Использование валюты представления, отличной от функциональной валюты

6.1 Пересчет в валюту представления

Организация может представлять свою финансовую отчетность в любой валюте (или валютах). Если валюта представления отличается от функциональной валюты организации, она производит пересчет своих результатов и финансовых показателей в валюту представления

. Например, когда в состав группы входят отдельные организации, использующие разные функциональные валюты, результаты и финансовые показатели каждой из этих организаций выражаются в общей для всех валюте, что позволяет представить консолидированную финансовую отчетность. Результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта не является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления с использованием следующих процедур:
— активы и обязательства по каждому представленному балансу (т.е. включая сравнительные данные) подлежат пересчету по конечному курсу на дату представления такого баланса;
— доходы и расходы по каждому отчету о прибылях и убытках (т.е. включая сравнительные данные) подлежат пересчету по курсам на даты осуществления операций;
— все возникшие курсовые разницы подлежат признанию в качестве отдельного компонента капитала.

По практическим соображениям курс, приблизительно равный обменным курсам на даты осуществления операций, например средний курс за период, часто используется для пересчета статей дохода и расхода. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование среднего курса за период представляется нецелесообразным.

Курсовые разницы возникают в результате:
— пересчета дохода и расхода по обменным курсам на дату осуществления этих операций, а активов и обязательств — по конечному курсу;
— пересчета чистых активов на начало периода по конечному курсу, отличающемуся от предыдущего конечного курса.

Первые курсовые разницы возникают по статьям дохода и расхода, признанным как в прибыли или убытке, так и непосредственно в капитале.

Вторые курсовые разницы не подлежат признанию в прибыли или убытке, поскольку изменения курсовых разниц оказывают незначительное воздействие или вообще не влияют на текущие и будущие потоки денежных средств по операциям.

Когда курсовые разницы относятся к зарубежной деятельности, которая консолидирована, но находится в неполной собственности, накопленные курсовые разницы, возникающие при пересчете и относимые на доли меньшинства, распределяются и признаются как часть доли меньшинства в консолидированном балансе.

Результаты и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересету в другую валюту представления с использованием следующих процедур:
— все суммы, то есть активы, обязательства, долевые инструменты, доходы и расходы, включая сравнительные данные, подлежат пересчету по конечному курсу на самую последнюю отчетную дату;
— когда суммы пересчитываются в валюту негиперинфляционной экономики, в качестве сравнительных сумм надлежит в обязательном порядке использовать те, которые в соответствующей финансовой отчетности за предыдущий год были представлены как относящиеся к текущему году, то есть не скорректированные на последующие изменения в уровне цен или последующие изменения обменных курсов.

Когда функциональной валютой организации является валюта гиперинфляционной экономики, организация должна произвести пересчет своей финансовой отчетности в соответствии с IAS 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» прежде, чем применять метод пересчета.

Когда экономика перестает быть гиперинфляционной и организация больше не производит пересчет своей финансовой отчетности в соответствии с стандартом IAS 29, то в качестве исторической стоимости для пересчета в валюту представления она должна использовать суммы, пересчитанные на уровень цен, действительных на дату, на которую организация прекратила пересчет свой финансовой отчетности. На практике при подготовке квартальной или годовой отчетности, чтобы рассчитать чистую прибыль, выраженную в валюте отчетности, часто используют ежемесячную отчетность зарубежной компании, которая пересчитывается по своему обменному курсу. Зарубежная компания создана 1 января и начала свою деятельность с продаж предоставленных третьей стороной ценных бумаг на сумму 1 млн USD. В течение месяца в результате нескольких операций ценные бумаги были проданы на сумму 1,1 млн USD. 1 млн USD был направлен на покрытие кредиторской задолженности, таким образом, на 31 января остаток денежных средств составил 100 000 USD.

Обменные курсы:
На 1 января — 1 USD = 26 руб.
На 31 января — 1 USD = 28 руб.
Средний курс — 1 USD = 27 руб.

В пересчете на рубли:
Остаток денежных средств = 100 000 USD x x 28 = 2,8 млн руб. — курс на отчетную дату.
Чистая прибыль = 100 000 USD x 27 = = 2,7 млн руб. (средний курс).

