Формы и процедуры бухгалтерского учета

Форма бухгалтерского учета имеет основополагающее значение в развитии в целом учета и его содержания. Организации самостоятельно выбирают форму бухгалтерского учета в соответствии со своей учетной политикой. Поэтому необходимо определить сущность понятия «форма» бухгалтерского учета.

Данное понятие как диалектическая категория является предметом дискуссии среди ученых и практиков. Так, например, А.М.Галаган писал: «Формой счетоводства называют совокупность записей, рассматриваемых с точки зрения их внешнего вида» [29, с.141]. Н.А.Кипарисов утверждал: «Под формой бухгалтерского учета следует понимать сочетание различных видов учетных регистров, последовательности и способов производства учетных записей» [47, с.222]. Другие авторы в своих работах, кроме учетных регистров, при определении ими формы бухгалтерского учета упоминали о взаимосвязи синтетического и аналитического учета [60, с.126], или о хронологической и систематической записях [59].

В современных работах отечественных ученых понятие «форма учета» трактуется также неоднозначно. Так, М.Ю.Медведев пишет: «Условимся понимать под формами учета такие системы исчисления объектов хозяйственной деятельности, которые реализуются при помощи принципиально различных технологий» [64, с.64]. З.В.Кирьянова отмечает, что форма бухгалтерского учета «… это совокупность учетных регистров для отражения хозяйственных операций в определенной последовательности и группировке соответствующими приемами записей» [48, с.95]. В.М.Никитин, Д.А.Никитина пишут: «Сочетание различных учетных регистров и технических средств образуют разные формы бухгалтерского учета» [71, с.168]. Ю.А.Бабаев форму бухгалтерского учета определяет как «… совокупность учетных регистров, представляющих связь синтетического и аналитического учета, методику и технику регистрации хозяйственных операций, технологию и организацию учетного процесса» [12, с.197]. В.П.Астахов дает более расширенное определение формы бухгалтерского учета: «… определенная организация формирования информационной системы, обеспечивающая в строго установленной последовательности и взаимосвязи совмещение хронологической и систематической записей, синтетического и аналитического учета для целей текущего контроля за фактами хозяйственной жизни (экономических событий) и составления отчетности» [11, с.265]. Некоторые западные ученые не определяют в своих работах не только методологические основы бухгалтерского учета, но и не упоминают о его содержании и формах применения [74; 107; 115]. Отдельные из них при автоматизированной обработки информации вообще исключают понятие «форма бухгалтерского учета» [80]. Оценивая положительно имеющиеся определения понятия «форма бухгалтерского учета», следует отметить, что ни одно из них не является исчерпывающим в современном процессе развития бухгалтерского учета. Это можно объяснить следующими аргументами:

1. Форма бухгалтерского учета - не просто что-то внешнее, но и фактор внутренней организации процессов бухгалтерского учета: определенная последовательность и ритм изменения процессов, связанных с обработкой, группировкой и обобщением исходных данных; способ связей между элементами (записями, счетами аналитического и синтетического учета) и т.д.

2. Формы бухгалтерского учета не могут оставаться неизменными в процессе развития производительных сил и производственных отношений, а также развития системы и структуры управления производством. Применение вычислительной техники полностью не исключает понятия «форма бухгалтерского учета», так как не может быть бесформенного содержания и формы, лишенной содержания. Они выражают разные, но неразрывно связанные аспекты, составляющие бухгалтерский учет (организационные, методологические, методические и технические). «Форма» и «содержание» - понятия диалектические. Их единство выражается в том, что определенное содержание бухгалтерского учета «облачается» в определенную форму. «Содержание оформлено, а форма содержательна» - писал Гегель [25, с.120].

Структура и связи элементов, так же как и способы обработки и представления информации, не могут оставаться неизменными. Они развиваются по мере улучшения организации производства и совершенствования структуры управления, применения в АСУ новых поколений ЭВМ, совершенствования методов проектирования обработки информации и приводят к появлению новых форм бухгалтерского учета [84, с.238] или перестройке существующих форм учета, их обновлению.

3. Если исходит из того, что форма учета - это то, что лежит между первичными документами и отчетностью (и это абсолютно правильная позиция известного ученого-экономиста М.И.Кутера [57, с.565]), то действительно получается, что использование ЭВМ исключает необходимость применения комплекса известных традиционных учетных регистров. Но применение ЭВМ не исключает, а совершенствует процедуру обработки исходных данных, их отражения на счетах синтетического и аналитического учета, способы и формы предоставления результатной информации. Здесь уместно также привести утверждение известного отечественного ученого Я.В.Соколова о том, что «…как бы не менялась трактовка формы счетоводства и, как бы ни компоновались сами формы, их сущность едина, она не зависит от характеристики применяемых технических средств учета и способов их объединения с трудом счетных работников» [98, с.327].

