Учет импорта материалов

В налоговом учете таможенные платежи по импортным материалам можно учитывать двумя способа­ми: либо относить на прочие расходы, либо включать в покупную стоимость.

Фирме выгоднее первый вариант: пошлины и сборы будут учтены при расчете налога еще до реализации продукции, которая изготовлена из импортных материалов. Но, если таможенные платежи составляют незначительную часть материальных расходов, бухгалтеру имеет смысл позаботиться о том, чтобы налоговая и бухгалтерская стоимости материалов оказались равными.

В бухгалтерском учете в стоимость материалов следует вклю­чать все расходы, связанные с их покупкой. Это относится и к та­моженным платежам.

Бухгалтер может по своему усмотрению выбрать один из трех способов учета ТЗР:

· включить в стоимость материалов;

· отразить на счете 15 «Заготовление и приобретение матери­альных ценностей»;

· учесть на субсчете «Транспортно-заготовительные расхо­ды» к счету 10 «Материалы».

На счет 20 «Основное производство» или счет 23 «Вспомогательные произ­водства» всю сумму ТЗР, не включенных в стоимость материалов при условии, что удельный вес ТЗР в стоимости материа­лов не превышает 10%.

Но в любом случае в бухучете в уменьшение выручки, т.е. в де­бет счета 90 «Продажи», относят не всю сумму ТЗР, а лишь ту ее часть, которая приходится на реализованную продукцию. Поэтому избежать временных разниц по материальным расходам можно только одним способом — включить ТЗР (в том числе и таможен­ные платежи) в бухгалтерскую и налоговую стоимость материалов.

Учет приобретения импортных материалов

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, долл/руб.	Основание
Акцептован счет поставщика по отгру­женным материалам (10 000 долл. х 28,45)			10 000/ 284 500	Счет-фактура (инвойс)
На депозит таможни перечислены рубле­вые средства в качестве обеспечения таможенных платежей			121 235	Выписка банка по рас­четному счету
На депозит таможни перечислена валю­та в качестве обеспечения таможенных платежей (5,5 долл. х 28,45)			5,5/156,48	Выписка банка по валютному счету
Начислена задолженность иностранной транспортной организации за доставку материалов до станции назначения (1000 долл. х 28,45)			1000/ 28 450	Накладная
Отражена таможенная пошлина по мате­риалам			24 666	Грузовая таможенная декларация
Отражен таможенный сбор за таможен­ное оформление материалов				То же
Отражен дополнительный сбор за тамо­женное оформление материалов (5,5 долл. х 28,45)			5,5/156,48	»
Отражена сумма акциза по материалам			17 285	»
Отражен НДС, уплаченный на таможне			68 400	»
Акцептован счет российской транспорт­ной организации за услуги по доставке материалов				Товарно-транспортная накладная
Отражен НДС, уплаченный транспортной организации				Счет-фактура
Оприходованы поступившие на склад материалы			382/352,48	Бухгалтерская справка расчет
Принят к вычету НДС, уплаченный тамо­женному органу			68 400	То же

Учет импорта основных средств.

В налоговом учете пошлины и сборы по импортным основным средствам либо включают в их стоимость, либо списывают на прочие расходы.

Налоговый учет таможенных платежей по основным сред­ствам схож с налоговым учетом пошлин и сборов по материалам.

В бухгалтерском учете выбора нет: пошлины и сборы следует включать в первоначальную стоимость импортных основных средств. Этого требует п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Таким образом, бухгалтеру остается определить схему налого­вого учета таможенных платежей. Если пошлины и сборы суще­ственно влияют на размер налога на прибыль, их стоит списать на прочие расходы. Однако в этом случае в бухучете придется начис­лить отложенное налоговое обязательство. Погашать его следует по мере амортизации основного средства.

Финансовое ведомство в ПБУ 3/2006 определило для вложений в иностранной валюте во внеоборотные активы единую дату совер­шения операции — дату признания затрат, формирующих стои­мость внеоборотных активов. Из этой нормы следует, что стои­мость внеоборотных активов, например основных средств, обору­дования к установке, нематериальных активов (НМА), пересчитывают в рубли при учете расходов на счетах 07 «Оборудо­вание к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Пересчет стоимости в момент отражения оборудования на сче­те 01 «Основные средства» организация не производит.

