При исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения.
Понятие расходов в целях исчисления налога на прибыль установлено п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В гл. 25 НК РФ содержится перечень расходов, принимаемых в целях налогообложения. Любые экономически оправданные расходы признаются в налоговом учете. Исключением являются указанные в ст. 270 НК РФ расходы, не учитываемые в целях налогообложения.
|
|
Группировка расходов установлена в ст. ст. 252, 253 НК РФ.
В налоговом учете расходы подразделяются на:
- расходы, связанные с производством и реализацией;
- внереализационные расходы.
Разделение расходов на данные виды осуществляется в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика.
В свою очередь, расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
С другой стороны, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
В п. 4 ст. 252 НК РФ указано: если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы. Таким образом, налогоплательщику предоставлено право квалифицировать расходы самостоятельно, то есть порядок такой квалификации является элементом учетной политики, принимаемой для целей налогообложения.
|
|
Для целей налогового учета как доходы, так и расходы организаций могут признаваться двумя методами: начисления и кассовым. Выбранный организацией метод признания доходов и расходов закрепляется в ее учетной политике и устанавливается, как правило, на длительный срок исходя из условий хозяйствования и заключенных договоров.
При применении кассового метода (ст. 273 НК РФ) расходами организации признаются затраты после их фактической оплаты, при этом под оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства покупателя этих товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом. Таким образом, особенность кассового метода в том, что расходами признаются не произведенные, а оплаченные затраты.
При использовании метода начисления расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), осуществляемые в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ).
В настоящее время суммы прямых расходов (материальных затрат, определяемых в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ; расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; суммы единого социального налога (за исключением взносов на обязательное пенсионное страхование), начисленного на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; суммы амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг) уменьшают доходы организации в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, за исключением той их части, которая относится к остаткам незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции (ст. 318 НК РФ).
Косвенные расходы организации (все иные суммы, не относящиеся к прямым расходам, за исключение внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ) в полном объеме уменьшают сумму доходов того отчетного (налогового) периода, в котором эти расходы были осуществлены.
Помимо общих принципов признания расходов при методе начисления Налоговым кодексом РФ для многих видов расходов установлены конкретные даты их признания в целях исчисления налога на прибыль (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Расходы, связанные с производством и реализацией (п. 2 ст. 253 НК РФ), по своему составу подразделяются на:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации;
- прочие расходы.
Материальные расходы в целях исчисления налога на прибыль подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы, относящиеся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль только после факта реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Перечень материальных расходов приведен в ст. 254 НК РФ. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ к этим расходам относятся затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, или образующих основу или являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). К прямым расходам также относятся материальные расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у организации (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
|
|
В пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов указаны затраты на приобретение материалов, на другие производственные и хозяйственные нужды.
В состав материальных расходов также включаются затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). При этом основные средства стоимостью менее 10 000 руб., в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ, не являются амортизируемым имуществом. Они в полном объеме уменьшают доходы от реализации, являясь косвенным расходом (Письмо Минфина России от 22.11.2004 N 03-03-01-04/1/121).
Затраты организации на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе и самими организациями для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, расходы на трансформацию и передачу энергии являются материальными расходами (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ), относящимися к косвенным расходам.
Расходы на оплату труда - одна из самых существенных статей расходов предприятия. В соответствии со ст. 255 НК РФ расходы налогоплательщика на оплату труда включают любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Основное условие для признания расходов на оплату труда в налоговом учете - наличие соответствующего условия в трудовом и (или) коллективном договоре.
Расходы по начислению амортизации: для исчисления налога на прибыль амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у организации на праве собственности, если иное не предусмотрено главой "Налог на прибыль организаций" НК РФ, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
|
|
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами, являющимися частью амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ), в целях налогообложения налогом на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг или для управления организацией.
В целях исчисления налога на прибыль нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев).
Порядок определения стоимости амортизируемого имущества регулируется ст. 257 НК РФ.
