Возражения должника в процедуре банкротства

Исходя из п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25, в силу Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» для целей возбуждения дела о банкротстве учитываются только те требования об уплате обязательных платежей, которые подтверждены решениями налогового (таможенного) органа о взыскании задолженности за счет имущества должника. При этом судам следует учитывать, что решение о взыскании задолженности за счет имущества должника, а также то обстоятельство, что указанное решение не было оспорено на момент подачи заявления о признании должника банкротом, не являются безусловными доказательствами, свидетельствующими об обоснованности предъявленных требований. При заявлении должником в отношении этих требований возражений по существу уполномоченный орган должен доказать задолженность по обязательным платежам путем представления доказательств, содержащих данные об основаниях, моменте возникновения и размере недоимки.

Дальнейшее развитие данной позиции произведено в п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25: пропуск установленного ч. 3 ст. 198 АПК РФ трехмесячного срока на подачу заявления об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, представляемых уполномоченным органом в обоснование предъявленных требований, не лишает должника или арбитражного управляющего права заявить возражения в отношении этих требований в порядке, определенном ст. 71, 100 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)». Данные возражения подлежат рассмотрению по существу.

На практике подобный способ защиты прав был реализован, например, в деле, которое рассмотрено в постановления Президиума ВАС РФ от 21 июня 2012 г. № 17140/11. ВАС РФ отметил, что само по себе решение налогового органа об имеющейся задолженности общества перед бюджетом не является обстоятельством, освобождающим налоговый орган от обязанности доказать факт такой задолженности. В нарушение приведенных положений суды освободили инспекцию от доказывания обстоятельств, свидетельствующих о наличии установленных законом оснований для начисления и взыскания спорной суммы, и не рассмотрели возражения должника по существу.

Соответственно, вне зависимости от оспаривания решений о взыскании налога за счет имущества и предшествовавших им ненормативных правовых актов, должник (налогоплательщик) имеет право возражать против требований налоговых органов и обосновывать отсутствие задолженности (либо невозможность ее принудительного взыскания), а налоговый орган вынужден будет доказывать ее наличие и возможность принуждения к уплате, вне зависимости от давности ее возникновения и способа фиксации. Трехмесячный срок на обжалование а также обязательное административное досудебное обжалование в данном случае также не будут иметь значения в силу опровержения презумпции законности ненормативных правовых актов в рамках иной процедуры.

Безусловно, отрицательной стороной такого способа защиты прав является сама процедура банкротства, которая может быть применена к организации или индивидуальному предпринимателю.

Следует отметить, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 17 марта 2011 г. № 14044/10 выражена правовая позиция по следующему «пограничному» вопросу. Процедуры банкротства в отношении организации были прекращены в связи с погашением задолженности перед кредиторами (в том числе перед бюджетом), после чего организация обжаловала уже исполненное решение налогового органа о взыскании налогов за счет денежных средств на счетах в банках. По мнению организации, взысканная задолженность не являлась текущей и не могла быть принудительно взыскана, вследствие чего решение незаконно. Суд заключил, что несоблюдение порядка взыскания обязательных платежей с предприятия, находящегося в стадии банкротства, могло бы нарушить права и законные интересы кредиторов. Однако данных о таких нарушениях в материалах дела не имеется. Наоборот, все требования кредиторов в ходе процедуры внешнего управления были удовлетворены. В рассматриваемом деле с учетом установленных фактических обстоятельств обращение предприятия в арбитражный суд свидетельствует о направленности действий предприятия не на защиту нарушенных прав, а исключительно на уклонение от исполнения обязанности по уплате налогов, пеней и штрафов, взысканных на основании признанного законным в судебном порядке решения налогового органа.

Приведенный перечень способов защиты прав налогоплательщиков и иных частных субъектов не является исчерпывающим. Очевидно, могут быть выделены и иные способы защиты прав, более или менее актуальные в конкретной ситуации.

Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. № 2408/09 была рассмотрена ситуация, в которой с налогоплательщика (института) судебными актами была взыскана задолженность по налогам, доначисленная налоговым органом по результатам налоговой проверки. Впоследствии КС РФ признал положения законодательства, ставшие основанием для доначисления, неконституционными. ВАС РФ отметил, что право лица может быть нарушено ненормативным правовым актом, принятым на основании закона, признанного в последующем не соответствующим Конституции РФ. Поскольку по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, в признании которых недействительными судом было отказано, принудительное исполнение не осуществляется, то восстановление права лица, не являвшегося участником конституционного судопроизводства, производится путем прекращения исполнения указанного акта государственным органом, принявшим этот акт. Несовершение государственным органом действий, направленных на прекращение исполнения, может быть обжаловано в порядке, установленном гл. 24 АПК РФ. Учитывая вынесение по спорному налоговому правоотношению судебного акта о взыскании обязательных платежей, институт вправе был после принятия КС РФ постановления от 22 июня 2009 г. № 10‑П обратиться с заявлением о прекращении исполнения названного судебного акта применительно к ч. 1 ст. 327 АПК РФ.

