2018-02-20
908
План счетов – центральное место любой конфигурации для ведения бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет ведется на счетах. Все счета, входящие в один баланс, объединяются в один план счетов. По свой сути план счетов – это справочник счетов.
Подобно балансовой теории, наука о счетах (независимо от того, является она признанной или нет), имеет два основных направления: статическое и динамическое. В современной бухгалтерии преобладает статика. С этой точки зрения счета не наделяются какими-то особыми свойствами, кроме одного: каждому счету свойственно увеличиваться с одной стороны и уменьшаться – с другой. В остальном, согласно статической концепции, счет – это двусторонняя таблица, это экран для наблюдения за изменениями сальдо, наконец, инструмент для корректировки его остатков (сальдо) на определенную дату.
Иное дело – динамика счета. Здесь большое значение придается отражаемым на счетах оборотам. Всякая проводка – оборот, всякий оборот – определенное событие, факт хозяйственной жизни. Упорядоченное множество оборотов отражает процесс финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Сальдо счета есть следствие оборотов, следствие определенного процесса. Поэтому в динамическом учете так важно, чтобы проводки были адекватны экономическому и юридическому содержанию отражаемой операции.
Если в статическом учете бухгалтер посредством счетов наблюдает за изменениями сальдо счетов, то в динамическом учете он наблюдает за оборотами. Иначе говоря, в статическом учете бухгалтер наблюдает за финансово-имущественным состоянием, а в динамическом – за процессом обращения капитала. Во втором случае определенное финансово-имущественное состояние, сложившееся на дату окончания отчетного периода, является естественным следствием такого процесса.
Способность выполнять две задачи одновременно – это, безусловно, преимущество «старого» динамического учета перед «молодым» статическим. Вместе с тем, динамическая трактовка дает простор воображению. Наверное, поэтому за много веков эмпирических поисков «единственно верного» способа учета накопилось немало всевозможных догадок, толкований, выводов, которые, по мнению их авторов, объясняют природу счетов.
Пожалуй, наибольший вклад в развитие теории счетов внесли представители французской бухгалтерской мысли. Это не случайно, т. к. именно французским авторам учетных теорий было свойственно придавать значение счету большее, чем балансу. Кроме того, что счета рассматривались в их экономической и юридической сущности, им приписывались различные свойства, например: механические, органические.
Так, Ж. Фруадево (1943), являясь инженером по образованию, трактовал счет как таблицу, аналогичную термометру с ртутью, которая, в случае отсутствия записей, достигает нулевой отметки, а систему счетов сравнивал с системой сообщающихся сосудов, в которых, по мере отражения фактов хозяйственной жизни, одни столбики поднимаются, другие опускаются.1
Последовательный сторонник персоналистического (юридического) направления во Франции, Габриэль Фор (1910), считая, что если все операции совершаются конкретными лицами, предлагал за каждым счетом закрепить определенное лицо, – идея, впрочем, не новая, если ее рассмотрение не ограничивать пределами Франции: приверженность такого рода персонализму исторически была свойственна многим представителям итальянской учетной мысли. По Г. Фору, счет – это «реальность, открытая человеку», «наблюдательное гнездо», созданное в целях контроля, и число счетов должно зависеть от числа лиц, связанных обязательственным правом с предприятием.2 Развивая идеи Д. Чербони (1827 – 1917) об аналитическом разложении и синтетическом сложении счетов, Г. Фор, в духе логисмографического учения, установил строгую их иерархию. Саму же науку бухгалтерского учета Г. Фор предлагал переименовать в контологию, что означало бы «счетная логика» или «логика счетов».
Известный представитель французской бухгалтерской мысли ХХ века, Рене Делапорт (умер в 1942), последовательный сторонник экономического направления, связывая учет с управленческими функциями, наделил определенными функциями и счета. По Делапорту, каждый счет выполняет две функции:
функция классификации операций по видам стоимостей
функция статистического исчисления стоимостей.
Делапорт исходил из того, что каждая операция отражается, как минимум, двумя счетами, один из которых «отдает стоимость», другой – получает. Поэтому, как и Курсель-Сенель, предлагал вместо терминов «Дебет» и «Кредит» ввести знаки «+» и «–».