В первоначальную стоимость амортизируемого имущества включаются расходы на их приобретение (сооружение, изготовление), доставку и доведение до состояния, пригодного для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ. Аналогично определяется и первоначальная стоимость предмета лизинга у лизингодателя (п. 1 ст. 257 НК РФ). Если основное средство получено безвозмездно, то его первоначальной стоимостью является его рыночная цена, определяемая с учетом положений ст. 40 НК РФ. Первоначальная стоимость амортизируемого имущества собственного производства определяется как сумма прямых расходов на их изготовление, увеличенная на сумму соответствующих акцизов по подакцизным товарам (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Переоценка основных средств, если она предусмотрена учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета, не признается доходом (расходом) для целей исчисления налога на прибыль и, соответственно, не принимается и при начислении сумм амортизации.
В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации этих объектов.
Стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации в течение срока полезного использования этого имущества.Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования для основных средств определяется организацией самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию конкретного объекта в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".
Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации, применимым законодательством иностранного государства или исходя из срока использования этого актива, установленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок его полезного использования, срок устанавливается в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности организации-налогоплательщика (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования нематериального актива также устанавливается организацией самостоятельно (п. 17 ПБУ 14/2000).
В соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ организации начисляют амортизацию одним из выбранных ими способов: линейным или нелинейным, кроме начисления амортизации по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от того, когда объект был введен в эксплуатацию до 1 января 2002 г. или после (п. 3 ст. 259 НК РФ)
Выбранный организацией метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества (п. 3 ст. 259 НК РФ).
На основании п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. А прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества или его выбытие по любым основаниям.
К прочим расходам относятся расходы:
1. суммы налогов и сборов – в настоящее время суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ)
2. комиссионные – суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) признаются расходами в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ.
3. охрана и противопожарные мероприятия – в качестве расхода признаются затраты на обеспечение пожарной безопасности организации в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности (пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ).
4. охрана труда – в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве расходов принимаются затраты на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными и тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
5. арендные и лизинговые платежи – в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ расходами признаются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые платежи) признаются расходом за вычетом сумм начисленной по этому имуществу амортизации на основании ст. 259 НК РФ.
6. служебный транспорт и компенсации за личный транспорт – в состав расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).
7. командировочные – состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на командировки (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).
8. аудиторские услуги – в состав расходов включаются затраты на аудиторские услуги (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).
9. представительские расходы – в составе расходов учитываются представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях поддержания и сотрудничества, независимо от места проведения этого мероприятия (пп. 22 п. 1, п. 2 ст. 264 НК РФ).
10. подготовка и переподготовка кадров – затраты на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате организации, являются расходами организации (пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ).
11. компьютерные программы и базы данных – расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям) (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).
12. обязательные платежи некоммерческим организациям – в расходы включаются взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если их уплата является условием осуществления деятельности организации (пп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ).
13. освоение новых производств – расходами являются затраты на подготовку, освоение новых производств, цехов и агрегатов (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). НК РФ не содержит расшифровки этого понятия. В бухгалтерском учете "подготовительные" затраты отражаются как расходы будущих периодов, а затем, когда начнется деятельность, списываются на расходы.
14. Платежи по объектам интеллектуальной собственности – на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ расходами признаются периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации.
15. реализация прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) организация вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения этого имущества (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
16. реализация МБП и материалов – при реализации инструментов, приспособлений, инвентаря, спецодежды и другого прочего имущества, не являющегося амортизируемым, стоимость которого в полной сумме была включена в состав материальных расходов при исчислении налога на прибыль, полученный доход подлежит уменьшению только на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией.
17. расходы на ремонт основных средств – Согласно пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ в состав расходов, связанных с производством и реализацией, включаются, в том числе, и расходы на ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. При этом следует отличать ремонт от реконструкции, модернизации.
Если налогоплательщиком была произведена реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование, техническое перевооружение, частичная ликвидация, то такие затраты нельзя учесть в составе расходов. Они включаются в первоначальную стоимость основного средства (увеличивают ее, а в случае только частичной ликвидации без достройки, дооборудования - уменьшают ее). Такая норма установлена п. 2 ст. 257 НК РФ.
18. обязательное страхование
19. добровольное страхование – суммы страховых взносов по поименованным видам добровольного страхования имущества включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ).
Внереализационные расходы
В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными расходами признаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Открытый перечень внереализационных расходов приведен в ст. 265 НК РФ.