Тот же подход можно видеть в п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2012 г. № 37 «О некоторых вопросах, возникающих при устранении ответственности за совершение публично–правового правонарушения»: после устранения ответственности исполнительное производство, возбужденное на основании исполнительного документа арбитражного суда, подлежит прекращению арбитражным судом в порядке, определенном ст. 327 АПК РФ. Принимая во внимание указанное обстоятельство, в случае, если на основании судебного акта, предусматривающего взыскание соответствующей санкции, исполнительный лист еще не был выдан, после даты устранения ответственности исполнительный лист на основании такого судебного акта не выдается.

Еще один пример: в постановлении Президиума ВАС РФ от 14 декабря 2010 г. № 3809/07 рассматривалась ситуация, в которой налогоплательщик, исполняя решение суда, впоследствии отмененное, уплатил в бюджет штраф, наложенный налоговым органом. Как указал Суд, предусмотренный в ст. 325 АПК РФ институт поворота исполнения судебного акта призван восстановить права ответчика, которые были нарушены в результате исполнения судебного акта, впоследствии отмененного судом вышестоящей инстанции или тем же судом, пересмотревшим дело по вновь открывшимся обстоятельствам. Лицо, чьи права нарушены, вправе требовать их защиты любыми способами, установленными законом, в том числе и путем предъявления заявления в порядке, предусмотренном ст. 325 АПК РФ, о повороте исполнения судебного акта, в связи с этим налогоплательщик вправе был обратиться как с самостоятельным требованием к инспекции о возврате из бюджета неосновательно полученных денежных средств, так и направив заявление о повороте исполнения решения суда.

Достаточно интересный способ защиты прав частных субъектов рассмотрен в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. № 6763/10. С одной стороны, Суд, проанализировав ст. 1069 и 1099 ГК РФ, пришел к выводу, что невозможно возмещение морального вреда предпринимателю за вред, причиненный публичной властью. С другой – основываясь на статьях 34, 35 и 55 Конституции РФ, Суд заключил, что если орган государственной власти допустил незаконное вмешательство в осуществление лицом предпринимательской деятельности, такое лицо должно иметь возможность получить справедливую денежную компенсацию причиненного ему нематериального вреда. В рассматриваемом случае имело место грубое нарушение охраняемых Конституцией РФ прав истца со стороны должностного лица государственного органа, и отказ в присуждении такой компенсации означал бы отказ в правосудии. Следует отметить, что термин «нематериальный вред» применительно к юридическим лицам упомянут, например, в определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. № 508‑О.

Дальнейшая конкретизация идей о нематериальном вреде произведена в постановлении Президиума ВАС РФ от 17 июля 2012 г. № 17528/11. По мнению Суда, по смыслу ч. 3 ст. 55 Конституции РФ любое вмешательство государства в осуществление этих прав может иметь место только на основе федерального закона и только для достижения определенных в названной статье целей. Произвольное вмешательство в частные дела не допускается (п. 1 ст. 1 ГК РФ). Следовательно, если орган государственной власти, иной субъект допустил незаконное вмешательство в осуществление лицом предпринимательской деятельности и в результате вмешательства был причинен вред деловой репутации данного лица, такое лицо должно иметь возможность получить справедливую денежную компенсацию причиненного ему нематериального вреда в соответствии с действующим законодательством. С учетом изложенного и на основании п. 2 ст. 1099 ГК РФ подлежит компенсации нематериальный (репутационный) вред, причиненный действиями (бездействием), нарушающими имущественные права юридического лица. Следовательно, юридическое лицо, чье право на деловую репутацию нарушено действиями по распространению сведений, порочащих такую репутацию, вправе требовать возмещения нематериального (репутационного) вреда при доказанности общих условий деликтной ответственности (наличия противоправного деяния со стороны ответчика, неблагоприятных последствий этих действий для истца, причинно–следственной связи между действиями ответчика и возникновением неблагоприятных последствий на стороне истца), за исключением условия о вине ответчика, поскольку действующее законодательство (ст. 1100 ГК РФ) не относит вину к необходимым условиям ответственности за вред, причиненный распространением сведений, порочащих деловую репутацию. При этом с учетом специфики рассматриваемого спора необходимо учесть, что противоправный характер действий ответчика должен выражаться в распространении вовне (сообщении хотя бы одному лицу), в частности посредством публикации, публичного выступления, распространения в средствах массовой информации, сети «Интернет», с помощью иных средств телекоммуникационной связи, определенных сведений об истце, носящих порочащий (направленный на формирование негативного общественного мнения о деловых качествах истца) и не соответствующий действительности характер. Для подтверждения наступления неблагоприятных последствий в виде нематериального вреда деловой репутации истца необходимо установить факт сформированной деловой репутации истца, а также факт утраты доверия к его репутации, следствием чего может быть сокращение числа клиентов и утрата конкурентоспособности. При выявлении причинно–следственной связи между действиями ответчика и возникновением неблагоприятных последствий на стороне истца суды должны учитывать наличие реальной возможности влияния действий ответчика на формирование мнения об истце у третьих лиц.

