2020-01-14
365
Все расходы, полученные организацией, подразделяются ПБУ 10/99 следующие группы:
ü расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
ü расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
ü расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
ü расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
ü проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
ü расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
ü отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
ü прочие операционные расходы.
ü штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
ü возмещение причиненных организацией убытков;
ü убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
ü суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
ü курсовые разницы;
ü сумма уценки активов;
ü перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
ü прочие расходы;
ü чрезвычайные расходы.
Основная цель аудитора при проведении аудиторской проверки прочих расходов организации — формирование мнения о правильности учета прочих расходов и соответствия совершенных организацией операций по учету и выдаче прочих расходов нормативным актам, действующим в РФ.
Начальный этап проверки включает в себя определение правильности отнесения расходов организации к группе «Прочие расходы».
«Расходами» организации в соответствии с ПБУ 10/99 признается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».
Аудит отражения прочих доходов и расходов на счетах бухгалтерского учета и отчетности
Прежде всего при аудите прочих доходов и расходов соотносят правильность оформления первичных документов и порядок отражения на счетах бухгалтерского учета с Гражданским кодексом РФ с последними изменениями от 17.07.2009г.
Далее определяется правильность налогового учета прочих доходов и расходов и формирования финансовых результатов в соответствии с Налоговым кодексом РФ (для проверяемой конкретной организации главой 26.2 НК РФ)
Также выверяется соответствие ведения учета ФЗ №129 «О бухгалтерском учете» и плану счетов.
Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода, кроме чрезвычайных доходов и расходов, предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».
К счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты субсчета:
ü 91-1 «Прочие доходы»;
ü 91-2 «Прочие расходы»;
ü 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
На субсчете 91-1 учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами, на субсчете 91-2 учитываются прочие расходы. Субсчет 91-9 предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» следует вести по каждому виду прочих доходов и расходов, организовав его так, чтобы аналитический учет по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, обеспечивал возможность выявления финансового результата по каждой операции.
Подпунктом 18.2 ПБУ 9/99 разрешается при отражении в бухгалтерской отчетности показывать прочие доходы за минусом расходов, относящихся к этим доходам. Допускается это в тех случаях, когда:
ü соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;
ü доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.
Перечень существующих в организации прочих доходов и расходов и правильности их отнесения к данной группе см. в приложении Б стр. 48.
Аудит прочих доходов
Аудит прочих доходов организации начинается с определения правильности отнесения поступлений к группе прочих. Далее необходимо определить правильность порядка признания правильности прочих доходов. Согласно пункта 16 ПБУ 9/99 прочие поступления организации признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:
ü поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) - в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора;
ü штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;
ü суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек;
ü суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка;
ü иные поступления - по мере образования (выявления).
Аудит доходов от предоставления во временное пользование активов организации.
Аудит доходов от аренды предполагает соотнесение правильности оформления договоров и расчетов с поставщиками с главой 34 части 2 Гражданского кодекса РФ с последними изменениями от 17.07.2009г. Согласно ему: По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) передает арендатору (нанимателю) за плату во временное владение и пользование имущество, необходимое для самостоятельного ведения хозяйственной деятельности за соответствующую (арендную) плату.
Арендная плата и лицензионные платежи согласно пункту 15 ПБУ 9/99 признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.
Порядок признания арендной платы и лицензионных платежей аналогичен порядку, установленному для признания выручки пунктом 12 ПБУ 9/99.
Пример 1
Проведем проверку правильности отражения арендной платы на счетах бухгалтерского учета. ООО «Радамант» заключило договор субаренды имущества сроком на 6 месяцев. Сумма аренды за 1 месяц составляет 4 000 рублей.
Арендатор перечислил арендодателю сумму арендной платы на расчетный счет организации до начала действия договора сразу за весь период его действия.
