Особенная часть 61 страница

Данное положение информационного письма ВАС РФ позволяет отметить одну правовую проблему. Рассматривая, например, решение по результатам налоговой проверки организации или предпринимателя (ст. 101, 101.4 НК РФ) можно усомниться в том, что сам факт его существования уже означает реальное нарушение прав частного субъекта. Не вдаваясь в возможные детали, реальное нарушение права собственности произойдет только тогда, когда доначисленные суммы будут взысканы. До этого момента налоговый орган примет и доведет до частного субъекта, по меньшей мере, еще два ненормативных акта – требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ) и решение о взыскании налога за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ), которое и может быть реализовано путем направления на счет в банке инкассового поручения. Именно последний ненормативный акт реально нарушит право собственности частного субъекта, да и то при условии, что денежные средства на счете имеются. Если же речь идет о физическом лице без статуса индивидуального предпринимателя, то решение по результатам проверки налоговый орган сможет реализовать только в суде (ст. 48 НК РФ).

Тем не менее, в настоящее время в качестве возможного объекта обжалования (в том числе судебного) частный субъект может выбрать практически любые ненормативные акты: при их обжаловании потенциально возможное нарушение права фактически приравнивается к реальному нарушению. Если же оспариваемый ненормативный акт отменен налоговым органом, то продолжение судом процесса по признанию данного акта недействительным возможно только в том случае, если нарушение прав частного лица за период существования акта было именно реальным (взысканы денежные средства, в определенный период отсутствовала возможность использовать расчетный счет или имущество, не получен кредит в банке, сорвано заключение контракта и т.д.). На основании п. 24 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 10 февраля 2009 г. № 2 можно сделать вывод, что обязанность по доказыванию факта реального нарушения прав лежит на заинтересованном лице. Injuria non praesumitur – вред не презюмируется[802]. Впрочем, в ряде случаев нарушение прав и причинно–следственная связь с оспариваемым ненормативным актом являются очевидными (фактическое взыскание доначисленной суммы в порядке реализации оспариваемого решения по результатам проверки).

Другой аспект указанной проблемы. Налоговые органы кроме актов условно «отрицательной» силы уполномочены принимать акты условно «положительной» силы. В частности, к таким актам можно отнести решения, предполагающие получение налогоплательщиком из бюджета денежных средств (решение о возврате излишне уплаченного или взысканного налога – ст. 78, 79 НК РФ, решение о возмещении НДС – п. 2 ст. 176 НК РФ и т.д.). Соответственно, очевидный способ восстановления прав, характерный для ситуации, в которой налоговый орган незаконно отказал налогоплательщику в принятии «положительного» акта (или не принял его в установленный срок) – обязывание налогового органа принять такой акт.

Однако на практике нередко требует разрешения следующий вопрос. Основания для отказа в вынесении «положительного» акта, о которых налогоплательщик проинформирован налоговым органом, признаются судом незаконными. Например – в решении об отказе в возврате излишне уплаченного налога сделана ссылка на отсутствие факта излишней уплаты, но в суде налогоплательщик доказывает данный факт. В то же время, налоговый орган представляет в суд доказательства того, что имеют место и иные основания для отказа в принятии «положительного» акта (для приведенного примера – пропуск налогоплательщиком трехлетнего срока на подачу заявления о возврате излишне уплаченного налога – п. 7 ст. 78 НК РФ). Соответственно, в такой ситуации отказ налогового органа формально является незаконным, но обязывание налогового органа принять решение о возврате также будет незаконно. Определенный способ решения такой проблемы предложен в п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 65: если при рассмотрении заявления налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа) суд установит, что мотивы отказа необоснованны, он признает оспариваемое решение (бездействие) незаконным и в резолютивной части судебного акта обязывает налоговый орган в установленный судом срок возместить соответствующую сумму НДС. В то же время, если налогоплательщик оспорил бездействие налогового органа, либо его решение об отказе в возмещении НДС, в котором не приведены конкретные мотивы отказа или приведены мотивы, признанные судом необоснованными, но налоговым органом непосредственно в суд представлены возражения против возмещения, признанные судом законными и обоснованными, суд ограничивается признанием незаконным оспариваемого решения (бездействия) налогового органа.