Впрочем, ст. 151 ГК РФ не исключает возможности взыскания компенсации морального вреда, причиненного в том числе действиями органов публичной власти, (определения КС РФ от 24 января 2013 г. № 125‑О, от 3 июля 2008 г. № 734‑О‑П, от 16 октября 2001 г. № 252‑О и др.).

В п. 11 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» установлено, что налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Данная неоднозначная норма уже фактически полностью нивелирована сложившейся судебной практикой. В частности, в постановлении Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. № 22 Суд разъяснил, что требование налогового органа о применении предусмотренных ст. 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, так как взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов (п. 6). В постановлении Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2012 г. № 8728/12 отмечается, что обращение инспекции в суд с требованием о признании сделки недействительной по основанию ее совершения от имени контрагента налогоплательщика неустановленным лицом выходит за рамки полномочий налогового органа, а заявленный иск не подлежит удовлетворению. Из доводов, заявленных инспекцией при рассмотрении настоящего дела, следует, что целью обращения в суд с требованием о признании спорной сделки недействительной являлось доказывание факта ее несовершения и отсутствия реального выполнения работ со стороны контрагента налогоплательщика. Однако указанные выводы, сделанные на основе установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих, по мнению инспекции, об отсутствии у контрагента налогоплательщика реальной возможности выполнения работ, могли быть сделаны при рассмотрении материалов налоговой проверки вне зависимости от признания спорной сделки ничтожной и в дальнейшем проверены судом в рамках налогового спора при оспаривании вывода налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

В силу наличия «горизонтальных» налоговых правоотношений не исключаются и соответствующие споры частных (публичных) субъектов между собой, в том числе в судах. Например, исходя из постановлений Президиума ВАС РФ от 28 октября 1997 г. № 171/97 и от 18 сентября 2012 г. № 3139/12 (частные «горизонтальные» налоговые споры) не исключено истребование с контрагента убытков, представляющих собой пени и штрафы, начисленные налоговым органом по результатам налоговой проверки. В соответствии с определением ВС РФ от 19 июля 2011 г. № 41–В11‑4 с поручителей – физических лиц, как убытки были взысканы суммы налоговых доначислений, которые относились к юридическому лицу.

Еще вариант – ст. 231 НК РФ, возлагающая на налоговых агентов по НДФЛ квазипубличные функции по возврату налога, излишне удержанного из выплат налогоплательщику, сама по себе предполагает возможность подобных споров между налогоплательщиком и налоговым агентом. Не исключено, что агент, возвративший на основании решения суда общей юрисдикции налогоплательщику излишне удержанный с него и перечисленный в бюджет НДФЛ, решит воспользоваться своим правом, закрепленным в п. 1 ст. 231 НК РФ и истребовать налог из бюджета в порядке ст. 78 НК РФ, обратившись к налоговому органу. В этой ситуации, как представляется, актуальна позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. № 16312/10. При наличии вступившего в силу решения суда общей юрисдикции, обязавшего агента возвратить НДФЛ налогоплательщику, налоговый орган обязан возместить агенту данную сумму, вне зависимости от своей позиции по вопросу излишнего удержания НДФЛ агентом. Впрочем, в определении ВС РФ от 9 апреля 2013 г. № 204‑КГ13‑2 был рассмотрен спор между налогоплательщиком – физическим лицом и налоговым агентом о взыскании излишне удержанного НДФЛ.

Другие примеры частных налоговых споров. В силу п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик НДС обязан выставить покупателю счета–фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Споры, связанные с неисполнением обязанности по выставлению счетов–фактур, рассматривались, например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 30 марта 2004 г. № 101/04, в постановлениях ФАС ВВО от 15 мая 2009 г. № А17‑5439/2008 и № А17‑5438/2008.

Также следует отметить, что становятся достаточно обычным явлением споры по поводу взыскания НДС одним частным субъектом с другого (п. 8, 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость»; п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда», постановления Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. № 16318/08 и от 29 сентября 2010 г. № 7090/10, от 6 ноября 2012 г. № 7141/12).

Пример публичного «горизонтального» налогового спора приведен в постановлении Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2010 г. № 10490/10: муниципальное образование заявляло требование о взыскании с Российской Федерации в лице Минфина РФ убытков, причиненных незаконными действиями налогового органа, выразившихся в необоснованном возврате из бюджета земельного налога. В постановлениях Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 6870/08 и от 23 ноября 2010 г. № 10062/10 муниципальное образование требовало признать незаконными действия налогового органа, выразившихся в возврате за счет местного бюджета налогоплательщику земельного налога.

Еще примеры публичных «горизонтальных» налоговых споров можно обнаружить в ряде актов высших судебных органов (в т.ч. в определении КС РФ от 5 февраля 2004 г. № 71‑О, в определениях ВС РФ от 6 октября 2004 г. № 80–Г04‑9, от 27 октября 2004 г. № 38–Г04‑15, от 9 февраля 2005 г. № 58–Г04‑56 и от 14 июня 2006 г. № 47–Г06‑88). В делах данной категории органы местного самоуправления сочли недостаточными установленные областной властью нормативы отчислений от регулирующих налогов, причитающиеся соответствующему местному бюджету. Указанные споры имеют отношение к частным субъектам, поскольку в них рассматривается вопрос, какому именно публичному субъекту налогоплательщик уплачивает налог и в какой доле.