Приобретение основных средств по импорту отражается запи­сями:

на контрактную стоимость объекта:

Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

на сумму таможенной пошлины и таможенных сборов: Дт 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кре­диторами»;

на сумму НДС, начисленного при таможенном оформлении объекта:

Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми»;

при принятии к учету импортных основных средств: Дт 01 «Основные средства» Кт 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В ходе движения товаров от иностранного поставщика к рос­сийскому покупателю не исключена возможность возникновения недостач и потерь товаров, в данном случае — основных средств, по разным причинам. В тех случаях, когда фактическое количество поступивших импортных товаров не соответствует количеству, указанному в сопроводительных документах, выписывается акт о приемке товаров, который составляется комиссией с участием представителя поставщика или независимой организации. Порядок отражения в бухгалтерском учете недостач и потерь импортных товаров не отличается от порядка, установленного для российских товаров. В случае обнаружения недостач и потерь, которые образуются при перевозке товаров по вине поставщика и перевозчика, в учете делается следующая запись:

Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и под­рядчиками».

У бухгалтеров вызывает немало вопросов порядок формирова­ния фактической себестоимости импортируемого оборудования. Этот порядок имеет свои особенности по сравнению с формированием себестоимости оборудования, приобретаемого на внутрен­нем рынке Российской Федерации.

Есть ряд обстоятельств, оказывающих существенное влияние на порядок формирования фактической себестоимости оборудо­вания, приобретенного у иностранного поставщика.

Стоимость приобретаемого импортного оборудования выра­жается в иностранной валюте. Поэтому, чтобы отразить в.учете эту стоимость, необходимо пересчитать ее в рубли по курсу Централь­ного банка РФ, действующему на дату приобретения организаци­ей права собственности на это оборудование.

Дата перехода права собственности определяется импортными контрактами. При заключении таких контрактов есть гораздо больше вариантов определения даты перехода права собственности на ввозимое оборудование, чем при осуществлении сделок купли-продажи с российскими поставщиками.

Дата перехода права собственности на приобретаемое обору­дование от поставщика к покупателю (импортеру) и дата оприхо­дования оборудования на складе импортера в большинстве случа­ев не совпадают.

В фактическую себестоимость приобретаемых импортных товаров включаются таможенные пошлины и сборы за таможенное оформление товаров. Эти пошлины и сборы исчисляются тамо­женными органами с величины таможенной стоимости оборудо­вания.

Исходя из вышеизложенного можно сделать следующие выво­ды.

Во-первых, при покупке импортного оборудования необходимо четко установить три основные даты:

Ø перехода права собственности на оборудование от продавца к покупателю;

Ø определения таможенной стоимости импортного оборудо­вания;

Ø оприходования оборудования на складе покупателя.

От этих дат зависит, в каких суммах будут отражаться операции по приобретению импортного оборудования в учете импортера.

Во-вторых, процесс формирования фактической себестоимости импортных товаров можно условно разбить на три этапа:

1. определение момента перехода права собственности на им­портируемое оборудование. Самое важное здесь — опреде­лить конкретную дату, когда российский импортер приоб­ретает право собственности на ввозимое оборудование;

2. определение таможенной стоимости ввозимого оборудова­ния. На данном этапе рассчитываются таможенные плате­жи (таможенные пошлины, сборы за таможенное оформле­ние, налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате на таможне);

3. фактическое оприходование импортного оборудования на складе предприятия-импортера.

Оттого, насколько верно будет определен момент перехода пра­ва собственности на импортируемое оборудование, зависит, по какой стоимости оно будет отражено в регистрах бухгалтерского учета российского предприятия-импортера.

Эта стоимость согласно п. 3.7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) отражается в учете в рублях по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату перехода к российскому предприятию права собственности на обо­рудование.