В статье 190 АПК РФ устанавливается, что экономические споры, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, могут быть урегулированы сторонами по правилам, установленным в гл. 15 АПК РФ, путем заключения соглашения или с использованием других примирительных процедур, если иное не установлено федеральным законом.

Некоторое время превалировала позиция, в соответствии с которой в налоговых спорах мировое соглашение невозможно (постановление Пленума ВАС РФ от 9 декабря 2002 г. № 11, п. 27 постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. № 2, п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 31 октября 1996 г. № 13). Осторожная позиция, не исключающая мировых соглашений по публичным спорам, изложена в п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 9 декабря 2002 г. № 11. В настоящее время актуально постановление Президиума ВАС РФ от 26 июня 2012 г. № 16370/11, которым было утверждено мировое соглашение между налоговым органом и налогоплательщиком. Соответственно, сейчас вопрос о возможности заключения мирового соглашения по налоговым делам на практике разрешается иначе. Можно утверждать, что мировое соглашение в налоговом споре в настоящее время является практически единственным в отечественной правовой системе способом законной индивидуализации суммы налога для конкретного налогоплательщика.

Следует отметить определенные особенности, связанные с наличием в законодательстве норм о преюдициальной связи судебных актов. Как полагает А.М. Безруков, преюдициальная связь судебных актов – это обусловленность содержания судебного акта, не вступившего в законную силу (судебный акт – «реципиент»), в части установления юридических фактов и правоотношений содержанием судебного акта, вынесенного по другому делу, вступившего в законную силу (судебный акт – «донор»), в части этих же юридических фактов и правоотношений при условии, что субъектный состав обоих споров совпадает полностью или частично[803]. Res judicata pro veritae accipitur (habetur) – состоявшееся судебное решение принимается за истину[804]. В постановлении КС РФ от 21 декабря 2011 г. № 30‑П разъяснено, что признание преюдициального значения судебного решения, будучи направленным на обеспечение стабильности и общеобязательности судебного решения, исключение возможного конфликта судебных актов, предполагает, что факты, установленные судом при рассмотрении одного дела, впредь до их опровержения принимаются другим судом по другому делу в этом же или ином виде судопроизводства, если они имеют значение для разрешения данного дела. Тем самым преюдициальность служит средством поддержания непротиворечивости судебных актов и обеспечивает действие принципа правовой определенности.

В соответствии с ч. 3, 4 ст. 69 АПК РФ вступившее в законную силу решение суда общей юрисдикции по ранее рассмотренному гражданскому делу обязательно для арбитражного суда, рассматривающего дело, по вопросам об обстоятельствах, установленных решением суда общей юрисдикции и имеющих отношение к лицам, участвующим в деле. Вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом. В постановлении Президиума ВАС РФ от 28 мая 2013 г. № 15036/12 отмечается, что в случае, если приговором суда по уголовному делу установлены обстоятельства, подлежащие доказыванию в рассматриваемом деле и необходимые для разрешения арбитражным судом дела, вступивший в законную силу приговор является обязательным в соответствии с ч. 4 ст. 69 АПК РФ.

Соответственно, с учетом того, что обязанность по уплате налога – правовое последствие деятельности (действий) самого налогоплательщика, для арбитражного суда преюдициальную силу будут иметь акты суда общей юрисдикции (арбитражного суда) в той части, в которой в них установлены факты данной деятельности (приобретение имущества, получение дохода, осуществление расхода и т.д.), но не их правовые последствия. Если же в акте суда общей юрисдикции (арбитражного суда) будет сделан вывод о том, что конкретное лицо вследствие наличия данных фактов обязано уплачивать некоторый налог в определенной сумме, то такой вывод в действительности является заключением суда о правовом последствии деятельности налогоплательщика, и, соответственно, преюдициальной силы для другого суда иметь не будет. Некоторым образом данный вывод подтверждается в постановлении Президиума ВАС РФ от 3 апреля 2007 г. № 13988/06: правовая оценка судом общей юрисдикции действий общества и примененного им положения закона, на которой основан вывод об отсутствии состава административного правонарушения, не может рассматриваться в качестве обстоятельства, имеющего преюдициальное значение для арбитражного суда, рассматривающего другое дело. Общий подход выражен в постановлении Президиума ВАС РФ от 17 июля 2007 г. № 11974/06: арбитражный суд не связан выводами других судов о правовой квалификации рассматриваемых отношений и толковании правовых норм.

