Эволюция нормативно-правового порядка исчисления и взимания НДС в Российской Федерации

Вступившая в силу с 1 января 2001 года Вторая часть Налогового кодекса внесла целый ряд изменений в порядок исчисления и уплаты НДС. Рассмотрим наиболее существенные:

Федеральным законом от 28 декабря 2001 года №179-ФЗ внесены изменения и дополнения в ст. 149 и 164 НК РФ, касающиеся введения НДС по ставке 10% в отношении лекарственных средств (включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления), изделий медицинского назначения, а также периодических печатных изданий (за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера).

Письмом МНС РФ от 27 декабря 2000 г. №БГ-3-03/461 разъясняется, что возмещение сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг) осуществляется налоговыми органами в порядке и сроки, установленные главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Решения о возмещении сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг) экспортерам в объеме до 5 млн. рублей в течение месяца, а также налогоплательщикам, являющимся традиционными экспортерами, независимо от величины возмещения, принимаются налоговыми органами по месту постановки на учет экспортеров. После принятия решения налоговые органы самостоятельно направляют заключения на возмещение из федерального бюджета сумм НДС в соответствующие органы федерального казначейства для исполнения. Решения о возмещении НДС в объеме свыше 5 млн. рублей экспортерам, не являющимся традиционными, принимаются территориальными управлениями МНС РФ. Решения должны приниматься в срок до 2-х месяцев.

Письмом МНС РФ от 12 февраля 2001 г. №ВГ-6-03/130 разъяснено, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, уплачивает налог на добавленную стоимость по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. Вместе с тем, учитывая, что 100 % НДС, уплачиваемого на территории РФ, поступает в 2001 г. в федеральный бюджет, указанные организации - налогоплательщики налога на добавленную стоимость могут производить в 2001 году централизованную уплату налога (в целом по организации, включая все обособленные подразделения) по месту нахождения организации. При принятии такого решения организации - налогоплательщики в приказе об учетной политике на 2001 год для целей налогообложения должны дополнительно указать, в каком порядке будет уплачиваться налог на добавленную стоимость (централизованно или по месту нахождения каждого обособленного подразделения).

1. Кодекс расширил перечень плательщиков НДС, включив в их состав предпринимателей (ст. 143 НК). Предприниматели являются плательщиками налога даже в том случае, если они переведены на упрощенную систему налогообложения и отчетности.

2. Введено принципиально новое условие для освобождения лица от исполнения обязательств налогоплательщика, за исключением НДС, уплачиваемого на таможне (ст.145). Так, организации и индивидуальные предприниматели на основании их заявления могут быть освобождены от уплаты НДС, если в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов (налоговый период равен одному месяцу) налоговая база без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превышает 1 млн. рублей. При этом плательщики акцизов от НДС не освобождаются.[3]

3. В качестве объектов налогообложения (ст. 146) определены:

-   реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе безвозмездная передача;

-   передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления;

-   ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

-   выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (данный объект является новым).

4. Впервые определено место реализации товаров. Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если:

-   товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

-   товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации;

-   монтаж, установка или сборка товара производится на территории Российской Федерации в случаях, когда эти товары не могут быть по техническим, технологическим или иным аналогичным причинам доставлены получателю иначе, как в разобранном или несобранном виде.

Последний критерий приводит к признанию местом реализации импортируемого товара территорию Российскую Федерацию, если товар подлежит монтажу, установке или сборке в Российской Федерации. Однако, если покупатель закупает по импорту отдельные комплектующие элементы и на основании собственной или приобретенной документации осуществляет сборку оборудования, местом реализации комплектующих элементов нельзя признать Российскую Федерацию, так как комплектующие в этом случае являются самостоятельным товаром.

Критерии определения места реализации работ и услуг в целом схожи с установленными ранее.

5. Определенные изменения произошли в налоговых льготах. Остановимся на некоторых из них.

1) До 01.01.2002 г. сохранена льгота по лекарственным средствам, изделиям медицинского назначения и медицинской технике. После указанной даты льгота будет предоставляться в отношении лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники, по перечню, установленному Правительством.

2) Сокращен перечень медицинских услуг, освобождаемых от налогообложения, но при этом распространена льгота на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.

3) Услуги по обучению в кружках, секциях и студиях распространены только на несовершеннолетних.

4) Установлена льгота в отношении реализации долей в капитале организации, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондов, инструментов срочных сделок.