Как показывает практика, и в отсутствие изменений в законодательстве с течением времени будут появляться иные способы защиты прав частных субъектов, а актуальность современных способов будет изменяться. Так, исходя из постановлений Президиума ВАС РФ от 18 марта 2003 г. № 8156/02, от 11 мая 2005 г. № 16507/04 налогоплательщик не имеет возможности влиять на содержание лицевых счетов, который ведет налоговый орган в отношении этого плательщика и уплачиваемых им налогов. Суд счел, что сама по себе информация, отраженная в лицевых счетах, прав налогоплательщика не нарушает. Но в решении от 25 декабря 2009 г. № ВАС‑17582/08 Суд, рассматривая правила ведения лицевых счетов налоговыми органами, пришел к выводу, что их применение налоговыми органами приводит к нарушению прав и охраняемых законом интересов налогоплательщика. В постановлении Президиума ВАС РФ от 13 апреля 2010 г. № 17372/09 Суд сделал вывод, что отражение по лицевому счету определенной недоимки препятствовало защите прав налогоплательщика. Как следует из п. 80 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица), выражающиеся в неосуществлении зачета (учета) уплаченных сумм, поскольку неверное отражение налоговым органом на лицевых счетах налогоплательщика состояния его расчетов с бюджетом существенно ограничивает возможности данного лица в сфере экономического оборота.

Соответственно, не исключено, что рано или поздно в судах может появиться новая категория дел – «информационные споры» по заявлениям налогоплательщиков об оспаривании содержания учетных данных налоговых органов. Одна из предпосылок к этому – ч. 1 ст. 14 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 152‑ФЗ «О персональных данных»: субъект персональных данных вправе требовать от оператора уточнения его персональных данных, их блокирования или уничтожения в случае, если персональные данные являются неполными, устаревшими, неточными, незаконно полученными или не являются необходимыми для заявленной цели обработки, а также принимать предусмотренные законом меры по защите своих прав.

Следует, однако, учитывать, что некоторые способы защиты прав в налоговых правоотношениях пока не признаются в качестве возможных. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 января 2011 г. № 8624/10 рассматривалось требование банка к налоговому органу о взыскании неосновательного обогащения, возникшего, по мнению банка, в результате того, что банк был вынужден по решению суда возместить своему клиенту убытки в виде сумм налогов, списанных с расчетного счета на основании ошибочно оформленных инкассовых поручений. По мнению Суда, обязанность по восстановлению на счете клиента незаконно списанных денежных средств является мерой гражданско–правовой ответственности банка за нарушение условий договора банковского счета, основанного на риске повышенной ответственности банка. Следовательно, перечисленная банком предприятию денежная сумма во исполнение решения арбитражного суда составляет убыток, возникший в результате неправомерных действий самого банка. Из положений ст. 1102 ГК РФ не следует, что факт привлечения банка к такой ответственности создает условия для квалификации спорной суммы как неосновательного обогащения третьих лиц (в данном случае – инспекции) за счет его собственных средств. Иное толкование указанной нормы права допускало бы возможность возложения на третьих лиц обязанности по возмещению убытков, возникающих из ненадлежащего исполнения банком договора банковского счета.

В арбитражном процессе существенно ограничены права прокурора по защите прав конкретного налогоплательщика. В п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 23 марта 2012 г. № 15 «О некоторых вопросах участия прокурора в арбитражном процессе» разъяснено, что если при рассмотрении заявления прокурора об оспаривании ненормативного правового акта арбитражный суд установит, что оно предъявлено в интересах конкретного лица (лиц), в отношении которого акт принят, суд со ссылкой на п. 1 ст. 150 АПК РФ прекращает производство по делу об оспаривании ненормативного правового акта. В этом случае заинтересованное лицо вправе самостоятельно обратиться в арбитражный суд с заявлением на основании ст. 4 и ч. 1 ст. 198 АПК РФ.

Как следует из изложенного, современное законодательство на основании ст. 45 Конституции РФ предоставляет возможность защиты прав частного субъекта, а в определенных случаях – несколькими способами, что позволяет в большей степени обеспечить реальную защиту прав. Не исключена и возможность одновременного применения нескольких способов защиты прав. Nemo prohibetur pluribus defensionibus uti – никому не запрещается защищаться различными способами[821].