По этой же причине в налоговых спорах недопустимо использование в качестве доказательств заключений экспертов, в которых дается ответ на вопрос типа «при такой–то совокупности условий, какая сумма налогов не была уплачена субъектом?». В п. 4 постановления Пленума ВС РФ от 21 декабря 2010 г. № 28 «О судебной экспертизе по уголовным делам» разъяснено следующее: вопросы, поставленные перед экспертом, и заключение по ним не могут выходить за пределы его специальных знаний. Постановка перед экспертом правовых вопросов, связанных с оценкой деяния, как не входящих в его компетенцию, не допускается. Однако нельзя не отметить, что решением ВС РФ от 26 марта 2008 г. № ГКПИ08‑334 отказано в признании недействующим Перечня родов (видов) судебных экспертиз, производимых в экспертно–криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации, утвержденного Приказом МВД РФ от 29 июня 2005 г. № 511, в части проведения в экспертно–криминалистических подразделениях органов внутренних дел Российской Федерации налоговой судебной экспертизы на предмет исследования исполнения обязательств по исчислению налогов и сборов.

Достаточно необычная и по–сути преюдициальная связь между судебными актами раскрыта в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 марта 2013 г. № 14828/12: при наличии аффилированности между ответчиком по ранее рассмотренному делу об истребовании имущества и ответчиком по делу об истребовании того же имущества представление новых доказательств, как и инициирование нового судебного процесса, является злоупотреблением процессуальными правами со стороны компании. Интересная проблема также рассмотрена и в постановлениях Президиума ВАС РФ от 25 июля 2011 г. № 1689/11 и от 5 февраля 2013 г. № 11606/12: правопреемник не может обратиться в суд по спору, уже разрешенному по иску его правопредшественника.

В рамках рассмотрения вопроса о преюдиции в отечественной правовой системе нельзя не отметить и постановление ВС РФ от 15 мая 2012 г. № 5‑Д12‑24 (дело Ходорковского М.Б. и Лебедева П.Л.). Суд отметил, что заявления в надзорной жалобе о том, что действия осужденных представляли собой обычную производственно–хозяйственную деятельность по правомерному извлечению прибыли, противоречат реально произошедшим событиям и являются несостоятельными. Юридическую квалификацию действий Ходорковского М.Б. и Лебедева П.Л. следует признать правильной. На такую оценку не могут повлиять ссылки стороны защиты на приведенные в жалобе выводы арбитражных судов о том, что схема реализации нефти и нефтепродуктов с использованием фирм–посредников являлась способом получения налоговой выгоды, а собственность нефтедобывающих обществ отчуждалась по действительным сделкам, которые исполнены. По смыслу закона, уголовная ответственность за хищение чужого имущества, совершенное под прикрытием правомерной гражданско–правовой сделки или иных внешне легитимных действий, наступает если лицо, организовывая (или совершая) в соответствии с отведенной ему ролью такую сделку, действует умышленно, преследуя цель обращения чужого имущества в свою пользу или пользу других лиц с причинением ущерба собственнику, что и установлено судом по настоящему делу в отношении каждого из осужденных. Упоминаемые в надзорной жалобе решения арбитражных судов, в этой связи, не могут опровергнуть правильность сделанных судом выводов о виновности осужденных, поскольку предметы доказывания в разных видах судопроизводства не совпадают, а суды в их исследовании ограничены своей компетенцией в рамках конкретного вида судопроизводства.

