікувати характер, час та обсяг подальших аудиторських процедур (збільшити обсяг вибірки, застосувати альтернативні процедури) та/або
- розглянути вплив на аудиторський висновок.
Одержання аудиторських доказів стосовно облікових оцінок (МСА 540). Характер облікових оцінок. Аудиторські процедури. Використання незалежної оцінки. Оцінка результатів аудиторських процедур
Облікова оцінка – це визначення приблизної вартості об’єктів обліку та суми статті за умови відсутності точних методів оцінювання.
Приклади облікових оцінок:
- знижки для скорочення запасів і дебіторської заборгованості до їх попередньо оціненої вартості реалізації;
- норми амортизації основних засобів на весь попередньо оцінений строк корисного використання;
- відстрочений податок;
- резерв на покриття збитків, понесених у результаті судового процесу;
- збитки від незавершених будівельних контрактів;
- резерв на покриття претензій за гарантіями.
Відповідальність за здійснення облікових оцінок включених у фінансові звіти несе управлінський персонал суб’єкта господарювання. Ці оцінки часто здійснюються в умовах невизначеності щодо результату подій, які мали місце, або, ймовірно відбудуться, і передбачають застосування судження. Унаслідок цього ризик суттєвого викривлення при використанні облікових оцінок є вищим.
Якщо аудитор вважає, що ризик суттєвого викривлення стосовно облікової оцінки є значним та вимагає спеціального розгляду, він повинен виконати рекомендації МСА 540.
Аудитор повинен розробити та виконати аудиторські процедури для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів щодо обґрунтованості облікових оцінок за даних обставин та відповідності розкриття, якщо необхідно.
Рисунок 4.5 - Аудиторські підходи для перевірки облікових оцінок
Етапи огляду і тестування процесу оцінки, якій використовується управлінським персоналом суб’єкта господарювання:
- оцінка даних і розгляд припущень, на яких ґрунтується оцінка, на точність, повність та відповідність, обґрунтованість та узгодженість з планами управлінського персоналу;
- перевірка розрахунків, що виконуються при оцінюванні (перевірка процедур і методів обчислення);
- порівняння облікових оцінок, отриманих в попередні періоди, з фактичними результатами тих періодів (оцінка достовірності процедур оцінки та заходів контролю, необхідність коригування оціночних формул, виявлення розбіжностей між фактичними результатами та попередніми оцінками, аналіз коригувань та розкриття інформації);
- розгляд процедур затвердження управлінським персоналом (чи є процедури, докази їх проведення, відповідний рівень управлінського персоналу).
Аудитор може здійснити оцінювання або одержати незалежну оцінку і порівняти її х обліковою оцінкою, підготовленою управлінським персоналом.
Операції та події, що відбуваються після закінчення звітного періоду але до завершення аудиторської перевірки, можуть надати аудиторські докази стосовно облікової оцінки, підготовленої управлінським персоналом. Перевірка аудитором таких операцій та подій може знизити або навіть усунути необхідність проведення перевірки аудитором облікових оцінок з використанням інших підходів.
Оцінка результатів аудиторських процедур
Аудитор повинен остаточно оцінити обґрунтованість облікової оцінки, ґрунтуючись на знанні бізнесу клієнта і того, чи узгоджується оцінка з іншими аудиторськими доказами, отриманими у процесі аудиторської перевірки.
Коли є розбіжність між попередньою аудиторською оцінкою суми, яка підтверджена наявними аудиторськими доказами, і попередньо оціненою сумою, включеною до фінансових звітів, аудитор визначає, чи вимагає така розбіжність коригування. Якщо розбіжність обґрунтована, вона може не потребувати коригування. Однак, якщо аудитор вважає, що розбіжність необґрунтована, він повинен запропонувати управлінському персоналові переглянути оцінку. Якщо управлінський персонал відмовляється переглянути оцінку, розбіжність вважається викривленням і розглядається разом з іншими викривленнями при оцінюванні суттєвості впливу на фінансові звіти.