Но нельзя не отметить, что защита прав, в том числе различными способами – само по себе право налогоплательщика (иного частного субъекта налоговых правоотношений). Вполне справедлива позиция В.П. Малахова о том, что права человека провозглашает гражданское общество, но не гарантирует их; гарантами являются самостоятельность и активность самого человека[822]. На практике являются достаточно распространенными ситуации, в которых налогоплательщики, даже будучи полностью уверенными в незаконности действий налоговых органов, предпочтут проигнорировать нарушение своих прав. Это может происходить, например, в том случае, если «цена вопроса» несущественна по отношению к общим активам налогоплательщика, а прогнозируемые временные и прочие затраты на защиту прав несопоставимы с объемом их нарушения. Но и число ситуаций, в которых защита своих прав для налогоплательщиков является принципиальным вопросом выживания, более чем значительно. По этой причине информация об актуальных в данный момент времени и соответствующих особенностям ситуации способах защиты прав является важным элементом деятельности большинства налогоплательщиков.

Раздел II

ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ

Глава 5. ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ

5.1. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Налог на добавленную стоимость (НДС) является федеральным косвенным налогом. В настоящее время он урегулирован гл. 21 НК РФ, которая действует с 1 января 2001 г. Ранее НДС уплачивался на основании Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992‑1 «О налоге на добавленную стоимость», который ныне утратил силу. НДС может быть охарактеризован, как один из наиболее сложных в правовом регулировании современных налогов.

Согласно п. 1 ст. 143 НК РФ налогоплательщиками НДС в общем случае признаются организации; индивидуальные предприниматели; а также лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Объект налогообложения НДС, наиболее часто возникающий в деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, предусмотрен в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Следует напомнить, что общее определение термина «реализация товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем» дано в п. 1 ст. 39 НК РФ: передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

Другой важнейший объект налогообложения НДС – ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, основным объектом налогообложения «внутреннего» НДС являются действия (деятельность) налогоплательщиков по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Как таковая, «добавленная стоимость» в НК РФ не определяется и напрямую в качестве объекта налогообложения НДС не используется. Ранее в ст. 1 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» было установлено, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Интересный подход к НДС следует из постановления Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2009 г. № 9181/08: налогом на добавленную стоимость облагается фактически полученная экономическая выгода в денежной форме. Следует отметить, что экономическая выгода в денежной форме, исходя из ст. 41 НК РФ, также облагается налогом на прибыль организаций и НДФЛ.

Кроме того, следует учесть, что НДС подлежит уплате именно в связи с реализацией товаров (работ, услуг). В п. 2 ст. 153 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Соответственно, если поступившие денежные средства не связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), то по общему правилу они и не влияют на исчисление НДС. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 15 сентября 2009 г. № 4762/09 рассмотрен вопрос налогообложения убытков, вызванных потерей тепловой энергии при ее транспортировке. Суд указал, что в НК РФ отсутствуют нормы, позволяющие исчислять НДС от суммы убытков и требовать их взыскания с учетом данного налога. Из расчета количества тепловой энергии, теряемой в окружающую среду при отсутствии тепловой изоляции в сетях общества, и убытков компании следует, что размер убытков определен истцом как произведение количества теряемой энергии и стоимости 1 Гкал энергии без налога на добавленную стоимость. От итоговой суммы убытков исчислен этот налог (в размере 18 %), сумма которого приплюсована к сумме убытков. Однако теряемая тепловая энергия не могла быть получена и фактически не была получена ее потребителями, имеющими договоры энергоснабжения с компанией, а общество, осуществляющее ее передачу, не является потребителем энергии. Дополнительно выработанная компанией тепловая энергия в связи с потерями в процессе ее транспортировки не была реализована.

Другой пример практического решения вопроса об исчислении НДС при реализации товаров – постановление Президиума ВАС РФ от 7 февраля 2012 г. № 11637/11. В данном судебном акте рассматривалась типичная для сегодняшнего дня ситуация, в которой крупные торговые сети не только приобретают у оптовых поставщиков товары, но и взимают с них премии (бонусы, выплаты…) по различным основаниям, в т.ч. за присутствие товаров в магазине. Налоговый орган счел, что тем самым общество, представляющее торговую сеть, оказывают поставщикам некоторую услугу, что порождает объект налогообложения НДС. По мнению Суда, выплачиваемые поставщиками обществу на основании договоров поставки премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет необходимость изменения налоговой базы по НДС у поставщиков и сумм налоговых вычетов по НДС у общества, поэтому не могут быть квалифицированы в качестве платы за услуги, оказываемые обществом поставщикам.

В п. 2 ст. 146 НК РФ перечисляются операции, не признаваемые объектом налогообложения НДС, в том числе передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации; операции по реализации земельных участков (долей в них). Статья 149 НК РФ предусматривает перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС, в том числе реализация на территории Российской Федерации услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного); осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации). Кроме того, в ст. 150 НК РФ урегулированы случаи ввоза товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), в частности ввоз продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации; ввоз необработанных природных алмазов.

Момент определения налоговой базы (фактически – момент возникновения объекта налогообложения) для случая реализации товаров (работ, услуг) в п. 1 ст. 167 НК РФ в общем случае установлен, как наиболее ранняя из дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Соответственно, законодатель устанавливает, что при реализации товаров (работ, услуг) объект налогообложения по НДС возникает только из самого факта отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг); последующая оплата и момент ее получения правового значения не имеют. Если же имеет место предварительная оплата, то ее получение также порождает объект налогообложения по НДС.