Если в судебном процессе иск ответчиком признан, то такой судебный акт не может быть использован, как преюдициальный. Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. № 17099/09, в случае признания иска ответчиком в судебном акте не указываются материально–правовые основания удовлетворения исковых требований, поскольку дело не рассматривается по существу. Суд не устанавливает фактических обстоятельств (кроме имеющих отношение к обстоятельствам правомерности признания иска, предусмотренным ч. 5 ст. 49 АПК РФ), не исследует соответствующих доказательств, не приводит других данных, которые содержатся в мотивировочной части решения согласно ч. 4 ст. 170 АПК РФ, если дело рассматривается по существу.

С другой стороны, если налогоплательщик добился положительного результата, оспариваемые ненормативные акты (действия, бездействие) налогового органа признаны судом незаконными, то при предъявлении требования о возмещении вреда к Российской Федерации нет необходимости в повторном доказывании этого обстоятельства. В п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 г. № 145 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел о возмещении вреда, причиненного государственными органами, органами местного самоуправления, а также их должностными лицами» разъяснено, что при рассмотрении дела о возмещении вреда, причиненного вследствие издания правового акта, решения или действия (бездействия) государственного или муниципального органа (должностного лица), незаконность такого акта, решения или действия (бездействия), установленная судом в порядке, предусмотренном гл. 24 АПК РФ, не подлежит переоценке в силу обязательности данного судебного акта (ст. 16 АПК РФ).

В плане обжалования ненормативных правовых актов представляет интерес определить, возможно ли неоднократное обращение заинтересованного лица в суд с требованием о признании акта недействительным? Исходя из п. 2 ч. 1 ст. 150 АПК РФ арбитражный суд прекращает производство по делу, если установит, что имеется вступивший в законную силу принятый по спору между теми же лицами, о том же предмете и по тем же основаниям судебный акт арбитражного суда. При этом ч. 1 ст. 49 АПК РФ устанавливает, что истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде первой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, изменить основание или предмет иска, увеличить или уменьшить размер исковых требований. В постановлении Президиума ВАС РФ от 13 сентября 2005 г. № 4261/05 разъяснено, что по смыслу нормы, содержащейся в ч. 1 ст. 49 АПК РФ, основанием иска являются обстоятельства, на которые ссылается истец в подтверждение исковых требований к ответчику. Изменение основания иска – это изменение обстоятельств, на которых истец основывает свои требования к ответчику. В качестве основания требований по делу заявитель указывал наличие у него права на льготу, установленную в НК РФ. Иное толкование норм материального права, а также ссылки на иные положения закона, приведенные в обоснование заявленных требований, сами по себе не могут рассматриваться как новые основания иска.

Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 9 октября 2012 г. № 5150/12 отмечается, что под основанием иска понимаются фактические обстоятельства, из которых вытекает право требования истца и на которых истец их основывает. При этом в основание иска входят юридические факты, с которыми нормы материального права связывают возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей субъектов спорного материального правоотношения. Из положений ч. 1 ст. 64 АПК РФ следует, что доказательства – сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. Новое доказательство того же самого юридического факта и обстоятельства, связанные с его получением, не свидетельствуют об изменении основания иска.

Другой пример – в постановлениях Президиума ВАС РФ от 26 июня 2012 г. № 17292/11 и от 3 июля 2012 г. № 2341/12 рассмотрены ситуации, в которых налогоплательщик дважды обращался в суд с требованием о признании недействительным решения налогового органа. При первом обращении суд налогоплательщику в удовлетворении требований отказано, при повторном обращении производство по делу было прекращено. По мнению ВАС РФ, при противоположном подходе в рассматриваемом (втором) деле, по существу, была бы допущена возможность ревизии вступившего в законную силу судебного акта по первому делу путем инициирования повторного процесса его оспаривания со ссылкой на иные мотивы и доводы о нарушении инспекцией иных норм материального права, помимо приведенных при первоначальном обращении в суд.

В п. 70 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 содержится итоговое разъяснение: исходя из положений п. 2 ч. 1 ст. 150 АПК РФ производство по делу о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит прекращению, если предметом оспаривания по этому делу являются те же самые эпизоды, отраженные в соответствующем решении налогового органа, в отношении которых имеется вступивший в законную силу судебный акт по ранее рассмотренному делу.