4. Недостаточная оценка практического значения формы бухгалтерского учета при его организации, выборе учетной политики приводит к сугубо формальному поиску приемов, абсолютизации формальных правил, сбоям системы информации, препятствует решению поставленных перед учетом задач. Таким образом, такая форма учета начинает работать вхолостую, замыкается сама на себя. Форма же бухгалтерского учета, соответствующая его содержанию, способствует, ускоряет прогрессивное, а не эволюционно - запоздалое, развитие содержания. Поэтому одной из основных задач бухгалтерской службы любой организации заключается в том, чтобы не упускать из виду ни содержательную сторону учета, ни формальную, уметь выбрать нужную форму бухгалтерского учета.

5. В современных условиях широкое распространение в организациях получило применение персональных ЭВМ (ПЭВМ или компонентов), что позволило автоматизировать рабочее место бухгалтера и в целом процедуру бухгалтерского учета. В результате созданы современные информационные системы (программы для ЭВМ) автоматизации учетно-аналитических процедур применительно к любой организации. За счет использования компьютеров непосредственно на рабочих местах создается возможность: равномерного ввода данных в оперативном порядке по мере поступления документов; широкое применение диалогового режима и тем самым оформление в регламентном режиме (в виде машинограмм, ведомостей) только итоговой информации. Таким образом, применение ЭВМ полностью не исключает использование регистров учета. Эти регистры (машинограммы, ведомости) отличаются от регистров других форм бухгалтерского учета назначением, построением и содержанием, но обладают общими свойствами - свойствами группировки, накопления и хранения информации с целью управления. Они устанавливают определенную процедуру в рамках формы бухгалтерского учета, то есть способы и последовательность обработки первичных данных, их группировки, систематизации и обобщения. Кроме того, форму учета определяют такие элементы, как счета. В этом плане наиболее обоснованным определением для всех форм (или инвариантности форм) бухгалтерского учета является определение доктора экономических наук, профессора В.Я.Соколова: «…совокупность алгоритмов для обработки первичных данных и получения результатной учетной информации с помощью заданных технических средств» [98, с.327]. Алгоритм (по латинской форме имени среднеазиатского математика Аль - Хорезми Algorithmi) - мат. система операций (напр., вычислений), применяемых по строго определенным правилам, которая после последовательного их выполнения приводит к решению поставленной задачи [93, с.26].

Понятие формы бухгалтерского учета, как известно, тесно связано с понятием правил, упорядочивающих, регулирующих бухгалтерский учет как практическую деятельность счетных работников. Это правовые нормы законов, инструкций, правила стандартов, а также специфические правила, традиции и даже обычаи в бухгалтерской деятельности. Вместе с тем, чтобы развивать в дальнейшем формы бухгалтерского учета, необходимо определить сущность его содержания, так как форма (в обобщенном понимании) - это способ выражения и существования содержания (см. параграф 2.1.). Эффективное использование информации в управлении и внешними пользователями посредством решения задач и выполнения назначения бухгалтерского учета осуществимо только путем развития и осуществления всех его функций, технологии и механизмов. Исходя из этого, должны определяться (выбираться) процедуры учета, алгоритмы обработки данных, регистры бухгалтерского учета, способы и формы обобщения и представления информации, периодичность ее получения, что во многом зависит от выбранной формы учета. Поэтому можно определить, что форма бухгалтерского учета - это способ организации, выражения (отражения), накопления и хранения информации о фактах хозяйственной жизни для управления, определяемый совокупностью взаимосвязанных структурных элементов (регистров, счетов), процедурами и правилами обработки первичных данных, их регистрации и преобразования в бухгалтерскую отчетность. При этом форма учета должна отвечать следующим требованиям: организации содержания учета; прогрессивного развития системы бухгалтерского учета; преемственности и рациональности; экономичности и качественности работы бухгалтерских служб и получения необходимой информации о хозяйственных процессах организации.