Здесь, среди французов, нельзя не упомнить об одном представителе немецкой бухгалтерии ХХ века, который является одним из немногих в этой стране, кто не согласился с учением И. Ф. Шера, и придавал большее значение счету, чем балансу. Это В. Томс, создатель кинетической бухгалтерии. Согласно Томсу, счет является инструментом для отражения и объяснения взаимосвязей, лежащих в основе фактов. А двойная запись есть следствие кинетической структуры; кредит – аргумент, дебет – функция.
Представитель французской бухгалтерской мысли Жан Батист Дюмарше (1874 – 1946), пытаясь анализировать счета с точки зрения динамики и статики, ввел новые понятия (со временем успешно забытые). При этом под статикой счетов подразумевалось состояние на любой момент времени, под динамикой – их рассмотрение в ряде последовательных состояний (моментов). Так, количество счетов, которые могут корреспондировать с данным счетом, Дюмарше называл валентностью счета, а количество записей на счете в единицу времени – частотой счета. Эти понятия Дюмарше использовал для анализа динамики счетов.
Для анализа статики счетов Дюмарше (очевидно, под влиянием логисмографического учения Чербони) использовал понятия логического объема и напряженности счета.
Понятие логического объема счет а основано на группировке стоимостей, входящих в тот или иной счет. Так, логический объем всякого синтетического счета всегда больше логического объема любого из аналитических счетов, открытых к данному синтетическому счету. Напряженностью счета Дюмарше называл измерение его логического объема числом единиц стоимости. Так, напряженность счета «Товары» равна количеству видов, входящих в список товаров, учитываемых на данном счете. С этой точки зрения напряженность любого аналитического счета всегда выше напряженности синтетического счета, объединяющего данную группу аналитических счетов. Это можно объяснить тем, что аналитический счет раскладывается на множество видов стоимостей, которые на нем учитываются, а синтетический – только на несколько аналитических счетов.
Являясь сторонником экономической трактовки учета и одновременно рассматривая его в контексте органической теории, Ж. Б. Дюмарше, по словам Я. В. Соколова, выделял три согласованных между собой ряда счетов:
«1) эмбриональный, показывающий, как из зародышевого (счетородного) счета возникают другие счета, уточняющие и аналитически обобщающие наши представления о хозяйстве;
2) статистический, показывающий изменения, происшедшие в хозяйстве на данный момент;
3) экономический, фиксирующий последующие видоизменения в составе средств».3
Несмотря на кажущуюся мудреность такого деления, на самом деле в теории счетов Дюмарше все просто: к первой из названных групп относятся счета активов, ко второй – счета обязательств, к третьей – счета собственного капитала. Три ряда – это три класса балансовых счетов: активы, обязательства и капитал. Дальше этого «теория трех рядов» не идет. Равно как и «теория двух рядов» Ф. Гюгли и И. Ф. Шера, которые в первый ряд включали счета активов, во второй – счета капитала и обязательств одновременно.
Говоря о вкладе Франции в развитие мирового счетоводства, конечно же, нельзя не упомнить о двух выдающихся представителях французской школы – это Эжен Пьер Леоте4 и Адольф Гильбо (1819 – 1895). Они были единомышленниками. Бухгалтерский учет по Леоте и Гильбо – это наука счетов, ведение счетов, с помощью которых достигаются регистрация, систематизация и координация фактов хозяйственной жизни. Кроме учетной функции, счета выполняют еще экономическую функцию и даже социальную.
Леоте и Гильбо ввели в учет т. н. счета порядка и метода, к которым относятся: счета доходов, расходов и результатов, а также операционные и контрарные счета. При этом балансовые счета они называют перманентно-уставными (к ним относятся операционные, контрарные и результатные счета), а все временные счета (такие как счета доходов и расходов) – трансмиссионно-проводными. С момента введения Леоте и Гильбо счетов-экранов (другое название счетов порядка и метода), планы счетов стали заполняться безличными счетами – резервов, процессов, фондов, регулирующих, финансово-распределительных и сопоставляющих. Даже счета материальных ценностей стали рассматриваться как расходные.