5) Льгота по гарантийному ремонту без взимания дополнительной платы распространена на любые товары, а не только на радиоэлектронные и технически сложные.

6) Отменена льгота по товарам (работам, услугам), производимым и реализуемым образовательными учреждениями, за исключением услуг в сфере образования.

7) Работы и услуги по производству кинематографической продукции, оказываемые организациями кинематографии, теперь освобождаются от НДС вне зависимости от получения удостоверения национального фильма. Однако передача прав на кино-продукцию льготируется, как и прежде, при наличии указанного удостоверения.

8) Освобождены от НДС услуги, оказываемые непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве России по обслуживанию воздушных судов, а также услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания имеют статус не экспортируемых, а льготируемых по общему основанию. При этом теперь не имеет значения, является ли судно иностранным или российским.

9) Изменены условия использования льготы по товарам, работам и услугам, производимым общественными организациями инвалидов и организациями, уставный капитал которых состоит из вкладов общероссийских общественных организаций инвалидов.

В настоящее время указанная льгота применяется к следующим организациям:

-   общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов;

-   организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов;

-   учреждениями, единственными собственниками имущества которых, являются указанные общественные организации инвалидов, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам.

10) Льгота по банковским операциям распространена на следующие дополнительные операции:

-   выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

-   осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями;

-   оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент - банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала.

11) Предоставлена дополнительная льгота по операциям, осуществляемым организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами.

12) Введена льгота в отношении организации тотализаторов и других, основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса.

13) Предоставлена льгота по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров.

14) Освобождены от НДС проценты по займу.

15) Введена льгота (в виде установления ставки 0%) в отношении работ по транспортировке, погрузке и сопровождению импортируемых грузов российскими перевозчиками. Ранее такая льгота предоставлялась лишь по экспортируемым грузам. Льгота по обслуживанию импортных и экспортных грузов не распространяется на иностранных перевозчиков.

16) Сузилась сфера применения льготы по продукции сельскохозяйственных предприятий. Льгота применяется при реализации продукции собственного производства организации, удельный вес доходов которых от реализации сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70 %. При этом данная льгота действует лишь в части продукции, передаваемой в счет натуральной оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы.

17) Вместо льготы по основным средствам, ввозимым на территорию Российской Федерации в качестве вклада в уставный капитал предприятий с иностранными инвестициями, введена льгота в отношении технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные капиталы организаций. Как следует из новой формулировки, льгота может применяться и в тех случаях, когда организация не является предприятием с иностранными инвестициями.

6. С введением в действие второй части налогового кодекса отменена часть ранее действовавших льгот. Среди утративших силу льгот можно выделить следующие:

1) Приобретение гражданами жилых помещений в домах, находящихся в собственности общественных организаций.

2) Платежи по лицензионным договорам о предоставлении прав на использование объекта промышленной собственности и передача авторских прав.

3) Платежи малых предприятий по лизинговым сделкам.

4) Товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, в том числе:

-   оборудование и приборы, используемые для научно-исследовательских целей;

-   товары, ввозимые в соответствии с договорами с иностранными организациями и фирмами о проведении совместных научных работ;

-   научные периодические издания;

-   товары, ввозимые в счет погашения государственных кредитов, предоставленных и предоставляемых иностранным государствам Союзом ССР и Российской Федерацией;

-   хлопок - волокно, происходящий с таможенной территории государств, не входящих в Содружество Независимых Государств;

-   технологическое оборудование, комплектующие и запасные части к нему, аналоги которого не производятся в Российской Федерации.

14. При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости, включающей в себя уплаченный НДС, налоговая база определяется в виде разницы между ценой реализуемого имущества и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154). До 2001 года к такому имуществу относились основные средства и нематериальные активы, приобретаемые за счет бюджетных ассигнований; вводимые в эксплуатацию законченным капитальным строительством основные средства; имущество, используемое для производства большинства видов льготируемых товаров, работ и услуг. С 2001 года к такому имуществу относятся товары непроизводственного назначения.

15. Изменен перечень товаров при реализации, которых в качестве объекта налогообложения рассматривается торговая надбавка. В 2000 году НДС взимался с торговой надбавки у предприятий, реализующих сельскохозяйственную продукцию, сырье и продовольствие, закупленные у физических лиц, или результаты их переработки. С 2001 года указанный порядок распространяется только на сельхозпродукцию и продукты ее переработки.

