Аудит матеріальних цінностей

Основою господарської діяльності підприємств є матеріальні цін­ності: виробничі запаси, готова продукція, товари, тара, малоцінні та швидкозношувані предмети (МШП) (рахунки класу 2 "Запаси"). Аудитор керується Положенням (стандартом) бухгалтерського облі­ку 9 "Запаси". Об'єктами аудиту є: приймання цінностей за кількістю і якістю, норми витрачання; МШП, товари і тара; первинні докумен­ти, регістри обліку, звітність.

Аудит матеріальних цінностей доцільно починати з інвентаризації, яку проводять силами і коштами підприємства-замовника під нагля­дом аудиторів. Перед початком інвентаризації матеріально відпо­відальна особа складає звіт (виробничий, матеріальний, товарний, то­варно-грошовий) і дає відповідну розписку (текст розписки наведено на титульній стороні інвентаризаційного опису). Один примірник звіту матеріально відповідальна особа здає в бухгалтерію підприєм­ства, другий — аудитору.

Інвентаризаційна комісія приступає до перевірки наявності ма­теріальних цінностей. Аудитор стежить за правильністю проведен­ня інвентаризації та сам записує результати. Оформлені інвентари­заційні описи він передає в бухгалтерію для складання порівнюваль­ної відомості. Якщо на об'єкті, де проводять інвентаризацію, облік ведеться у кількісно-сумовому вираженні, то у порівнювальну відо­мість записують тільки ті матеріальні цінності, за якими виявлені відхилення від облікових даних, решту записують одним рядком на загальну суму.

Аудитор перевіряє правильність складання порівнювальної відо­мості й відповідність записів, внесених у неї бухгалтерією, даним бухгалтерського обліку.

Інвентаризація матеріальних цінностей проводиться відповідно до Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 11 серпня 1994 р. № 69.

Після інвентаризації аудитори переходять до перевірки повноти оприбуткування матеріальних цінностей. Джерелами перевірки є регістри синтетичного й аналітичного обліку щодо наявності та руху матеріальних цінностей, звіти матеріально відповідальних осіб з при­кладеними до них документами, регістри синтетичного і аналітич­ного обліку розрахунків із постачальниками тощо.

Перевіркою повноти оприбуткування і правильності оцінки куп­лених матеріальних цінностей аудитори з'ясовують, чи відповідають підсумкові суми, відображені у відомостях обліку матеріальних цін­ностей, даним інших облікових регістрів (журналів-ордерів). Поряд із тим доцільно перевірити погодженість записів між синтетичним і аналітичним обліком за балансовими рахунками і субрахунками, на яких обліковуються матеріальні цінності. Виявлені розходження є результатом неповного оприбуткування цінностей. Особливу увагу приділяють перевірці операцій за рахунком 63 "Розрахунки з по­стачальниками і підрядниками", за дебетом якого відображається оплата боргу постачальнику за доставлені матеріальні цінності, за кредитом — їх надходження (оприбуткування). Протягом місяця, як правило, дебетових залишків на цьому рахунку не повинно бути, за винятком вартості оплачених матеріалів, що залишилися на кінець місяця в дорозі або не були вивезені зі складів постачальників. За такими операціями на рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" може утворитися дебетове сальдо, яке наприкінці місяця перераховується з цього рахунка в дебет рахунка 209 "Інші матеріали" без оприбуткування їх на склади. На початок наступного місяця ці суми сторнуються і числяться в поточному обліку як дебі­торська заборгованість за рахунком 63, поки матеріали не будуть прийняті й оприбутковані матеріально відповідальними особами.

Такі суми аудитор перевіряє кожну окремо. За документами, при­кладеними до виписок банку, встановлюють дату оплати розрахун­кових документів постачальників і назву цінностей. За матеріаль­ними звітами наступного місяця перевіряють повноту їх оприбутку­вання. Якщо матеріальні цінності не оприбутковані, з'ясовують нор­мативний термін перебування їх у дорозі та яку роботу проведено підприємством щодо їх розшуку.

За авансами, виданими під поставку матеріальних цінностей, ви­ставлених акредитивами, векселями встановлюють повноту оприбут­кування цінностей і з'ясовують, чи не минули строки поставки мате­ріалів, виясняють причини затримки надходження їх.

Основними документами для оприбуткування матеріальних цін­ностей є супровідні документи постачальників, прикладені до звітів матеріально відповідальних осіб: товарно-транспортні накладні, ра-хунки-фактури, специфікації, пакувальні ярлики, посвідчення якості, приймальні квитанції тощо. Під час перевірки повноти оприбутку­вання матеріальних цінностей внутрішні документи (приймальні акти, прихідні накладні) звіряються із супровідними документами поста­чальників.

Аудитору слід перевірити правильність складання актів розбіж­ності кількості та якості матеріальних цінностей, що надійшли, і своєчасність пред'явлення претензій до постачальників або транспорт­ної організації (залізниці). Практика показує, що такі розбіжності зумовлені привласненням матеріальних цінностей і оформленням фіктивних (підроблених) актів із метою приховування нестач або пересортиць матеріальних цінностей.

Для виявлення фактів зміни назв або споживчих якостей ціннос­тей (ґатунку, марки, розміру, вологості тощо), штучного завищення ваги брутто, тари застосовують експертну оцінку документів.

Одночасно з перевіркою повноти оприбуткування матеріальних цінностей вивчають правильність їх оцінки, керуючись Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженим на­казом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 р. № 246. Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Правильна оцінка матеріальних цінностей залежить від органі­зації і постановки їх аналітичного і синтетичного обліку. Тому під час аудиторської перевірки з'ясовують, чи ведеться облік на рахун­ку 20 "Виробничі запаси" у розрізі субрахунків і за кожним найме­нуванням, номенклатурним номером.