Таблица 3. Бухгалтерский учет ООО «Радамант» по аренде
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операций | |
| Дебет | Кредит | ||
| 51 | 62-2 | 24 000 | Отражена сумма полученной предварительной оплаты за арендованное имущество |
| 62-2 | 98 | 24 000 | Учтена в составе доходов будущих периодов сумма полученной арендной платы |
| 62-1 | 91-1 | 4 000 | Начислена арендная плата за отчетный период |
| 98 | 62-1 | 4 000 | Отражена сумма арендной платы, ранее учтенная в составе доходов будущих периодов |
В данном случае нарушений ГК РФ и НК РФ нет, т.к. арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за весь период действия договора аренды, документально договора есть в наличии и оформлены правильно, порядок оплаты – безналичный, платежные документы оформлены без нарушений.
Бухгалтерский учет соответствует действующему ПБУ № 34н, плану счетов, арифметические расчеты произведены верно.
Аудит доходов от продажи основных средств и иных активов организации.
Продажа основных средств и иных активов организации, как и расчеты по всем продажам, регламентируется главой 30 ГК РФ, главой 26.2 НК РФ, а также ПБУ 06/01. Необходимость продажи основного средства может возникнуть у организации по разным причинам: объект может выйти из строя и организации его проще продать, чем отремонтировать; организация перепрофилирует производство и оборудование перестает использоваться; оборудование морально устарело; организации просто нужны деньги. Причины могут быть самыми различными.
В соответствии с ПБУ № 32н и планом счетов порядок отражения в бухгалтерском учете дохода от продажи основного средства такой:
Стоимость основного средства, выбывающего в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
При реализации основных средств организация получает доход. Доход от продажи основного средства согласно пункту 30 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н (далее ПБУ 6/01), принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной в договоре. Доход от реализации основного средства отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» на отдельном субсчете 91-1 «Прочие доходы», а расходы, связанные с реализацией, отражаются по дебету счета 91 на субсчете 91-2 «Прочие расходы».
Пример 2
В ноябре 2009 года организация продает за 39 000 рублей объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта составляет 90 000 рублей. Срок полезного использования этого объекта – 6 лет, фактический срок эксплуатации – 4 года, сумма начисленной амортизации – 60 000 рублей. Транспортные расходы по доставке оборудования покупателю составили 1600 рублей, включая НДС. Доставка была произведена силами сторонней организации.
Таблица 4. Бухгалтерский учет ООО «Радамант» по продаже ОС
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операций | |
| Дебет | Кредит | ||
| 76 | 91-1 | 39 000 | Отражена задолженность покупателя за проданный объект основных средств |
| 01-2 | 01-1 | 90000 | Отражено выбытие основного средства |
| 02 | 01-2 | 60 000 | Списана начисленная сумма амортизации |
| 91-2 | 01-2 | 30 000 | Списана остаточная стоимость проданного основного средства (90000 – 60000) |
| 91-2 | 60 | 1 600 | Списаны транспортные расходы по доставке основного средства покупателю |
| 51 | 76 | 39 000 | Погашена задолженность покупателя за проданный объект основных средств |
Продажа основного средства оформлена без нарушений ГК РФ и НК РФ, т.к. первичные документы имеются в наличии и оформлены правильно. Доход от продажи ОС признан в составе прочих расходов и подлежит налогообложению. Порядок оплаты – безналичный, платежные документы оформлены без нарушений.
Бухгалтерский учет соответствует действующему ПБУ № 34н, плану счетов, арифметические расчеты произведены верно.
Доходы от предоставления в пользование денежных средств организации.
В соответствии с НК РФ, ГК РФ, пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений», ПБУ 19/02, предоставленные организацией займы относятся к финансовым вложениям. Исходя из этого, предоставляя другим организациям суммы заемных средств, организация-заимодавец должна их учесть в качестве финансовых вложений, если при этом выполняются условия, установленные пунктом 2 ПБУ 19/02:
ü наличие оформленного договора, подтверждающего существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
ü переход к организации финансовых рисков, связанных с предоставленным займом (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и многое другое);
ü способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем (например, в форме процентов).
ПБУ 19/02 условно разделяет все финансовые вложения на две группы:
ü финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
ü финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
В отношении предоставляемых организацией займов можно утверждать, что они относятся к группе финансовых вложений, по которым рыночная стоимость не определяется. Поэтому при начислении процентов по предоставленным займам, бухгалтеру следует обратить внимание на пункт 21 ПБУ 19/02:
«Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости».