Еще пример – исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 16 апреля 2013 г. № 16929/12 организация первоначально просила суд признать незаконным бездействие фонда, выразившегося в нерассмотрении заявления о предоставлении отсрочки по уплате страховых взносов, и обязании устранить допущенное нарушение прав. Впоследствии было подано заявление об уточнении исковых требований, согласно которому организация просила признать незаконными действия фонда, выраженные в письменной форме, по отказу в предоставлении рассрочки по уплате задолженности. ВАС РФ пришел к выводу, что в данном случае организация, не изменяя основание иска, просила изменить предмет иска.

Тем не менее, если процедура судебного обжалования инициирована заинтересованным лицом в установленном порядке и с соблюдением сроков (либо пропущенные сроки восстановлены) и досудебных процедур, то по результатам обжалования должны прекратиться потенциальные возможности незаконного нарушения прав лица, подавшего жалобу и должны быть восстановлены уже нарушенные права. В п. 28 постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. № 2 определено следующее: при удовлетворении заявления в резолютивной части решения суда необходимо указать:

– либо на признание незаконным решения (ненормативного правового акта, решения о возложении на заявителя обязанности или решения о привлечении заявителя к ответственности) и в необходимых случаях на принятие в установленный судом срок мер для восстановления в полном объеме нарушенных прав и свобод заявителя или устранения препятствий к их осуществлению;

– либо на признание незаконным действия (бездействия) и на возложение на орган или должностное лицо обязанности в течение определенного судом срока совершить в отношении заявителя конкретные действия.

В соответствии с ч. 4 и 5 ст. 201 АПК РФ, если арбитражным судом удовлетворены требования заявителя, обжаловавшего ненормативный акт (действие, бездействие) налогового органа, то в резолютивной части решения арбитражного суда должно содержаться указание на обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, обязанность совершить определенные действия, принять решения в установленный судом срок. В определении КС РФ от 19 апреля 2007 г. № 286‑О‑О разъяснено, что при рассмотрении подобных дел арбитражные суды должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав. В постановлении Президиума ВАС РФ от 8 сентября 2009 г. № 1570/09 отмечается, что в резолютивной части рассматривавшегося решения арбитражного суда не только признаны незаконными определенные действия инспекции, но и на нее возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предпринимателя (без конкретизации действий, которые инспекция обязана совершить). По мнению ВАС РФ, указанное обстоятельство не является основанием для отказа в выдаче судом исполнительного листа, поскольку согласно ч. 1 ст. 179 АПК РФ по заявлению лиц, участвующих в деле, или судебного пристава–исполнителя суд вправе разъяснить решение без изменения его содержания.

Исходя из п. 82 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, в силу п. 3 ч. 4 ст. 201 АПК РФ суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя, в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативного правового акта указывает в том числе на обязанность соответствующего органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. Учитывая эти положения, суд, установив, что во исполнение оспариваемого решения налогового органа с налогоплательщика взысканы суммы налога, пеней, штрафа, в резолютивной части судебного акта указывает не только на признание данного решения незаконным, но и на обязанность налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы налогов, пеней, штрафов. Такой судебный акт в части обязания налогового органа вернуть из бюджета соответствующие суммы подлежит исполнению в том же порядке, что и судебный акт по имущественному требованию, предусматривающий взыскание названных сумм из бюджета.

Представляют интерес сведения, приведенные П.И. Кононовым: в классической теории административного права, в том числе зарубежной, например французской, немецкой, уже давно используются категории ничтожных и оспоримых административно–правовых актов по аналогии с ничтожными и оспоримыми сделками. Согласно сложившимся в административно–правовой науке подходам, административный акт, изданный с нарушением закона, является ничтожным с момента его издания и именно с этого момента не порождает никаких юридически значимых последствий, а не с момента признания его незаконным судом^[805]. Именно такой подход, исходя из сложившейся практики применения законодательства, имеет место и в российской правовой системе. Ненормативный правовой акт налогового органа, признанный судом недействительным, в данной терминологии является ничтожным и не порождающим правовых последствий с момента его принятия.

4.3. ПРОЧИЕ СПОСОБЫ ЗАЩИТЫ ПРАВ