16. Важные изменения коснулись посредников, реализующих товары, работы и услуги. С 2001 года они не являются плательщиками НДС с сумм, причитающихся комитенту (принципалу), вне зависимости от факта проведения с ним расчетов (ст. 156).

17. Налоговыми агентами по НДС признаются не лица, производящие платеж иностранным лицам, а лица, являющиеся приобретателями (покупателями) товаров, работ и услуг. Поэтому при проведении расчетов по поручению третьего лица, именно это третье лицо должно произвести расчеты с бюджетом.

18. Новый порядок исчисления НДС предусматривает, как и ранее, обложение не только выручки, но и средств, связанных с расчетами за облагаемые товары, работы и услуги. Однако предусмотрены и некоторые особенности. Так, не облагаются налогом проценты, уплаченные за предоставление коммерческого кредита (аванса), и санкции за просрочку исполнения обязательства (в части, не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ).

19. Определена дата реализации товаров (работ, услуг):

1) Для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, датой реализации является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки товара (выполнения работ, услуг);

- день оплаты товаров (работ, услуг);

- день предъявления покупателю счета-фактуры.

Под отгрузкой, видимо, следует понимать переход права собственности на товар.

2) Для налогоплательщиков, принявших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения налогового обязательства по мере поступления денежных средств, датой реализации признается день оплаты товаров (работ, услуг).

20. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются:

1) поступление денежных средств на банковский счет или в кассу налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента;

2) погашение задолженности. Сюда следует отнести и погашение задолженности путем встречного предоставления товаров, работ, услуг (бартерные операции);

3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

21. Кодексом сокращен срок выставления счетов-фактур от 10 до 5 дней с даты отгрузки товара (выполнения работ, услуг) (п. 3 ст. 168).

22. Наличие счета-фактуры, как и прежде, является обязательным условием принятия НДС к вычету, при этом установлен перечень требований к порядку заполнения счета-фактуры, несоблюдение которых лишает налогоплательщика права принимать НДС к вычету (ст. 169).

23. Расширен перечень организаций, которые могут не составлять счета-фактуры по необлагаемым операциям, за счет включения в этот перечень негосударственных пенсионных фондов. Кроме этого, при реализации товаров, работ и услуг не на территории Российской Федерации счета-фактуры также не составляются (п. 3 ст. 169).

24. В случае использования материальных ресурсов, работ и услуг в производстве товаров (работ, услуг), как подлежащих, так и не подлежащих налогообложению, уплаченный поставщикам НДС подлежит вычету (зачету перед бюджетом) пропорционально доли выручки по облагаемым операция в общем объеме выручки. При этом учитываются только операции по реализации. Операции, признаваемые объектами налогообложения, но реализацией не являющиеся, в расчете не участвуют (п. 4 ст. 170).

В случае если доля товаров (работ, услуг), используемых для производства и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, не превышает 5 % общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), то вся сумма налога, уплаченного поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), подлежит вычету.

25. Изменились условия принятия к зачету НДС, уплаченного поставщикам и на таможне (п. 2 ст. 171).

Во-первых, теперь для зачета налога достаточно, чтобы товары, работы, услуги, по которым был уплачен НДС, предназначались для осуществления производственной деятельности (независимо от того относится или нет стоимость этих товаров, работ услуг на издержки производства и обращения).

Во-вторых, к зачету разрешено принимать НДС, уплаченный по товарам, работам и услуг, использованным на собственные нужды, при безвозмездной реализации товаров работ, услуг, а также по строительству, в том числе, для собственных нужд.

В то же время вычету подлежит только НДС, уплаченный на территории РФ, а до 01.07.2001 и на территории СНГ.

26. При строительстве и приобретении незавершенного объекта НДС принимается к вычету после принятия к учету завершенного объекта. Если продается незавершенный объект, то НДС к вычету принимается при его реализации (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172).

27. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком в составе санкций (в части, превышающей ставку рефинансирования) за нарушение условий договоров, предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, услуг, если налогоплательщик является стороной договора, нарушившей соответствующие условия (п. 9 ст. 171).

28. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров на экспорт, а также выполнения работ и услуг, местом реализации которых не признается таможенная территория Российской Федерации. Указанные вычеты производятся теперь после даты реализации соответствующих товаров, а не после подтверждения факта экспорта (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172).