То, что используемый законодателем термин «момент определения налоговой базы» в действительности представляет собой момент определения объекта налогообложения, подтверждается в работе Ф.А. Гудкова. По мнению данного автора, практически во всех главах НК РФ содержатся нормы о том, в какой момент налогоплательщик обязан определять налоговую базу. Фактически эти нормы означают переопределение обстоятельств, с которыми связывается признание объекта налога. Экономическая и юридическая логика того или иного налога легко модифицируется законодателем под фискальные задачи[823].

Исходя из определений КС РФ от 4 марта 2004 г. № 147‑О и № 148‑О в отношении НДС законодатель может установить, что налоговая база увеличивается на суммы получаемых налогоплательщиком авансовых платежей, при этом предусмотрев соответствующий порядок уплаты налога: либо единовременно (например, по итогам налогового периода), либо авансом – при получении налогоплательщиком авансовых платежей за реализацию товара (работ, услуг) с окончательным перерасчетом по итогам налогового периода. Как разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. № 10022/08, в целях гл. 21 НК РФ не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров.

В плане исчисления современного способа исчисления НДС «по отгрузке» представляет интерес постановление Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. № 5451/09: ранее отраженная в п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость» позиция о начислении процентов по ст. 395 ГК РФ за просрочку оплаты товаров (работ, услуг) на цену товара без учета НДС основывалась на действовавшем в момент принятия письма законодательстве, которое предоставляло налогоплательщику право использовать учетную политику «по оплате», когда обязанность по уплате этого налога в бюджет возникала у продавца как налогоплательщика со дня поступления продавцу денежных средств от покупателя. При этом до момента оплаты товара покупателем соответствующая операция не учитывалась для целей налогообложения и до получения оплаты от покупателя продавец не был обязан уплачивать в бюджет сумму налога за счет собственных средств. После введения в действие с 1 января 2001 г. гл. 21 НК РФ налогоплательщики за редким исключением (а с 1 января 2006 г. – без исключения) обязаны вести учет выручки для целей обложения НДС со дня отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), то есть с момента отражения в бухгалтерском учете дебиторской задолженности покупателя. Поэтому продавец обязан уплатить данный налог из собственных средств, не дожидаясь получения оплаты от покупателя. Следовательно, задерживая оплату оказанных услуг, общество фактически неосновательно пользовалось не суммой, подлежащей перечислению в бюджет в виде НДС, а денежными средствами водоканала. Поэтому основания для отказа в начислении процентов за пользование чужими денежными средствами на ту часть суммы задолженности, которая приходится на сумму налога, отсутствовали.

Иной подход подлежит применению в случае, если речь идет не о денежном, а об ином обязательстве. В постановлении Президиума ВАС РФ от 11 сентября 2012 г. № 5328/12 рассматривался вопрос о базе для начисления пени за просрочку доставки порожних вагонов, исчисляемой, как процент от платы за перевозку грузов в соответствии со ст. 25, 33, 97 УЖТ РФ. По мнению Суда, буквальное толкование ст. 97 УЖТ РФ в качестве базы начисления законной неустойки предусматривает именно провозную плату без учета сумм НДС. В настоящем деле истец является заказчиком, пени начислены в связи с нарушением исполнения не денежного обязательства, а обязательства по доставке груза.

Несмотря на то, что современный вариант НДС не предполагает обязательного получения оплаты за товар, как условия возникновения объекта налогообложения (и, соответственно, далеко не всегда налогоплательщик уплачивает налог в бюджет, предварительно получив его с покупателя), в актах высших судебных органов иногда косвенно прослеживается такая позиция. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 28 декабря 2010 г. № 10447/10 сделан вывод о то, что согласно гл. 21 НК РФ, налог на добавленную стоимость уплачивается продавцами за счет получаемых от покупателей денежных средств.

В силу общей нормы п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. Согласно п. 1 ст. 166 НК РФ сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Ставки НДС предусмотрены в ст. 164 НК РФ:

– 18 % – стандартная;

– 10 % – при реализации некоторых продовольственных, детских, медицинских товаров и печатных изданий;

– 0 % – при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, услуг по международной перевозке товаров и по некоторым другим операциям.

Соответственно, если к продаже предлагается товар за 118 руб. с НДС по ставке 18 %, то это значит, что цена товара без налога составляет 100 руб., а НДС составляет 18 руб. (18 % от 100 руб.). Даже если данный товар является подакцизным, расчет НДС не изменится, поскольку НДС начисляется на стоимость товара вместе с акцизом.

Рассматривая пониженные ставки НДС на ряд социально значимых товаров, уместно привести позицию К.Т.ф.– Эеберга, который, рассматривая проблему необлагаемого минимума, отметил, что установить его можно только в отношении прямых налогов (реальных и подоходных). При косвенных же налогах можно освободить от них те необходимые предметы потребления, обложение которых влияет, как поголовный налог[824]. С исторической точки зрения можно отметить, что в России стандартная ставка НДС, первоначально составлявшая 28 %, впоследствии была снижена до 20 %, а затем – до современного уровня 18 %.