Курсовой убыток = 0,2 млн руб. — разница учитывается как собственный капитал.

Остаток денежных средств является определяющим показателем, поскольку он составляет увеличение стоимости инвестиций. Сумма убытка от курсовой разницы, таким образом, наряду с чистой прибылью уравновешивает бухгалтерский баланс компании. Убыток или прибыль от курсовой разницы будет зафиксирован только при возврате денежных средств в страну материнской компании. Однако нереализованная прибыль или убыток должны рассчитываться каждый месяц и учитываться в составе собственного капитала. В случае, когда зарубежная компания находилась в собственности в предыдущий период, в отличие от ситуации, когда она была приобретена или официально начала свою деятельность в ходе отчетного периода, чистые инвестиции на начало периода должны быть пересчитаны по курсу на отчетную дату.

Курсовая разница учитывается в составе собственного капитала.

Зарубежная компания создана 1 января и начала свою деятельность с продаж предоставленных третьей стороной ценных бумаг на сумму 1 млн USD. В течение месяца в результате нескольких операций ценные бумаги были проданы на сумму 1,1 млн USD. 1 млн USD был направлен на покрытие кредиторской задолженности, таким образом, на 31 января остаток денежных средств составил 100 000 USD.

В феврале те же самые операции были повторены.

Обменные курсы составили:
На 1 января — 1 USD = 26 руб.
На 31 января — 1 USD = 28 руб.
Средний курс — 1 USD = 27 руб.
1 февраля — 1 USD = 28 руб.
28 февраля — 1 USD = 30 руб.
Средний курс — 1 USD = 29 руб.

В пересчете на рубли:
Январь
В пересчете на рубли:
Остаток денежных средств = 100 000 USD x x 28 = 2,8 млн руб. — курс на отчетную дату.
Чистая прибыль = 100 000 USD x 27 = = 2,7 млн руб. — средний курс.
Курсовая прибыль = 0,1 млн руб. — разница учитывается как собственный капитал.
Февраль
Пересчитанный по курсу на конец периода остаток денежных средств на начало периода.
100 000 USD x (30 – 29) = 0,1 млн руб. = = курсовая прибыль — учитывается как собственный капитал.
Остаток денежных средств = 200 000 USD x x 30 = 6,0 млн руб. — курс на отчетную дату.
Чистая прибыль = 100 000 USD x 30 = = 3,0 млн руб. — средний курс.
Курсовая прибыль на сумму чистой прибыли 100 000 USD x (30 – 29) = 0,1 млн руб. — учитывается как собственный капитал.

В завершении операции необходимо провести сверку расчетов.
Остаток денежных средств = 200 000 USD x x 30 = 6,0 млн руб.
Чистая прибыль за январь = 2,7 млн руб.
Чистая прибыль за февраль = 3,0 млн руб.
Курсовая прибыль за январь = 0,1 млн руб.
Курсовая прибыль на денежные средства = = 0,1 млн руб.
Курсовая прибыль за февраль = 0,1 млн руб.
Итого = 6,0 млн руб.

Курсовая разница, возникающая в связи с изменениями в собственном капитале, в виде увеличения капитала или объявленных дивидендов, также должна классифицироваться как собственный капитал.

6.2 Пересчет финансовой отчетности о зарубежной деятельности

В том случае, когда результаты и финансовые показатели зарубежной деятельности пересчитываются в валюту представления с тем, чтобы эта зарубежная деятельность могла быть включена в финансовую отчетность отчитывающейся организации посредством консолидации, пропорциональной консолидации или метода учета по долевому участию, применяются правила IAS 21.

Включение результатов и финансовых показателей зарубежной деятельности в результаты и показатели отчитывающейся организации производится в соответствии с принятыми процедурами консолидации, такими, как элиминирование остатков по расчетам внутри группы и внутригрупповых операций дочерней организации согласно правилам IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» и IAS 31 «Участие в совместной деятельности».