Из-за колебаний курса рубля по отношению к иностранным валютам неправильное определение даты перехода права соб­ственности может привести к существенным искажениям в отра­жении рублевой стоимости приобретенного оборудования. В свою очередь, неправильное определение стоимости оборудования вле­чет за собой искажение облагаемой базы по налогу на имуще­ство, а при реализации этого оборудования — финансового ре­зультата.

Согласно общему правилу, закрепленному в ст. 223 Граждан­ского кодекса РФ, право собственности на товар переходит с мо­мента его передачи продавцом покупателю, если иное не преду­смотрено действующим законодательством РФ или договором.

По договору купли-продажи обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной:

Ø в момент вручения товара покупателю (если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара);

Ø в момент предоставления товара в распоряжение покупате­ля (если товар должен быть передан покупателю в месте на­хождения товара).

Но договором можно предусмотреть и другой, порядок перехода права собственности на приобретаемое оборудование. Например, можно установить, что право собственности переходит к покупа­телю не в момент его отгрузки, а в момент оплаты. Однако, если переданное оборудование не будет оплачено в срок, предусмотрен­ный договором, продавец вправе потребовать от покупателя воз­вратить ему ранее поставленное оборудование. При этом до мо­мента оплаты покупатель не вправе распоряжаться полученным оборудованием (продать, ввести в эксплуатацию) и должен вести его учет на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные цен­ности, принятые на ответственное хранение».

Однако в большинстве случаев импортные контракты заключа­ются на условиях предоплаты. При таких условиях иностранный поставщик не отгрузит оборудование в адрес российского импор­тера до тех пор, пока на расчетный счет поставщика не поступит авансовый платеж за это оборудование. Поэтому договорами об импорте, как правило, не предусматривается особый порядок пе­рехода права собственности.

В зависимости от условий поставки дата приобретения покупа­телем права собственности на оборудование и дата передачи обо­рудования покупателю различаются. В международной практике принято обозначать способ выполнения поставки, а также распре­деление обязанностей между покупателем и продавцом специаль­ными терминами, которые разработаны Международной торговой палатой.

Исходя из вышеизложенного и учитывая важность определения даты приобретения права собственности на оборудование для предприятия-импортера, рекомендуем бухгалтерам этих предпри­ятий перед определением даты внимательнее изучить условия им­портного контракта.

Таможенное оформление импортного оборудования.

При тамо­женном оформлении важно правильно определить таможенную стоимость ввозимого импортного оборудования, что является основой для исчисления таможенной пошлины, акцизов и таможенных сборов.

Таможенная стоимость ввозимого оборудования определяется исключительно как базы для уплаты таможенных сборов. Эта стои­мость может отличаться как от контрактной стоимости оборудования, так и от стоимости, по которой это оборудование будет чис­литься на балансе предприятия-импортера.

В соответствии со ст. 18 Закона РФ «О таможенном тарифе» таможенная стоимость оборудования, ввозимого на таможенную территорию РФ, определяется одним из шести способов.

В цену сделки включаются следующие расходы (если они не были ранее включены в цену сделки):

· расходы по доставке оборудования до авиапорта, порта или иного места ввоза оборудования на таможенную террито­рию РФ;

· стоимость транспортировки;

· расходы по погрузке, выгрузке и перегрузке оборудования;

· страховая сумма;

· расходы, понесенные покупателем (например, комиссион­ные и брокерские вознаграждения, за исключением комис­сионных по закупке товара; стоимость контейнеров или другой многооборотной тары; стоимость упаковки, вклю­чая стоимость упаковочных материалов и работ по упаков­ке);

· лицензионные и иные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, которые покупатель дол­жен прямо или косвенно осуществить в качестве условия продажи ему оборудования.

Пример. ЗАО «Импортер» закупило у иностранного поставщика оборудование стоимостью 500 000 долл. Для доставки этого обору­дования до границы РФ ЗАО «Импортер» заключило договор с транспортной организацией. Стоимость услуг по транспортиров­ке — 20 000 долл.