Під час дослідження документів застосовують логічну, нормативно-правову, зустрічну перевірку. Перевіривши правильність оприбутку­вання, аудитор приступає до аналізу списання матеріальних цінностей.

Насамперед слід встановити відповідність даних складського облі­ку даним синтетичного обліку за рахунком 20 "Виробничі запаси", для чого загальний підсумок залишків сальдової відомості на кінець місяця звіряють із залишками на кінець місяця, показаними у відо­мості обліку матеріальних цінностей, товарів і тари. Таке зіставлення здійснюють за кожним складом, зокрема, на перше число відповідного періоду. Загальні обороти вибуття матеріалів за місяць за всіма скла­дами і залишки матеріалів на кінець місяця, показані у відомості, зві­ряють із кредитовим оборотом і залишками на рахунку 20 "Вироб­ничі запаси" в Головній книзі. Якщо всі розбіжності були наслідком занедбаності обліку матеріальних цінностей, то перевірка зупиняється до відновлення бухгалтерського обліку матеріальних цінностей.

Для перевірки здійснених операцій щодо списання і відпуску матеріалів у виробництво використовують нагромаджувальні відо­мості щодо витрачання матеріалів зі складів, що виписуються на підставі видаткових документів. Відділи матеріально-технічного постачання на підставі встановлених норм витрачання матеріалів на випуск відповідного виду виробів розробляють ліміти відпуску ма­теріалів у виробництво і відпускання їх здійснюється в межах лімітів.

У таких випадках аудитор повинен особливо ретельно аналізува­ти документи на списання матеріалів і їх нормування. Найбільшого поширення набули лімітно-забірні (лімітні) карти з відривними мі­сячними талонами, акти-вимоги на заміну матеріалів або на допо­міжний їх випуск, комплектуючі відомості, розкрійні карти, забірні листи тощо. Якщо ліміти не встановлені, то відпуск матеріалів у виробництво здійснюється відповідно до затверджених рецептур, калькуляцій.

Аудиторська процедура перевірки видаткових документів не може обмежуватися тільки зіставленням відпущених цінностей з установ­леними лімітами і зустрічною перевіркою документів, що знаходяться на складах і в цехах. Одночасно доцільно здійснити аналіз даних складського обліку після відпуску матеріальних цінностей, за допо­могою чого можна виявити розмір завищених списань матеріалів у виробництво за рахунок обрахування, обважування, заниження ґатун­ку при відпуску матеріалів у цехи, що сприяє утворенню необліко-ваних залишків матеріалів на складах із наступним їх вилученням.

Перевірка обґрунтованості встановлених норм витрачання мате­ріалів може бути проведена за допомогою контрольного запуску си­ровини і допоміжних матеріалів у виробництво (експерименту), про­цедуру якого комісія оформляє спеціальним актом.

Під час перевірки операцій з матеріальними цінностями аудитор може натрапити на такі аномальні явища (відхилення від норм), як:

• завищення або заниження норм витрачання матеріалів;

• недоліки в обліку;

• неправильний залік пересортиці матеріальних цінностей;

• неповне оприбуткування матеріалів, що надійшли;

• безпідставні претензії до постачальників;

• відсутність оперативного контролю за виконанням договорів на постачання і відпуск матеріальних цінностей;

• відсутність договорів про повну матеріальну відповідальність ма­теріально відповідальних осіб;

• недотримання правил зберігання товарно-матеріальних ціннос­тей і охорони;

• дописки товарно-матеріальних цінностей в описи;

• заниження залишку товарів у описах;

• завищення цін на товари;

• крадіжки, підробка документів, привласнення.

Для виявлення вищевказаних аномалій застосовують такі прийоми і способи аудиторських процедур:

• інвентаризацію;

• контрольне порівняння фактичних залишків товарів із даними останньої інвентаризації;

• контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво;

• контрольний обмір;

• зіставлення (порівняння) документальних даних;

• зустрічну перевірку квитанцій, накладних на закупівлю матері­альних цінностей;

• переоцінку й уцінку товарів;

• контроль за використанням доручень на одержання товарів;

• вибіркові перевірки;

• перевірки правильності розрахунків природного убутку товар­но-матеріальних цінностей тощо.

Послідовність аудиту матеріальних цінностей така:

• Інвентаризація матеріальних цінностей.

• Аудит прибуткових і видаткових документів.

• Звіти матеріально відповідальних осіб.

• Регістри аналітичного обліку.

• Головна книга.

• Фінансова звітність.

У табл. 10.1. показано приклад результатів руху матеріальних цінностей, звірених за даними аудиту і бухгалтерськими даними.

Таблиця 10.1. Результати руху матеріальних цінностей за 200__р.

№ з/п	Показники	За бухгалтерськими даними	За даними аудиту	Результат
				більше (+)	менше (-)
1	Залишок матеріалів на 01.01.200 __ р.	10 000	10 000	_	_
2	Надійшло мате­ріалів за 200 __р.	5 000	5 500	+ 500	_
3	Вибуло матеріалів за 200 __ р.	4 000	3 800	—	-200
4	Залишок матеріалів на 01.01.200 __ р.	8 000	8 100	+ 100	_
5	За даними інвентаризації на 01.01.200 р.	7 500	8 200	+ 700
6	Попередній результат: нестача надлишок	500	100	—	—
7	Природні втрати	150	120	—	- 30
8	Остаточний результат: нестача надлишок	350	20	—	—