Косвенный характер НДС отражен в п. 1 ст. 168 НК РФ: при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС.

Как было отмечено ранее, в действительности включение суммы НДС в цену товара (работы, услуги) является правом, а не обязанностью налогоплательщика: таким образом, он за счет покупателя «вознаграждает» себя за налог, который подлежит уплате в бюджет. Если налогоплательщик НДС не получит налог с покупателя, то обязанность по уплате налога будет исполняться исключительно за счет собственных средств налогоплательщика.

Таким образом, имея намерение реализовать товар за 100 руб., налогоплательщику, в общем случае, следует продать его за 118 руб. (100 руб. – цена товара без НДС, 18 руб. – НДС по ставке 18 %) и уплатить НДС в бюджет в сумме 18 руб. Если бы законодатель ограничился только вышеуказанными нормами о включении налога в стоимость товара, то каждый последующий продавец, даже реализуя товар без собственной наценки, был бы вынужден увеличивать цену на размер НДС, что придало бы данному налогу так называемый кумулятивный эффект (в приведенном примере при последующих перепродажах: 100 руб. – 118 руб. – 139,2 руб. – 164,3 руб. – 193,9 руб. и т.д.), что, очевидно, попросту разрушило бы гражданский оборот.

Для того чтобы этого не происходило, в ст. 171 НК РФ предусмотрены налоговые вычеты. Наиболее часто применяемые на практике налоговые вычеты (п. 2 ст. 171 НК РФ) исчисляются как суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. На данные вычеты налогоплательщик может уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Например, если налогоплательщик НДС приобретет товар у другого налогоплательщика НДС за 118 руб. (100 руб. – цена товара без НДС, 18 руб. – НДС по ставке 18 %) и впоследствии продаст его за 177 руб. (150 руб. – цена товара без НДС, 27 руб. – НДС по ставке 18 %), то он будет обязан уплатить в бюджет с применением вычета сумму налога 9 руб., то есть 27 руб. (НДС «с реализации») минус 18 руб. (вычеты или «входной» НДС). Та же сумма НДС получилась бы в том случае, если бы законодатель предусмотрел исчисление налога с наценки (с «добавленной стоимости», в рассмотренном случае – с 50 руб.). При этом упрощенно можно утверждать, что тот первоначальный продавец, который продал указанный товар за 118 руб. (100 руб. – цена товара без НДС, 18 руб. – НДС по ставке 18 %), обязан уплатить в бюджет НДС в сумме 18 руб., предъявленный им покупателю в составе цены. Именно этим и объясняется право покупателя на вычет в данной сумме. В итоге, по окончании цепочки перепродаж и конечном потреблении товара в бюджете «по частям» окажется вся сумма НДС, заложенная в окончательной цене товара, которую уплатит потребитель. Разумеется, данный вывод справедлив только в том случае, если все участники цепочки перепродаж являются налогоплательщиками НДС, и все они исполняют обязанность по уплате этого налога.

Очевидно, что НДС без вычетов представлял бы собой налог с оборота (с продаж). Ранее действовавший региональный налог с продаж (в последнем варианте – гл. 24 НК РФ, действовала в 2002 – 2004 годах) также не предусматривал вычетов, но кумулятивного эффекта стремились избегать, облагая данным налогом только конечную реализацию товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет (ст. 349 НК РФ). Несколько упрощенно можно утверждать, что в другом косвенном налоге – акцизе, стремятся избегать кумулятивного эффекта, облагая только «первичную» реализацию производителем произведенных им подакцизных товаров (подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Механизм исчисления НДС описан в определении КС РФ от 3 июля 2008 г. № 630‑О‑П: исходя из экономической сущности НДС как косвенного налога (налога на потребление), федеральный законодатель предусмотрел многоступенчатый механизм его исчисления и уплаты, в рамках которого ст. 173 НК РФ для расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, предусмотрена необходимость определения как сумм налога, исчисленных с налоговой базы (со стоимости реализованных товаров, работ, услуг), так и сумм налога, предъявленных по покупкам, приобретенным для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налоговому вычету.

Следует отметить, что налог на потребление не обязательно должен быть косвенным. Например, налог на потребление можно взимать непосредственно с потребителей товаров (работ, услуг), а не предлагать продавцам включать данный налог в цену товаров (работ, услуг). В то же время, очевидно, что такой способ взимания налога намного сложнее организовать с практической точки зрения.

Как это следует из постановлений Президиума ВАС РФ от 28 октября 2008 г. № 6272/08 и от 10 февраля 2009 г. № 8337/08, НДС является косвенным налогом, взимаемым с участников хозяйственного оборота при реализации ими товаров (работ, услуг). Можно заметить, что требования об обязательном включении суммы налога в цену товаров (работ, услуг) данное судебное определение не содержит.