Обязательство продавца по поставке оборудования считается вы­полненным с момента передачи этого оборудования в распоряже­ние транспортной компании. В соответствии с Законом РФ «О таможенном тарифе» таможенная стоимость ввозимого обору­дования составит 500 000 долл. + 20 000 долл. = 520 000 долл.

Согласно ст. 114 Таможенного кодекса РФ за таможенное оформление оборудования взимаются сборы в валюте Российском Федерации в размере 0,1% от таможенной стоимости этого оборудования.

Также при перемещении оборудования в качестве товаров черв! таможенную границу РФ дополнительно взимается сбор в иностранной валюте, курс которой котируется Центральным банком РФ в размере 0,05% таможенной стоимости оборудования.

Согласно п. 4 ст. 4 Закона РФ от 6.12. 1991 г.№ 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» облагаемой базой для исчисления на­лога на добавленную стоимость по импортируемым товарам явля­ется таможенная стоимость этих товаров, увеличенная на сумму таможенной пошлины и акциза (по подакцизным товарам).

При ввозе товаров на территорию РФ налог на добавленную стоимость уплачивается таможенному органу, производящему таможенное оформление товаров.

Оприходование и ввод в эксплуатацию импортного оборудования. Оборудование принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В соответствии с п. 3.2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) первоначальной стоимостью оборудования признается сумма фактических затрат организации на его приобретение. К таким затратам отно­сятся:

Ø суммы, уплачиваемые в соответствии с договором постав­щику;

Ø суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

Ø суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением оборудования;

Ø регистрационные сборы, государственные пошлины и дру­гие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на оборудование;

Ø таможенные пошлины и иные платежи;

Ø невозмещаемые налоги, уплачиваемые при приобретении оборудования;

Ø вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретено оборудование;

Ø иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.

Таможенные пошлины и сборы, уплачиваемые таможенным органам в иностранной валюте, подлежат включению в первона­чальную стоимость оборудования по курсу, действовавшему на дату принятия к оформлению грузовой таможенной декларации, либо по курсу надень фактической уплаты, если она была произ­ведена позже принятия декларации к оформлению.

Таможенные пошлины и сборы в рублях включаются в перво­начальную стоимость оборудования в фактически уплаченном раз­мере.

В фактические затраты на приобретение основных средств не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобрете­нием основных средств. Указанные выше затраты, связанные с приобретением оборудования и формирующие его первоначальную стоимость, отражаются по дебету счета 08 «Капитальные вло­жения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств».

Ввод в эксплуатацию приобретенного оборудования отражается в учете по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобре­тение отдельных объектов основных средств», на сумму сформированной первоначальной стоимости вводимого оборудования.

В бухгалтерском учете операции по приобретению оборудова­ния отражаются следующими проводками:

Дт 08 Кт 60 — отражена договорная стоимость оборудования;

Дт 08 Кт 76, субсчет «Расчеты с таможней по пошлине» — на­числена таможенная пошлина;

Дт 08 Кт 76, субсчет «Расчеты с таможней по таможенным сбо­рам в рублях» — начислены таможенные сборы в рублях;

Дт 08 Кт 76, субсчет «Расчеты с таможней по таможенным сбо­рам в валюте» — начислены таможенные сборы в валюте;

Дт 08 Кт 76, субсчет «Расчеты с таможней по акцизам» — начис­лена сумма акциза, уплаченная таможенным органам по подакциз­ному оборудованию;

Дт 19 Кт 76, субсчет «Расчеты с таможней по налогу на добав­ленную стоимость» — учтен налог на добавленную стоимость, уплаченный таможенным органам;

Дт 08 Кт 60 — отражена стоимость консультационных и инфор­мационных услуг;

Дт 19 Кт 60 — учтен налог на добавленную стоимость по консультационным и информационным услугам;

Дт 01 Кт 08 — оборудование введено в эксплуатацию.