И в настоящее время во французском учете такая операция как, например, приобретение товаров отражается по дебету счета издержек обращения, который впоследствии, при составлении баланса, корректируется на сумму выявленного инвентаризацией товарного остатка записью: дебет счета товаров и кредит счета издержек обращения. Это статический учетный прием. Но, в целом, весь актив баланса, за исключением статьи денежных средств, французскими бухгалтерами рассматривается как будущий расход, т. е. в динамической трактовке. Французский феномен: статический учет, но динамический баланс.
В заключение этой темы следует отметить, что появление счетов-экранов, при всей их несомненной пользе для методологии учета, привело и к некоторым отрицательным последствиям: в «экраны» превратились почти все счета. Поэтому никаких свойств современный бухгалтер за счетами не видит. Кроме, разве что, одного: каждому счету свойственно с одной стороны уменьшаться, с другой – увеличиваться.
План счетов бухгалтерского учета, двойная запись.
План счетов применяется в организациях всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи.
План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).
На основе данного Плана счетов организации утверждают рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.
План счетов – это утвержденная система бухгалтерских счетов, которая предусматривает их цифровое обозначение, количество и группировку в зависимости от целей и объектов учета.
Бухгалтерские счета могут быть синтетическими или аналитическими. Синтетические счета – это счета первого порядка, а аналитические счета – это счета второго порядка или субсчета, которые непосредственно связаны с синтетическими.
Организация может не использовать все синтетические счета плана счетов, а применять при ведении бухгалтерского учета лишь те, которые необходимы в ее непосредственной деятельности.
Грамотное построение плана счетов позволяет достичь согласованности учетных показателей и показателей действующей отчетности. Те субсчета, которые предусмотрены действующим планом счетов, используются для удовлетворения нужд анализа, отчетности и контроля внутри организации.
Организации на локальном уровне могут изменять субсчета, вводить дополнительные их виды, объединять или даже исключать отдельные виды аналитических счетов.
По нормативному статусу план счетов бухгалтерского учета занимает промежуточную позицию между нормативной документацией второго и третьего уровня. Таким образом можно сказать, что план счетов бухгалтерского учета не имеет характера нормативно-правового документа. Но важно отметить, что в практической работе бухгалтерий этот документ имеет первостепенное значение.
Различные объекты учета в отдельных организациях обусловливают определенные особенности применения бухгалтерских счетов. Соответственно, в такой бухгалтерии различаются и используемые планы счетов. Традиционно выделяются такие планы счетов бухгалтерского счета:
1. план счетов бюджетного учета;
2. план счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций;
3. общий план счетов бухгалтерского учета, применяемый в финансово-хозяйственной деятельности организаций.
Под планом счетов бюджетного учета понимается разновидность плана счетов, которая необходима для отражения операций, сопутствующих ведению бюджетного учета в органах государственной власти, управления внебюджетных фондов, местного самоуправления и бюджетных учреждениях.
Кроме того, те финансовые органы и органы управления внебюджетных фондов государственного назначения, которые составляют и исполняют бюджеты, также используют план счетов бюджетного учета.
Для всех предприятий и организаций, находящихся на территории Российской Федерации, в настоящее время действует план счетов бюджетного учета, который утвержден Приказом Министерства Финансов Российской Федерации «Об утверждении инструкции по бюджетному учету» (принят 30.12.2008 года, № 148н).
При формировании номера счета по плану счетов бюджетного учета используется 26-разрядная структура. Разряд с 1 по 17 указывают на код классификации доходов и расходов бюджета, а также код классификации источников финансирования бюджетов.
Разряд 18 характеризует вид деятельности. Разряды с 19 по 21 показывают код синтетического, а с 22 по 23 – код аналитического счета в плане счетов. Код классификации операций сектора государственного управления указан в разряде с 24 по 26. Код счета бюджетного учета образуют разряды с 18 по 26.
При появлении такой необходимости внутренние пользователи финансовых органов, органы и учреждения казначейства могут использовать разряды внутри кода аналитического счета. Помимо этого, если необходимая для правильного отображения операции типовая корреспонденция отсутствует, то можно определить ее самостоятельно по правилам, не противоречащим специальной инструкции по бюджетному учёту.
В кредитных организациях план счетов бухгалтерского учета – это специализированный план счетов, который разрабатывается Центральным Банком России, и является обязательным для использования в кредитных организациях, функционирующих на территории Российской Федерации.