Однако внутригрупповой денежный актив (или обязательство), как краткосрочный, так и долгосрочный, не может быть элиминирован против соответствующего внутригруппового обязательства (или актива) без отражения в финансовой отчетности результатов колебаний валютных курсов.

Это является следствием того, что данная денежная статья представляет собой намерение перевести одну валюту в другую, а за счет колебаний валютных курсов приносит прибыль или убыток отчитывающейся организации. Соответственно в финансовой отчетности отчитывающейся организации такая курсовая разница по-прежнему признается в прибыли или убытке или она классифицируется как капитал до выбытия зарубежной деятельности.

Когда даты составления финансовой отчетности зарубежной деятельности и отчитывающейся организации не совпадают, организация, осуществляющая зарубежную деятельность, во многих случаях составляет дополнительную отчетность на дату, совпадающую с отчетной датой отчитывающейся организации.

Если это не делается, то IAS 27 разрешает использовать другую отчетную дату при условии, что разрыв между отчетными датами не превышает трех месяцев и произведены корректировки на последствия любых значительных операций или других событий, имевших место в период между этими разными датами. В таком случае активы и обязательства зарубежной деятельности пересчитываются по курсу, действующему на ее отчетную дату. Корректировки на значительные изменения обменных курсов согласно IAS 27 производятся вплоть до отчетной даты отчитывающейся организации.

Такой же подход используется при применении метода учета по долевому участию к ассоциированным организациям и совместной деятельности, а также при применении пропорциональной консолидации к совместной деятельности согласно IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» и IAS 31.

Любая деловая репутация, возникающая при приобретении зарубежной деятельности, и любые корректировки справедливой стоимости активов и обязательств, возникающих при приобретении этой зарубежной деятельности, подлежат учету в качестве ее активов и обязательств. Соответственно, они должны быть выражены в функциональной валюте данной зарубежной деятельности и пересчитаны по конечному курсу.

При наличии в зарубежных компаниях доли меньшинства соответствующая часть прибыли (убытков) относится на статью «Доля меньшинства» консолидированного бухгалтерского баланса. Например, если доля меньшинства в зарубежной компании составляет 20%, то 20% относящейся к этой компании курсовой разницы за каждый отчетный период должны быть отнесены на долю меньшинства. При этом никаких средств не переводится, поскольку это исключительно бухгалтерская операция.

Материнская компания владеет 80% зарубежной дочерней компании, и компания рассматривается как инвестиция. Стоимость чистых активов дочерней компании составляет 10 млн USD. За отчетный период торговых операций не производилось.

Обменные курсы составили:
1 января — 1 USD = 30 руб.
31 января — 1 USD = 35 руб.
Курсовая прибыль:
10 млн USD х (35 – 30) = 5 млн руб.

Поскольку материнской компании принадлежит только 80%, 4 млн руб. курсовой прибыли учитываются как собственный капитал, а оставшийся 1 млн руб. относится на статью «Доля меньшинства» бухгалтерского баланса. Прежде чем закончить подготовку финансовой отчетности, представляемой для консолидации, необходимо согласовать внутригрупповые остатки. Курсовая разница возникает довольно часто.

Очень важно наряду с учетом сумм в иностранной валюте вести учет сумм в рублях по каждой операции. Каждая операция совершается по своему обменному курсу, следовательно, без этой информации будет сложно рассчитать общую сумму в иностранной валюте.

Курсовая разница признается как доход или расход в период ее возникновения, за исключением сумм курсовой разницы, которая составляет часть чистых инвестиций в зарубежную компанию (например, внутригрупповой кредит).

В этом случае курсовая разница должна классифицироваться как собственный капитал вплоть до продажи чистой инвестиции. После продажи она признается как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.

Если даты составления финансовой отчетности отличаются, активы и пассивы зарубежной компании пересчитываются на ее отчетную дату. В случае значительных расхождений по причине отличия отчетной даты зарубежной компании должны быть произведены соответствующие корректировки.

6.3 Выбытие зарубежной деятельности

При выбытии зарубежной деятельности совокупная сумма курсовых разниц, отсроченная в отдельном компоненте капитала, относящегося к этой зарубежной деятельности, должна признаваться в прибыли или убытке в том же периоде, когда признается прибыль или убыток от выбытия.