Процесс развития форм и в целом системы не может осуществляться без элементов и связей между ними. Причем главным в процессе развития являются элементы, а связи - производные от элементов. Они зависят от количества и качества элементов. Кроме того, в процессе развития бухгалтерского учета важную роль играет последовательность действий (технология развития) и способ взаимодействия элементов (механизм развития). Эти моменты необходимо учитывать в процессах форменного и содержательного развития бухгалтерского учета. Так, реально форма учета неотделима от его содержания, но в современных условиях развития вычислительной техники и методологии формализации и моделирования содержательных фрагментов учета, она может иметь относительную самостоятельность. В бухгалтерском учете в современных условиях успешно применяется метод формализации знаний (моделирование, программирование, искусственный символический или формулярный язык), подчиненный четким правилам построения символов, шифров, формул, моделей и их преобразований. Кратность, обозримость символических, формулярных и т.п. выражений, оперативность преобразований, возможность подчинить их четким математическим и логическим правилам обеспечивают успешное решение познавательных задач на формальном уровне, делают возможным все более широкое использование ЭВМ в бухгалтерском учете. Вместе с тем формализация должна дополняться обратным процессом, интерпретацией, то есть содержательным истолкованием символического, формулярного и другого «формализма». Иначе на практике часто проявляется тенденция ослабления, необоснованных (неоправданных) упрощений форм бухгалтерского учета или их усложнений путем разработки многочисленных программных продуктов для автоматизации учета, лишенных единого базового методологического подхода, не учитывающих стоящие перед учетом задачи, его предписанные функции, основополагающие принципы, допущения и требования, предъявляемые к нему. В результате форма бухгалтерского учета из средств организации, выражения и существования его содержания превращается в самоцель, то есть форма учета ради формы учета. Поэтому необходимо при совершенствовании бухгалтерского учета исходить из диалектического единства форменного и содержательного развития бухгалтерского учета.

При выборе формы бухгалтерского учета целесообразно учитывать: размеры организации, объемы ее видов деятельности, уровень подготовленности к тем или иным процедурам бухгалтерского учета и информационного обеспечения специалистов данной организации; информационные потребности системы управления организации, а также адекватности, полезности и эффективности использования информации в организации; уровень механизации и автоматизации учетных процедур и др.

Применяемые регистры бухгалтерского учета при той или иной форме его организации должны отвечать следующим требованиям: единая методологическая основа (принцип двойственности); взаимосвязь данных аналитического и синтетического учета; возможность сплошного отражения в них всех хозяйственных операций на основании первичных документов; накапливание и систематизация данных первичных документов в разрезе показателей, необходимых для составления бухгалтерской отчетности и контроля за хозяйственной деятельностью.

Основными признаками, отличающими одну форму бухгалтерского учета от другой являются: количество, внешний вид и строение учетных регистров; возможности отражения фактов путем хронологической и систематической записи в регистрах и контроля взаимосвязи в них синтетического учета с аналитическим; порядок и последовательность выполнения регистрации и группировки операций в учетные регистры с целью обобщения информации для составления баланса и отчетности.

В современных экономических условиях наибольшее распространение получили следующие формы бухгалтерского учета: Журнал-Главная, мемориально-ордерная, журнально-ордерная, автоматизированная и упрощенная. В отдельных организациях, где еще сохранились вычислительные центры, используется таблично-перфокарточная форма учета.

Форма бухгалтерского учета Журнал-Главная в настоящее время используется в организациях малого бизнеса и считается: разновидностью упрощенных форм бухгалтерского учета при использовании только кассовой книги и основного регистра – Журнал-Главная книга; разновидностью мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета при использовании не только кассовой книги, основного регистра – Журнал-Главная книга, но и других вспомогательных регистров – аналитического учета, мемориальных ордеров, оборотных ведомостей, группировочных и накопительных ведомостей.

Журнал-Главная книга объединяет в себе хронологические и систематические записи. Хозяйственные операции записывают в Журнал-Главную книгу по корреспондирующим счетам одной строкой непосредственно из первичных документов (1-й вариант) или мемориальных ордеров (2-й вариант).

Журнал-Главная книга открывается на один год записями остатков на 1 января по всем синтетическим счетам.

В конце каждого месяца в Журнале-Главной книге подводят итоги оборотов по журналу, а также обороты по дебету и кредиту каждого синтетического счета. Для проверки записей итоги по дебету и кредиту сверяются суммой оборотов. Они должны быть равны.

Аналитический учет при форме бухгалтерского учета Журнал-Главная в средних по размерам организациях ведут в книгах и карточках, а в организациях малого бизнеса их не используют. Данные каждого первичного документа непосредственно отражают в отдельной строке по корреспондирующим счета. В результате в организациях малого бизнеса аналитический учет совмещается с синтетическим учетом в Журнале-Главной (табл. 8.1). По данным этого регистра составляют баланс.