Исходя из этого, операции по отражению доходов в виде процентов у организации – заемщика, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
Таблица 5. Бухгалтерский учет ООО «Радамант» по процентам от займа
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 51 | 76 | Отражена сумма полученного дохода в виде процентов |
| 76 | 91-1 | Включена в состав прочих доходов сумма полученного дохода |
Пример 3.
ООО «Радамант» предоставило ООО «Лотос» 20 января 2009 года заем в денежной форме в сумме 200 000 рублей сроком на 6 месяцев под 25% годовых. В соответствии с условиями договора сумму основного долга и проценты ООО «Лотос» обязано выплачивать ежемесячно до 20 числа.
Таблица 6. Бухгалтерский учет ООО «Радамант» по займу
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| В январе 2009 года | |||
| 58-3 | 51 | 200 000 | Отражено предоставление заемных средств по договору займа |
| 76-5 | 91-1 | 1502,73 | Начислены к получению проценты, причитающиеся к получению за январь 2009 года ((200 000 рублей х 25%) / 366 дней х 11 дней) |
| В феврале 2009 года | |||
| 51 | 76-5 | 1502,73 | Получены проценты по договору займа |
| 76-5 | 91-1 | 3825,14 | Начислены к получению проценты, причитающиеся к получению за февраль 2009 года ((200 000 руб. х 25%) / 366 х 20) + ((160 000 руб. х 25%) / 366 дней х 8) |
| 51 | 58-3 | 35000 | Закрыта частично сумма займа 15 февраля 2009г. |
| Март-июль 2009 года | |||
| 76-5 | 91-1 | 8736,34 | Начислены к получению проценты, причитающиеся к получению за март-июль 2009 года |
| 51 | 76-5 | 8736,34 | Получены проценты по договору займа |
| 51 | 58-3 | 165000 | Закрыты сумма займа 11 марта, 10 апреля, 15 мая, 12 июня и 20 июля 2009г. |
Первичные документы по учету процентов по займу оформлены без нарушений. В соответствии с главой 42 ГК РФ договор займа заключен в письменной форме, так как размер займа более чем в десять раз превышает установленный размер оплаты труда. Порядок оплаты – безналичный, платежные документы оформлены без нарушений. Бухгалтерский учет соответствует действующему ПБУ № 34н, плану счетов.
Что касается правильности арифметических расчетов, то они были произведены неверно начиная с марта 2009 года, так как в договоре предусмотрена уплата процентов на дату получения основной суммы займа, а соответственно, и пересчет процентов на дату возврата займа. По факту этого сделано не было. Неправильно рассчитанный доход по проценту повлек за собой неправомерно полученный доход, а также завышение налоговой базы по УСНО на сумму 765,03 руб.
Для исправления данных ошибок предприятию рекомендуется внести следующие записи:
| Корреспонденция счетов | Сумма, рублей | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| Март-июль 2009 года | |||
| 76-5 | 91-1 | 8736,34 | Начислены к получению проценты, причитающиеся к получению за март-июль 2009 года |
| 76-5 | 91-1 | 7971,31 | Начислены к получению проценты, причитающиеся к получению за март-июль 2009 года |
| 76-5 | 91-1 | 765,03 | Включены с состав прочих доходов проценты, излишне уплаченные за март-июль 2009 года |
| Либо вместо последней записи: | |||
| 76-5 | 51 | 765,03 | Возвращены излишне уплаченные проценты за март-июль 2009 года |
| 91-2 | 76-5 | 765,03 | Включены с состав прочих расходов проценты, излишне уплаченные за март-июль 2009 года |
В первом варианте корректировки организация по-прежнему признает в составе доходов излишне уплаченный процент и ждет, когда заемщик сам попросит вернуть излишне уплаченную сумму, когда проведет собственную проверку по данным расчетам. В этом случае корректировку по декларации УСНО на сумму неправильно отраженного дохода делать не нужно.
Во втором варианте корректировки организация сама возвращает излишне уплаченный процент. В этом случае необходимо сделать корректировку по декларации УСНО на сумму излишне отраженного дохода.
