Рассмотрим различные виды оценки в отечественных нормативных документах и в учебной литературе по бухгалтерскому учету (табл. 2)[4].
Таблица 2. Нормативные документы, регламентирующие оценку различных активов в России
Актив | Нормативные документы, регламентирующие оценку актива |
Основные средства | Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (в ред. от 03.11.2006) "О бухгалтерском учете",ПБУ 6/01, ПБУ 3/06, ПБУ 4/99, ПБУ 15/08, Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств |
Нематериальные активы | Закон N 129-ФЗ, ПБУ 14/2006, ПБУ 3/06, ПБУ 4/99, ПБУ 15/08 |
Финансовые вложения | Закон N 129-ФЗ, ПБУ 19/02, ПБУ 3/06, ПБУ 4/99 |
Материально- производственные запасы | Закон N 129-ФЗ, ПБУ 5/01, ПБУ 3/06, ПБУ 4/99, ПБУ 15/01, Методические указания по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов |
Незавершенное производство | Закон N 129-ФЗ, ПБУ 2/07 |
Незавершенное строительство | Закон N 129-ФЗ, ПБУ 2/07 |
Дебиторская задолженность | Закон N 129-ФЗ, ПБУ 2/07, ПБУ 3/06, ПБУ 4/99, ПБУ 15/08 |
Следует отметить, что большинством нормативных документов, приведенных в табл. 2, регламентируются правила первоначальной и последующей оценки перечисленных активов. Согласно ПБУ 6/01, ПБУ 14/2006, ПБУ 19/02 и ПБУ 5/01 первоначальная оценка соответствующих активов различается в зависимости от источника поступления: за плату, при взносе в уставный капитал, по договору дарения, при создании самой организацией. В табл. 3 обобщены способы определения стоимости указанных активов при принятии их к учету в зависимости от источника поступления.
|
|
Таблица 3.Определение стоимости активов при принятии их к учету в зависимости от источника поступления
Источник поступления | Способ определения | Нормативные документы |
За плату | Сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов | Пункт 8 ПБУ 6/01, п. 6 ПБУ 14/2006, п. 9 ПБУ 19/02, п. 6 ПБУ 5/01 |
Вклад в уставный (складочный) капитал | Денежная оценка этих активов, согласованная учредителями (участниками) организации | Пункт 9 ПБУ 6/01, п. 9 ПБУ 14/2006, п. 12 ПБУ 19/02, п. 8 ПБУ 5/01 |
По договору дарения (безвозмездно) | Рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету | Пункт 10 ПБУ 6/01, п. 10ПБУ 14/2006, п. 13 ПБУ 19/02, п. 9 ПБУ 5/01 |
По договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами | Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией | Пункт 11 ПБУ 6/01, п. 11ПБУ 14/2006, п. 14 ПБУ 19/02, п. 10 ПБУ 5/01 |
Создание самой организацией | Сумма фактических затрат на создание и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов | Пункт 8 ПБУ 6/01, п. 7 ПБУ 14/2006, п. 7 ПБУ 5/01 |
Указанными в табл. 3 нормативными документами регламентируется также состав фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость активов, приобретаемых за плату или созданных самой организацией. В такие затраты входят:
|
|
1. суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
2. плата за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением актива;
3. вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен актив;
4. таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на актив;
5. иные затраты, непосредственно связанные с приобретением или изготовлением актива.
Специальные требования по включению в фактическую себестоимость указанных активов затрат по полученным займам и кредитам содержатся в ПБУ 15/08.
Так, согласно п. п. 12, 13, 23 ПБУ 15/08 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива - объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени, должны включаться в стоимость этого актива, если по нему по правилам бухгалтерского учета начисляется амортизация. [5]
При этом в соответствии с п. 30 ПБУ 15/08 включение затрат по полученным займам и кредитам прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.
Кроме того, в соответствии с п. 15 ПБУ 15/08 затраты по полученным займам и кредитам, полученным для осуществления предоплаты материально-производственных запасов, относятся на увеличение дебиторской задолженности поставщика, что, в конечном счете, приводит к увеличению фактической себестоимости материально-производственных запасов.
Оценка активов, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, в соответствии с ПБУ 3/06 производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России (или по иному курсу, установленному законом или соглашением сторон), действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. Для основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов пересчет производится на дату принятия их к учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Нормативные документы, перечисленные в табл. 2, устанавливают и правила последующей оценки активов. В табл. 4 систематизированы виды последующей оценки основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений и материально-производственных запасов.
Таблица 4. Последующая оценка активов
Актив | Последующая оценка | Нормативный документ |
Основные средства | Первоначальная, или текущая (восстановительная), стоимость за вычетом накопленной амортизации | ПБУ 6/01 |
Нематериальные активы | Первоначальная стоимость за вычетомнакопленной амортизации | ПБУ 14/2006 |
Финансовые вложения | Для финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, - первоначальная стоимость за вычетом резерва под обесценение финансовых вложений Для финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, - текущая рыночная стоимость | ПБУ 19/02 |
Материально- производственные запасы | Фактическая себестоимость за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей | ПБУ 5/01 |
Первоначальная стоимость нематериальных активов в отличие от первоначальной стоимости основных средств и финансовых вложений изменению не подлежит.
Изменение первоначальной стоимости основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации объектов основных средств. Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
|
|
Кроме условий, перечисленных в п. 14 ПБУ 6/01, организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
Отметим, что в ПБУ 6/01 не приводится порядок определения текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств при их переоценке[6]. Вместе с тем в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы[7]:
1. данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;
2. сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
3. сведения об уровне цен, опубликованные в СМИ и специальной литературе;
4. оценка бюро технической инвентаризации;
5. экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.