Особыми счетами бухгалтерского учета пользуются все страховые организации. Эти счета были введены дополнительно к общему плану счетов, и они позволяют учесть ключевые особенности работы в отрасли страхования.
Общий план счетов, его дополнительные составляющие, а также инструкции по его применению утверждаются Министерством Финансов Российской Федерации и является обязательным для исполнения. План счетов бухгалтерского счета является одним из ведущих средств реализации государственной учетной политики.
Все предприятия и организации различных форм собственности и организационно-правовых форм деятельности, которые используют план счетов, ведут учет бухгалтерской деятельности методом двойной записи. Этот способ считается наиболее оптимальным способом группировки и регистрации фактов хозяйственной деятельности на предприятии, в котором участвуют и синтетические, и аналитические счета (субсчета).
План счетов бухгалтерского учета составляет основу для разработки рабочего плана счетов внутри каждой организации. Рабочий план счетов необходим для ведения всестороннего бухгалтерского учета и отчетности, и также составляется из счетов синтетического и аналитического характера.
Действующий ныне план счетов бухгалтерского учета включает 8 разделов синтетических счетов, каждый их которых включает экономически однородные виды обязательств, операций и имущества: внеоборотные активы, производственные запасы, затраты на производство, готовая продукция и товары, денежные средства, расчеты, капитал и финансовые результаты.
Главным критерием классификации счетов в разделе служат экономические особенность тех объектов, которые должны быть учтены бухгалтерскими проводками. Каждый синтетический счет, за исключением раздела «Расчеты», включает 10 аналитических субсчетов. Раздел «Расчеты» состоит из 20 аналитических субсчетов. Забалансовые счета выделены в обособленную, отдельную группу.
двойная запись – это одновременное и взаимосвязанное отражение хозяйственной операции по дебету одного счета и кредиту другого счета в одинаковых суммах.
Все операции должны быть подтверждены документами. Записи операций составляются на основе документов.
Бухгалтерской записью – проводкой – называют запись операции, т. е. указание дебетуемого и кредитуемого счетов, в которые записывается сумма операции.
Корреспонденция счетов – связь, возникшая между счетами в результате двойной записи на них. Корреспондирующими счетами называют счета, применяемые для отражения операции способом двойной записи.
Порядок отражения операций способом двойной записи:
операция первого типа отражается по дебету и кредиту активного счета;
операция второго типа отражается по дебету и кредиту пассивного счета;
операция третьего типа отражается по дебету активного счета и кредиту пассивного счета;
операция четвертого типа отражается по дебету пассивного счета и кредиту активного счета.
Ее использование обеспечивает возможность самоконтроля, так как позволяет сбалансировать итоги записей на счетах. Используя двойную запись, один счет дебетуется, другой счет кредитуется на одну и ту же сумму. Если правильно сделана разноока операций по счетам, то сумма оборотов по дебету всех счетов и сумма оборотов по кредиту всех счетов будут равны. Если ошибочно изменена сумма по корреспондирующему счету или запись произведена на одной и той же стороне корреспондирующих счетов (неверно перенесено сальдо), то выявленное неравенство дебетовых и кредитовых оборотов по счетам означает ошибку в сумме или в характере записанной операции.
Вместе с тем двойная запись имеет познавательное значение, так как показывает, откуда поступили средства и куда направляются. Запись на счетах производят на основании документов, поэтому все бухгалтерские документы подвергаются бухгалтерской обработке, одним из этапов которой является запись корреспондирующих счетов по каждой операции, отражаемой в документе. Определение и запись на документах корреспондирующих счетов – контировка. Контировка сопровождается подписью бухгалтера, сделавшего ее.
Применение двойной записи обеспечивает постоянный самоконтроль за правильностью разнесенной по счетам суммы и за правомерностью (экономическим содержанием) произведенной операции.
Отражение хозяйственной операции на счете называется проводкой. Cоставить бухгалтерскую проводку – значит указать, на какую сторону каких счетов нужно записать сумму операции.
Различают проводки: простые – в которых корреспондируются только два счета; сложные – в которых один счет корреспондируется с несколькими счетами.