Таблица 8.1. Журнал-Главная

Порядковый номер мемориальных ордеров	Дата	№ операции	Документ и содержание операции	Сумма оборота	Счета бухгалтерского учета
					№ 50 «Касса»		№ 51 «Расчетные счета»		№ 10 «Материалы»		№ 60 «Расчеты с поставщиками»		и т.д.
					дебет	кредит	дебет	кредит	дебет	кредит	дебет	кредит	-
Сальдо	01.01	-	-	10 500	500	-	4 000	-	5 000	-	-	1 000	-
1	05.01	1	Поступили по счету № 21 материалы	2 000	-	-	-	-	2 000	-	-	2 000	-
2	10.01	2	Платежное поручение	3 000	-	-	-	3 000	-	-	3 000	-	-
-	и т.д.	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
Итого оборотов	-	-	-	5 000	-	-	-	3 000	2 000	-	3 000	2 000	-
Сальдо	01.02	-	-	8 500	500	-	1 000	-	7 000	-	-	-	-

Положительные стороны данной формы бухгалтерского учета состоят в том, что она проста в применении, достигается наглядность записей синтетического учета, не требуется составлять оборотную ведомость по синтетическим счетам и др.

Однако эта форма имеет существенные недостатки: в Журнале-Главной нельзя использовать за один месяц более 25-30 пар колонок для отражения дебетовых и кредитовых записей на счетах синтетического учета; в Журнале-Главной ограничивается также использование строк до 30 единиц для отражения операции; при большом количестве счетов теряется наглядность записей; применение аналитических регистров книжных форм затрудняет автоматизированную обработку информации, что ведет к отставанию рационализации учета и отчетности.

Учитывая эти недостатки, указанную форму бухгалтерского учета нецелесообразно использовать в многопрофильных организациях с большим числом хозяйственных операций, занимающихся несколькими видами деятельности. Ниже приводится схема формы учета с использованием этого регистра (рис. 8.2.).

Кассовая книга		Первичные документы	Книги аналитического учета


	Мемориальные ордера		Оборотные ведомости по аналитическим счетам

Журнал-Главная (книга главных счетов синтетического учета)

		Бухгалтерский баланс и другие формы отчетности

Условные обозначения:

	последовательность записей
	сверка записей

Рис. 8.2. Схема организации бухгалтерского учета по форме Журнал-Главная

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета возникла на базе карточно-шахматной формы. Основная особенность мемориально-ордерной формы учета состоит в том, что на основе данных первичных документов, сведенных в отчеты и накопительные ведомости, составляются мемориальные ордера, в которых группируются бухгалтерские записи (проводки) по однородным хозяйственным операциям. В мемориальных ордерах делаются ссылки на документы, приводится корреспонденция счетов, краткое содержание записи, суммы и другие показатели. Данные мемориальных ордеров заносят в регистрационный журнал в хронологической последовательности. Журнал предназначен для нумерации мемориальных ордеров и контроля за их сохранности.

Записи мемориальных ордеров группируют в систематическом регистре синтетического учета – Главной книге, где подсчитывают итоги оборотов по дебету и кредиту каждого счета. Сальдо по счетам в Главной книге не выводится. В конце каждого месяца на основании данных Главной книги составляют оборотную ведомость по синтетическим счетам. Итоги ведомости по оборотам синтетических счетов сверяют с итогами записей в регистрационном журнале.

Аналитический учет ведется в книгах, карточках или на свободных листах. Записи в регистры аналитического учета ведут непосредственно из документов, подшитых к мемориальным ордерам. По окончании месяца во всех аналитических счетах подсчитывают итоги и составляют оборотные ведомости. Для проверки правильности аналитического и синтетического учета сопоставляют оборотные ведомости по счетам аналитического учета с соответствующими суммами оборотной ведомости по синтетическим счетам.

Мемориально-ордерная форма учета проста в использовании, позволяет упорядочить группировки операций в мемориальных ордерах, а также улучшить проверку записей на счетах. Однако данная форма учета имеет определенные недостатки, которыми являются: дублирование записей и связанные с этим излишние затраты труда; оторванность записей в аналитических счетах от записей в регистрах синтетического учета; потребность в составлении дополнительных справок и расчетов бухгалтерии; невозможность внедрения комплексной автоматизации учетных процедур (рис. 8.3).

	Первичные документы

	Мемориальные ордера	Кассовая книга


Карточки и книги аналитического учета	Регистрационный журнал	Главная книга


Оборотные ведомости по аналитическим счетам	Бухгалтерский баланс и другие формы отчетности	Оборотная ведомость по синтетическим счетам