В состав внереализационных расходов, в частности, включаются следующие расходы:
1. расходы по лизинговому имуществу – расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу) (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ);
2. проценты по долговым обязательствам – расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);
3. расходы по собственным ценным бумагам (пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ);
4. расходы по приобретенным ценным бумагам (пп. 4 п. 1 ст. 265 НК РФ). При признании расходов в соответствии с данной нормой также следует учитывать требования Федеральных законов от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг";
5. отрицательные курсовые разницы - расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ);
6. отрицательные суммовые разницы – расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ);
7. расходы связанные с формированием резерва по сомнительным долгам (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ);
8. расходы связанные с ликвидация объектов;
9. расходы связанные с консервацией и расконсервацией мощностей;
10. судебные расходы;
11. расходы связанные с аннулированием заказа;
12. расходы связанные с осуществлением операций с тарой;
13. штрафы и пени;
14. расходы связанные с уплатой налогов по поставке при списании кредиторской задолженности;
15. расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным;
16. услуги банков;
17. расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков);
18. другие обоснованные расходы (пп. 18 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В соответствии с данным пунктом в налоговом учете признаются другие, не поименованные в ст. 265 НК РФ расходы, не относящиеся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией при выполнении критериев признания расходов, указанных в ст. 252 НК РФ, то есть экономически оправданные и документально подтвержденные.
К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: выявленные убытки прошлых периодов, безнадежные долги, простои по внешним причинам, недостачи и хищения, стихийные бедствия и ЧС.
Задача
Уменьшение налогооблагаемой базы
В соответствии со ст.283 гл.25 НК РФ общество с ограниченной ответственность общество уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за отчетный период 1 квартал, 6 месяцев 2005 года на сумму убытка 2003 года в пределах 30 % налогооблагаемой базы. По итогам 9-ти месяцев 2005 года обществом получен убыток. Убыток ожидается за 2005 год.
Задание:
1. какую сумму убытка должно отразить общество в приложении № 4 к листу 02 налоговой декларации в показателях строк 110-180 по итогам 2005 года с доначислением налога на прибыль, пеней?
2. Обязано ли общество сдать уточненные декларации за 1квартал и 6 месяцев 2005 года с доначислением налога на прибыль и пеней?
Решение:
Определение суммы убытка или части убытка, уменьшающей налоговую базу за отчетный (налоговый) период, производится в соответствии со ст. 283 Налогового кодекса Российской Федерации и ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ и отражается в Приложении N 4 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
Порядок составления Приложения N 4 к листу 02 налоговой декларации изложен в разд. 6 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций.
Сумма непогашенного убытка, полученного за 2003 г., отражается в строках 010, 030, 040 Приложения N 4.
При получении в течение налогового периода прибыли налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу за отчетный период на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, указав их по строке 100 Приложения N 4. При этом указанная сумма убытка не может превышать 30 % налоговой базы, отраженной в строке 090 Приложения. Строки 110 - 180 Приложения N 4 налоговой декларации за отчетный период не заполняются.
При получении убытка в целом за налоговый период (в данном случае за 2005 г.) в Приложении N 4 налоговой декларации за 2005 г. по строкам 010, 030, 040 указывается сумма неперенесенного убытка за 2003 г., по строкам 050 - 100 ставятся прочерки. Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода отражается по строкам 110 и 130 в сумме, равной сумме неперенесенного убытка за 2003 г. и убытка, полученного за 2005 г. Расшифровка этих убытков по годам их образования производится в строках 140 и 150. По строкам 120, 160 - 180 ставятся прочерки.
Сдавать уточненную декларацию за 1квартал и 6 месяцев 2005 года с доначислением налога на прибыль и пеней при получении убытка за налоговый период (в нашем случае за 2005 год) общество не обязано.
Следует отметить, что с 1 января 2007 года будет отменено ограничение по уменьшению налоговой базы на убытки прошлых лет в 30% - имеющиеся убытки можно будет переносить на будущее в полном объеме. В 2006 году будет действовать ограничение, в соответствии с которым совокупная сумма переносимого убытка не может превышать 50% от налоговой базы.
Список используемой литературы.
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.1 и ч.2).
2. Кузнецова М.С., Левицкая М.И. «Состав расходов в налоговом учете». М.: - «Издательско-консультационная компания «Статас-Кво 97», 2005 г.
3. Статья: «Расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль», Журнал «Аудиторские ведомости, 2006 г., №3»
4. СПС Консультант Плюс (версия 3000.02.12)
5. Система Гарант (Платформа F 1) (локальная коммерческая версия).
25.09.2006 год ____________________