Переоценка нематериальных активов

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359), введенным в действие с 1996 г., нематериальные активы являются частью нематериальных основных фондов, которые, в свою очередь, входят в состав основных фондов.

В МСФО (IAS) 38 предусмотрена возможность учета НМА по одной из двух моделей - модели первоначальной стоимости или модели переоценки. Модель учета по первоначальной стоимости устанавливает следующее правило:

"После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения" (параграф 74 МСФО (IAS) 38). Надо иметь в виду, что речь могла идти только о переоценке активов по восстановительной стоимости.

Предписанные в п. п. 17 - 21 ПБУ 14/2007 правила переоценки нематериальных активов аналогичны механизму переоценки основных средств. Однако есть существенные отличия.

Во-первых, основные средства переоцениваются по текущей (восстановительной) стоимости, а нематериальные активы - по текущей рыночной стоимости.

Пунктом 43 Методических указаний по учету основных средств определено:

"Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта".

Пунктом 13 ПБУ 14/2007 установлено:

"Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки".

Иными словами, текущая восстановительная стоимость может быть определена всегда, а вот текущая рыночная - только при наличии активного рынка, на что дополнительно указано в п. 17 ПБУ 14/2007.

Что касается активного рынка, то МСФО, например, при регламентации переоценки нематериальных активов исходят из следующего:

Активный рынок для НМА редкое, но, тем не менее, возможное явление. Например, в некоторых юрисдикциях может существовать активный рынок для свободно обращающихся разрешений на перевозку пассажиров, рыбную ловлю, производственные квоты. Однако активный рынок не может существовать для торговых марок, титульных данных, прав на издание музыки и кинофильмов, патентов или товарных знаков, поскольку все эти активы являются уникальными. Кроме того, хотя нематериальные активы являются предметом покупки и продажи, договоры заключаются между отдельными покупателями, а сделки происходят довольно редко. По этим причинам уплаченная за один актив цена не может служить достаточным подтверждением справедливой стоимости другого актива. Более того, информация о ценах зачастую носит закрытый характер" (параграф 78 МСФО (IAS) 38) [12, c.26].

Активный рынок предполагается для объектов, которые в соответствии с ПБУ 14/2007 вообще не являются нематериальными активами. А те, что являются нематериальными активами в соответствии с ПБУ 14/2007 (например, патенты и права на издание кинофильма), не признаются рыночными активами, поскольку уникальны.

Во-вторых, переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (п. 15 ПБУ 6/01), а переоценка объекта нематериальных активов производится путем пересчета остаточной стоимости НМА.

В-третьих, в ПБУ 14/2007 предписано отражать результаты переоценки в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Итак, если все же у организации найдутся нематериальные активы, для которых существует активный рынок, то при проведении переоценки организация должна учитывать следующие правила.

Переоценка нематериальных активов согласно ПБУ 14/2007 проводится:

- в отношении группы однородных нематериальных активов (п. 17);

- регулярно (п. 18), но не чаще одного раза в год (п. 17);

- на начало отчетного периода по текущей рыночной стоимости исключительно по данным активного рынка (п. 17);

- путем пересчета их остаточной стоимости (п. 19).

Результаты переоценки нематериальных активов учитываются при формировании баланса на начало текущего года и отражаются в пояснительной записке к отчетности за предыдущий год (п. 20 ПБУ 14/2007).

Результаты переоценки на счетах учета учитываются в следующем порядке (п. 21 ПБУ 14/2007):

- сумма дооценки нематериальных активов в результате первой переоценки и уценки активов в пределах сумм добавочного капитала, образовавшихся в результате предыдущих переоценок, отражается в добавочном капитале;

- суммы уценки нематериальных активов в результате первой переоценки и суммы дооценки нематериальных активов в пределах сумм ранее проведенных уценок отражаются по счету нераспределенной прибыли (убытка);

- превышение суммы уценки над суммой дооценки, отраженной в добавочном капитале, отражается в нераспределенной прибыли (убытке), а сумма превышения дооценки над суммой уценки, ранее учтенной в нераспределенной прибыли (убытке), отражается в добавочном капитале;

- при выбытии нематериального актива сумма дооценки списывается в нераспределенную прибыль.

Заметим, что в МСФО суммы уценки при первой переоценке или суммы уценки, превышающие суммы дооценки, накопленные в добавочном капитале, а также суммы дооценки в пределах сумм, учтенных ранее в отчете о прибылях и убытках, признаются в отчете о прибылях и убытках (параграф 86 МСФО (IAS) 38), а не в нераспределенной прибыли, как это предусмотрено в ПБУ 14/2007. Это объясняется тем, что в МСФО результат переоценки учитывается в году переоценки, в РСБУ - на начало года.

Итак, в учете ОАО НПО «ИСКРА»  числится объект НМА, который был введен в эксплуатацию в декабре 2007 г. по фактической стоимости 1 млн. руб. Срок полезного использования установлен в пять лет.

В соответствии с учетной политикой организация производит переоценку данной группы нематериальных активов. Первая переоценка произведена на 1 января 2009 г. Текущая рыночная стоимость актива составила 900 тыс. руб. Вторая переоценка проведена на 1 января 2011 г. Текущая рыночная стоимость составила 200 тыс. руб. (таблица 4).

Таблица 4 – Учет объекта НМА.