При рассмотрении вопроса о зачете суммы налога на добавлен­ную стоимость, уплаченного таможенным органам при ввозе производственного оборудования, необходимо учитывать следующие положения:

· если приобретенное импортное оборудование предполагается использовать для производства продукции, облагаемой налогом на добавленную стоимость, то суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные таможенным органам в полном объеме, вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет;

· если приобретенное импортное оборудование предполага­ется использовать для производства продукции, не облага­емой налогом на добавленную стоимость, то суммы налога на расчеты с бюджетом не относятся, а учитываются в пер­воначальной стоимости оборудования.

Пример. ЗАО «Импортер» приобрело оборудование у иностранного поставщика. Контрактная стоимость оборудования — 15000 долл., таможенные сборы (в рублях) составили 400 руб., таможенные сбо­ры в валюте — 7,5 долл., таможенная пошлина — 1500 долл. В договоре определено, что моментом перехода права собственно­сти является дата принятия грузовой таможенной, декларации к оформлению.

Курс рубля к доллару, установленный ЦБ РФ:

на дату принятия грузовой таможенной декларации к оформле­нию,— 25,8 руб./долл.;

на дату перехода права собственности — 25,7 руб./долл. Стоимость услуг по доставке оборудования от таможенного терми­нала до склада организации составила 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.).

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки: Дт 08 Кт 60 - 385 500 руб. (15 000 долл. х 25,8 руб.) - отражена контрактная стоимость оборудования в рублях по курсу на дату перехода права собственности;

Дт 08 Кт 76, субсчет «Расчеты с таможней по таможенным сборам в рублях» — 400 руб.— отражены таможенные сборы, уплаченные в рублях;

Дт 08 Кт 76, субсчет «Расчеты с таможней по таможенным сборам в валюте» — 193,5 руб. (7,5 долл. х 25,8 руб.) — отражены валютные таможенные сборы в рублях по курсу на дату принятия грузовой таможенной декларации к оформлению;

Дт 08 Кт 76, субсчет «Расчеты с таможней по пошлине» — 38 550 руб. (1500 долл. х 25,7 руб.) — отражена таможенная по­шлина в рублях по курсу на дату принятия грузовой таможенной декларации к оформлению;

Дт 19 Кт 76, субсчет «Расчеты с таможней по налогу на добавлен­ную стоимость» — 76 435,8 руб.— учтен налог на добавленную стои­мость, уплаченный таможенным органам;

Дт 08 Кт 60 — 1000 руб.— отражена стоимость услуг по доставке

оборудования от таможенного терминала до склада;

Дт 19 Кт 60 — 180 руб.— учтен налог на добавленную стоимость по

услуге по транспортировке объекта основных средств;

Дт 01 Кт 08 - 425 643,5 руб. (385 500 руб. + 400 руб. + 193,5 руб. +

+ 38 550 руб. + 1000) — оприходован объект основных средств.

Контрольные вопросы и задания

В чем заключается экономическая сущность таможенного режима — импорта?

Как осуществляется правовое регулирование импортных сделок?

Расскажите о назначении паспорта сделки и о порядке его оформления.

В чем состоит назначение справки о валютных операциях?

Перечислите основные методы определения таможенной стоимости. В чем состоит их сущность?

Что означает таможенная пошлина?

Каким образом определяется налоговая база по акцизам, если импортируемые товары подлежат обложению ими?

В чем суть базисных условий поставки?

Как распределяются обязательства между продавцом и покупателем при поставках товара в группах Е, F, С, D?

Раскройте общую схему учета импортных операций.

Каков порядок обложения налогом на добавленную стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ?

В чем заключаются особенности бухгалтерского учета возврата импортных товаров?

Раскройте порядок учета оплаты импортного товара с аккредитива за границей.

Охарактеризуйте особенности учета импортных материалов.

Охарактеризуйте особенности учета импортных основных средств.

В чем заключаются особенности учета и таможенного оформления междуна­родного лизинга?

Литература:

1. Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности: Учеб. пособие / Под ред. проф. В.И.Бариленко – М.: ИНФРА-М, 2009. – 458 с.
2. Кулинина Г. В., Шалашова Н. М., Юшкова С. Д. Учет, анализ и аудит ВЭД. - М.: Бухгалтерский учет, 2003.