29. Установлен единый для всех налогоплательщиков срок уплаты налога и предоставления декларации - до 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Этот же срок установлен и для уплаты налога налоговыми агентами. Налогоплательщики с ежемесячной в течение квартала выручкой (без учета НДС и налога с продаж), не превышающей 1 млн. рублей, вправе уплачивать налог и предоставлять декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (ст. 174).

30. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, уплачивает налог по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений (ст. 175).

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется как 1/2 произведения общей суммы налога, подлежащей уплате организацией, на величину, исчисленную как сумма удельного веса среднесписочной численности работников (или фонда оплаты труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (или фонде оплаты труда) по организации в целом и удельного веса стоимости основных производственных фондов обособленного подразделения в стоимости основных производственных фондов по организации в целом.

Организации самостоятельно определяют и уведомляют налоговые органы по месту своего учета, какой показатель должен применяться: среднесписочная численность работников или фонд оплаты труда.

31. Ранее срок возмещения сумм превышения НДС, подлежащего вычету, над суммой исчисленного НДС составлял 10 дней с даты подачи декларации. Теперь этот срок существенно увеличен.

Суммы превышения направляются в отчетном периоде и в течение трех налоговых периодов, следующих за ним, на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые на таможне, а также на уплату пени и санкций (ст. 176).

По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель, считая со дня получения указанного решения налогового органа. При нарушении сроков возврата на сумму, подлежащую возврату, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Суммы вычетов, в том числе, по авансам, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов (включая реализацию товаров на экспорт), подлежат возмещению не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.

В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении соответствующих сумм либо об отказе в возмещении.

Заключение

Налог на добавленную стоимость имеет очень устойчивую базу обложения, которая к тому же не зависит от текущих материальных затрат. В бюджет начинают поступать средства задолго до того, как произойдет окончательная реализация готовой продукции (работ, услуг). Они продолжают поступать и при любой перепродаже готового изделия.

Уклониться от уплаты налога довольно сложно, хотя это и случается. Но выделение налога отдельной строкой во всех банковских и прочих расчетных документах усложняет эти попытки и позволяет налоговым инспекциям эффективно контролировать уплату налога. Плательщик налога не несет на себе налогового бремени, связанного с взиманием НДС при покупке сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, поскольку компенсирует свои затраты, перекладывая их на покупателя. Лишь на последнем потребителе продукции процесс переложения налога заканчивается.

Налог на добавленную стоимость прочно вошел в налоговую систему Российской Федерации. Он имеет свои достоинства и недостатки. С его помощью не удалось сразу решить все финансовые проблемы, накопившиеся в стране. Да это вряд ли было возможно, так как решить их может только масштабный комплекс мер. Но в целом он имеет позитивное значение и будет функционировать в России в обозримом будущем. Не став первым среди доходных источников бюджета, он уверенно занимает там второе место, причем со значительным отрывом от третьего. А последние изменения в налоге на прибыль повышают роль НДС.

 

Список использованной литературы

1)Бобоев М. Р., Мамбеталиев Н. Т. Налоги и налогообложение в СНГ. М. 2004г.

2)Карагод В. С. Налоги и налогообложение. М. 2004г.

3) Караваева  И.В.«Эволюция налога на добавленную стоимость в налоговой теории и практике», Право и экономика 1996 г.

4)Кочетова Н.Д.«Налог на добавленную стоимость», Аудит и налогообложение 1995 г.

5)Крылова Н.С. «Налог на добавленную стоимость в России и иностранных государствах (Основные тенденции развития законодательства)», Государство и право 1996 г.

6) Миляков Н. В. Налоги и налогообложение. М. 2004г.

7)Перов А. В., Толкушкин А. В. Налоги и налогообложение. М. 2004г.

8)Пономарев А. И., Ковалев П. И. Налоги и налогообложение в РФ. Ростов-на-Дону. 2005г.

9)Романовский Н. В. Налоги и налогообложение. С-Пб. 2003г.

10)Худолеев В. В. Налоги и налогообложение. М. 2004г.

Закон «О НАЛОГЕ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ» от 06.12.1991 № 1991-1.

Налоговый Кодекс Российской Федерации, Глава 21. 2006г.

Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

 

 

[1] Миляков Н. В. Налоги и налогообложение. М. 2004г.

[2] Кочетова Н.Д.«Налог на добавленную стоимость», Аудит и налогообложение 1995 г.

[3] Перов А. В., Толкушкин А. В. Налоги и налогообложение. М. 2004г.