Если организация принимает решение о переоценке основных средств, то в последующем такие переоценки должны осуществляться регулярно. При переоценке основных средств сумма начисленной амортизации корректируется пропорционально изменению первоначальной стоимости.
В соответствии с ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе основные средства и нематериальные активы отражаются по остаточной стоимости, т.е. по разнице между первоначальной или текущей (восстановительной) стоимостью и суммой накопленной амортизации. Таким образом, величина остаточной стоимости данных активов зависит от принятого организацией способа начисления амортизации объектов основных средств и нематериальных активов.
|
|
Финансовые вложения с точки зрения последующей оценки делятся на две группы:
1. финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
2. финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму резерва под обесценение финансовых вложений (если резерв создается)[8].
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения организации разрешается равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты (коммерческая организация) в составе прочих доходов или расходов или уменьшение или увеличение расходов (некоммерческая организация). По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся.
Материально-производственные запасы в последующем учете не переоцениваются. Однако в отчетности на конец отчетного года они показываются за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
На показатели финансовых вложений и материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности влияет выбранный организацией способ расчета фактической себестоимости указанных активов при их выбытии. При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их фактическая себестоимость может определяться:
1. по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
2. по средней первоначальной стоимости;
3. по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Фактическая себестоимость выбывающих материально-производственных запасов может определяться:
· по себестоимости каждой единицы;
· по средней себестоимости;
· по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);
· по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).
Бухгалтерские записи, формирующие оценки перечисленных активов, приведены в табл. 5.
Таблица 5. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета при оценке активов
Хозяйственные операции | Корреспонденция счетов | |
дебет | кредит | |
Формирование первоначальной стоимости основных средств как суммы фактических затрат на их приобретение | 08-4 01 | 60, 76, 23,70, 69, 10,16, 66, 67 08-4 |
Включение фактических затрат на приобретение и изготовление в первоначальную стоимость нематериальных активов | 08-5 04 | 60, 76, 23,70, 69, 10,16, 66, 67 08-5 |
Отражение фактически произведенных затрат на строительство объектов основных средств хозяйственным способом | 08-3 | 10, 16, 70,69, 23, 07,66, 67 |
Формирование первоначальной стоимости финансовых вложений как суммы фактических затрат на их приобретение | 58 | 51, 52, 60,76 |
Отражение фактических затрат на приобретение (изготовление) товарно-материальных ценностей | 15, 10 | 60, 76, 23,70, 69 |
Формирование фактической себестоимости незавершенного производства | 20 | 10, 16, 70,69, 23, 25,26, 28 |
Определение фактической себестоимости готовой продукции | 43 | 20 |
Формирование согласованной оценки основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный капитал | 08-4, 08-5 01 04 15, 10, 58 | 75-1 08-4 08-5 75-1 |
Отражение рыночной стоимости безвозмездно полученных основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, финансовых вложений | 08-4, 08-5 01 04 15, 10, 41,58 | 98-2 08-4 08-5 98-2 |
Определение восстановительной стоимости основных средств в результате их переоценки (дооценки и уценки) | 01 83, 84 84, 83 02 | 83, 84 02 01 84, 83 |
Использование рыночной стоимости для последующей оценки финансовых вложений, котируемых на рынке | 58 91-2 | 91-1 58 |
Формирование резерва под снижение стоимости материальных ценностей на разницу между их рыночной ценой и фактической себестоимостью | 91-2 | 14 |
Создание резерва под обесценение финансовых вложений | 91-2 | 59 |
Образование резервов по сомнительным долгам | 91-2 | 63 |
Что касается оценки активов, которые отражаются в бухгалтерской отчетности по строкам "незавершенное строительство" и "незавершенное производство", то следует отметить, что в настоящее время нет единых нормативных документов, регламентирующих правила оценки данных объектов. Не существует в настоящее время и отдельного нормативного документа, регламентирующего правила оценки дебиторской задолженности.
При оценке активов в большинстве случаев предпочтение отдается оценке по фактической себестоимости, хотя в ряде ситуаций используются и иные оценки, разрешенные действующим законодательством. Виды оценок, применяемые для различных активов в соответствии с бухгалтерскими правилами, приведены в табл. 6.
Таблица 6. Наиболее распространенные виды оценок активов
Виды оценок | Применение оценок | Нормативные документы |
Фактическая себестоимость | При формировании первоначальной стоимости основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, материально-производственных запасов, приобретенных за плату; для оценки основных средств в случае их строительства хозяйственным способом, нематериальных активов, полученных в результате научно- исследовательских и опытно- конструкторских работ; для учета незавершенного строительства (при выполнении работ собственными силами); для оценки готовой продукции и незавершенного производства | ПБУ 2/94, ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000,ПБУ 19/02 |
Восстановительная стоимость | Для определения последующей оценки основных средств в результате их переоценки | ПБУ 6/01 |
Оценка, согласованная учредителями (участниками) организации | При формировании первоначальной стоимости основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации | ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000,ПБУ 19/02 |
Рыночная стоимость | Для определения первоначальной стоимости основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, материально-производственных запасов, полученных безвозмездно; для определения последующей оценки финансовых вложений, имеющих рыночные котировки; при формировании резерва под обесценение материальных ценностей | ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000,ПБУ 19/02 |
Дисконтированная стоимость | При учете некоторых финансовых вложений (долговые ценные бумаги, предоставленные займы) | ПБУ 19/02 |
Заметим, что в настоящее время появилась тенденция к расширению использования рыночной стоимости, которая применяется не только для оценки активов, поступивших безвозмездно, но также для определения последующей оценки финансовых вложений и учета снижения стоимости материальных ценностей. [9]
В соответствии с ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. Однако при этом записи в бухгалтерском учете не производятся.