Аудит классификации и правильности учета затрат

При изучении затрат аудитору важно документально установить правильность исчисления себестоимости продукции. Первичные документы, подтверждающие учет каждого вида затрат, должны быть правильно оформлены и содержать все обязательные рекви­зиты.

Проверяя, обоснованно ли отнесены затраты на себестоимость продукции, аудитору необходимо знать, что они группируются по следующим элементам:

• материальные затраты;

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация основных средств;

• прочие затраты.

Порядок отнесения затрат на себестоимость продукции опре­делен Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99), в кото­ром подробно рассмотрено, какие затраты могут быть отнесены к себестоимости продукции. Для целей налогообложения структура затрат установлена в главе 25 Налогового кодекса и несколько от­лична от расходов, предусмотренных ПБУ. В настоящее время Ми­нистерство финансов и Федеральная налоговая служба России ведут работу по гармонизации этого учета.

В этой связи аудитор проводит проверку правильности учета затрат с позиции как бухгалтерского учета, так и налоговых требо­ваний.

Особую проблему составляет учет расходов, нормируемых для целей налогообложения. Например, суточные, выплачиваемые за дни нахождения работника в командировке, в состав бухгалтерских расходов включаются полностью, а в состав налоговых расходов — только по утвержденным нормативам. Некоторые бухгалтеры пы­таются максимально сблизить данные бухгалтерского и налогово­го учета для упрощения своей работы, поэтому в нарушение правил бухгалтерского учета в состав бухгалтерских расходов относят толь­ко ту же сумму, что принимается для целей налогообложения, а сумму сверх норматива относят за счет чистой прибыли органи зации. Такой подход является типичной ошибкой ведения бухгал­терского учета, так как искажает данные о реальной величине и структуре затрат.

Аудитор должен выяснить правильность разграничения произ­водственных затрат по отчетным периодам; соблюдение выбран­ного метода и точность оценки материальных ресурсов, списыва­емых на затраты производства; правильность включения в себе­стоимость амортизации основных средств и других видов расходов, в том числе связанных с управлением производством; обоснован­ность распределения общепроизводственных расходов по объектам калькуляции; организацию учета возвратных отходов и брака; пра­вильность применяемой корреспонденции счетов и др.

В ходе аудита проверяется также состояние учета незавершен­ного производства, своевременность и правильность его инвента­ризации и оценки, безошибочность отражения результатов инвен­таризации в учете. Прежде всего аудитор анализирует периодич­ность и порядок проведения инвентаризаций незавершенного производства, изучает представленные инвентаризационные и сли­чительные ведомости. Если в представленных документах не вы­явлены отклонения, то возможен вывод о формальном характере инвентаризаций или о хорошей организации оперативного и бух­галтерского учета полуфабрикатов собственного производства.

Для подтверждения своего мнения аудитор может провести вы­борочную инвентаризацию незавершенного производства. Однако использование такой процедуры контроля возможно, если на пред­приятии применяется полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство. Только в рамках этого варианта учета фор­мируются показатели, отражающие движение незавершенного про­изводства на всех этапах изготовления продукции. Номенклатура проверяемых полуфабрикатов определяется с учетом технологиче­ских особенностей производства. Как правило, проверяются наи­более дорогостоящие полуфабрикаты. Если в ходе выборочной про­верки выявлены значительные отклонения (например, свыше 10% от проверяемой номенклатуры), то можно сделать вывод о формаль­ном характере проводимых инвентаризаций. Если же выборочная инвентаризация незавершенного производства не выявит отклоне­ний, то подтверждаются объемы незавершенного производства, указанные в данных оперативного учета движения полуфабрикатов собственного производства или аналитического учета.

Подтверждая достоверность оценки незавершенного производ­ства, аудитор проверяет правильность применяемых норм (если

- такие установлены на предприятии) и осуществляет арифметичес­кий контроль рассчитываемых показателей. При этом следует учи­тывать, что на предприятиях с индивидуальным и мелкосерийным производством, применяющих позаказный метод учета затрат, сто­имость незавершенного производства определяется затратами на незаконченные заказы. В крупносерийных и массовых производ­ствах стоимость незавершенного производства складывается из суммы прямых затрат (материалы и основная заработная плата), исчисляемых по нормам по каждому калькуляционному объекту (изделию, детали и т.д.), и суммы прочих (косвенных) затрат, оп­ределяемых в процентах к прямым затратам.

Аудитору следует внимательно проанализировать состав и рас­пределение общепроизводственных и общехозяйственных расхо­дов, которые учитываются соответственно на счетах 25 «Общепро­изводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Накопленные на данных счетах суммы могут списываться не­посредственно в дебет счета 90 «Продажи» (метод формирования частичной себестоимости продукции) либо включаться в себестои­мость продукции (метод формирования полной себестоимости продукции). В последнем случае, как правило, используются сле­дующие базы для распределения накладных расходов:

• сумма прямых расходов материалов;

• сумма расходов на заработную плату;

• сумма прямых расходов материалов и на заработную плату;

• сумма всех прямых расходов.

Реже в качестве базы распределения используется показатель выручки от реализации (реализация каждого продукта должна быть стабильной), торговая площадь и т.д. Ограничений на выбор базы распределения нет, главное, она должна быть экономически обо­снованной.

Аудитор подтверждает также правильность распределения об­щепроизводственных и общехозяйственных расходов в соответ­ствии с положениями учетной политики.

В первую очередь на основании первичных документов нужно проверить правильность распределения по конкретным счетам расходов на отопление, освещение, содержание и аренду помеще­ний, заработную плату административно-управленческого персо­нала подразделений и предприятия в целом и начислений на нее, расходов на оплату информационных, консультативных и аудитор­ских услуг, компенсации за использование личных автомобилей в служебных целях и т.п.

Значительная доля перечисленных расходов приходится на оплату коммунальных услуг. Изучая первичные документы и зна­комясь с организацией на предприятии учета расхода тепловой, электрической энергии, аудитор должен установить обоснован­ность списания таких затрат на производственные и непроизвод­ственные нужды. Оправданность включения расходов на оплату услуг консультантов и аудиторов, на участие работников предпри­ятия в различных учебных семинарах в издержки устанавливается аудитором путем изучения содержания заключенных договоров, актов сдачи-приемки выполненных работ и др.