Организация может реализовать свою долю в зарубежной деятельности путем продажи, ликвидации, возмещения акционерного капитала или отказа от всей или части этой деятельности. Выплата дивидендов составляет часть выбытия только в том случае, когда она представляет собой возврат инвестиций, например, когда дивиденд выплачивается из прибылей, полученных до приобретения.

В случае частичного выбытия в прибыль или убыток включается только пропорциональная часть соответствующей накопленной курсовой разницы. Списание балансовой стоимости зарубежной деятельности не является частичным выбытием. Соответственно никакая часть отсроченной курсовой прибыли или убытка не подлежит признанию в прибыли или убытке на момент списания.

При продаже зарубежной компании вся сумма курсовой разницы, учтенная как собственный капитал, фиксируется и при реализации должна признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках. Зарубежная компания продана за 500 000 USD. Ее акционерный капитал составил 75 000 USD, нераспределенная прибыль — 350 000 USD и курсовые убытки, классифицированные как собственный капитал, — 80 000 USD. Суммарное значение трех вышеуказанных показателей будет эквивалентно стоимости чистых активов при условии, что в структуре собственного капитала нет других компонентов.

Прибыль от реализации рассчитывается следующим образом:
500 000 – (75 000 + 50 000 – 80 000) = 155 000.

Прибыль пересчитывается в валюте отчетности по курсу «спот» на дату операции.

В случае частичной продажи в прибыль или убыток включается только пропорциональная часть соответствующей накопленной чистой курсовой разницы.

Убыток пересчитывается в валюте отчетности по курсу «спот» на дату совершения операции.

6.4 Налоговые последствия любых курсовых разниц

Прибыли и убытки по операциям в иностранной валюте и курсовым разницам, возникающие при пересчете результатов и финансовых показателей организации (в том числе зарубежной деятельности) в другую валюту, могут иметь налоговые последствия. Вопросы, связанные с такими налоговыми последствиями, регулируются IAS 12 «Налоги на прибыль».

6.5 Раскрытие информации

Организация должна раскрывать:
— сумму курсовых разниц, признанных в прибыли или убытке, кроме тех, которые возникли по финансовым инструментам и оцененным по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с IAS 39;
— чистые курсовые разницы, признанные в отдельном компоненте капитала, и сверку суммы этих курсовых разниц в начале и в конце периода;
— когда валюта представления отличается от функциональной валюты, этот факт подлежит отражению, равно как и сама функциональная валюта, а также причина, в силу которой используется другая валюта представления;
— при смене функциональной валюты либо отчитывающейся организации, либо значительной зарубежной деятельности данный факт и причина смены функциональной валюты подлежат раскрытию.

В том случае, когда организация представляет свою финансовую отчетность в валюте, отличающейся от ее функциональной валюты, она должна указывать, что представляемая ею финансовая отчетность соответствует Международным стандартам финансовой отчетности.

Это условие выполняется только в том случае, если она соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации, включая метод пересчета.

Когда организация представляет свою финансовую отчетность или другую финансовую информацию в валюте, которая отличается от ее функциональной валюты или валюты представления, она обязана:
— четко идентифицировать такую информацию как дополнительную, т.е. не относящуюся к информации, представляемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности;
— раскрыть валюту, в которой представляется дополнительная информация;
— раскрыть свою функциональную валюту и метод пересчета, использованный для определения дополнительной информации.

 

 

Заключение

Пересмотр существовавших и разработка новых МСФО в целях повышения качества стандартов не только приводит к новым редакциям IAS, но и к отмене ранее действующих интерпретаций. После введения в действие новой редакции стандарта утратили силу несколько интерпретаций, касающихся данного вопроса, поскольку IAS 21 заменил их.

Эти интерптретации следующие:
— SIС-11 «Валютный обмен — капитализация убытков, возникающих в результате серьезной девальвации валюты»;
— S1С-19 «Отчетная валюта — оценка и представление финансовой отчетности»;
— S1С-30 «Отчетная валюта — пересчет из валюты оценки в валюту отчетности, оценка и представление финансовой отчетности».