Законодатель предусматривает достаточно жесткие условия для применения налогоплательщиком налоговых вычетов. В частности, приобретенные товары (работы, услуги) в силу п. 2 ст. 171 НК РФ должны предназначаться для использования в деятельности, облагаемой НДС (например – товары приобретены для последующей перепродажи или используются в производстве других товаров, реализация которых облагается НДС). Как разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 20 октября 2009 г. № 9084/09, налогоплательщик имеет право заявить к вычету суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), только в случае использования таких товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению данным налогом.

Следует отметить, что вопрос о том, используются (не используются) некоторые приобретенные товары (работы, услуги) в деятельности налогоплательщика, облагаемой НДС, может являться оценочным. В частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. № 9202/10 рассматривался вопрос о том, вправе ли налогоплательщик, обязанный в силу закона бесплатно передавать определенное количество товара (пайкового угля) физическим лицам (в т.ч. своим работникам), применять вычеты по НДС при приобретении данного товара. Суд отметил, что основной деятельностью общества является неразрывный процесс добычи и реализации угля, то есть осуществление операций, признаваемых объектами обложения НДС. В качестве условия ведения этой деятельности обществу законом вменена обязанность обеспечить пайковым углем определенные категории лиц, включая тех, которые не состояли и не состоят с ним в трудовых отношениях и непосредственно не участвуют в производственном процессе. Поскольку приобретение пайкового угля от усмотрения общества не зависит, операции по его приобретению должны признаваться связанными с осуществлением обществом налогооблагаемых операций.

Еще пример – постановление Президиума ВАС РФ от 25 октября 2011 г. № 3844/11. Как установил Суд, организация за свой счет отремонтировала автомобильную дорогу общего пользования (путем оплаты работ, выполненных подрядчиками), по которой ей было удобно вывозить продукцию. ВАС РФ, несмотря на то, что автомобильная дорога на каком–либо праве у организации не находится, в состав основных средств, подлежащих отражению на ее балансе, не входит, признал право на вычеты по НДС. Суд отметил, что положения гл. 21 НК РФ не препятствуют включению в состав налоговых вычетов по НДС сумм этого налога налогоплательщиками, оплатившими ремонтно–строительные работы автомобильных дорог общего пользования, находящихся во владении исполнительных органов государственной власти или местной администрации, при отсутствии как встречных обязательств со стороны заинтересованных лиц по финансированию результатов выполненных работ, так и договорных отношений с лицами, ответственными за содержание автомобильных дорог названной классификации, при условии если соответствующие затраты произведены в целях достижения экономически оправданного результата.

Следует упомянуть и постановление Президиума ВАС РФ от 31 января 2012 г. № 12987/11: Суд признал, что общество правомерно заявило к вычету суммы НДС, уплаченные подрядчикам в составе стоимости работ по ликвидации объектов основных средств. По мнению ВАС РФ, использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости – ликвидацию основного средства.

Интересно то, что в приведенных примерах ВАС РФ, разрешая вопрос об обоснованности вычетов по НДС, исходил из тех же подходов, которые характерны для расходов по налогу на прибыль организаций, то есть из производственной необходимости. В связи с этим показательны сведения, приведенные Р. Буссе: решениями немецкого и европейского правосудия уже довольно давно подтверждено и потому общепризнано, что для освобождения, за исключением случаев преднамеренного злоупотребления, достаточно лишь предполагаемого назначения приобретенных товаров или услуг[825].

Другим обязательным условием для применения налоговых вычетов обычно является наличие особого документа – счета–фактуры (ст. 169 НК РФ). Налогоплательщик НДС, реализуя товар (работу, услугу), обязан выдать покупателю счет–фактуру с выделением суммы НДС (п. 3 ст. 168 НК РФ) для того, чтобы покупатель имел возможность использовать вычет. Форма счета–фактуры утверждена постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость». Как следует из постановления Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. № 6889/11, счет–фактура, представляя собой документ налогового учета, являющийся для покупателя основанием для принятия предъявленных продавцом сумм НДС к вычету исходя из положений п. 1 ст. 169 НК РФ, не может содержать сумму налога, отличную от суммы, уплаченной покупателем в соответствии с условиями договора купли–продажи.

В ряде определений КС РФ (в т.ч. от 21 апреля 2011 г. № 499‑О‑О, от 29 сентября 2011 г. № 1292‑О‑О) отмечается, что положения ст. 169, 171 и 172 НК РФ в их взаимосвязи указывают, в частности, на то, что основанием для вычета по НДС является совокупность наступивших обстоятельств: приобретение налогоплательщиком товара (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях, отражение их в документах учета у налогоплательщика–покупателя и наличие надлежащим образом оформленного счета–фактуры.

Нельзя не отметить, что счет–фактура, вообще говоря, обычно содержит сведения, уже присутствующие в иных документах, опосредующих отгрузку товара (работ, услуг), т.е. в накладных, счетах, договорах. Иными словами, счет–фактура введен в законодательство только для формализации исчисления НДС, ни для каких иных целей он не предназначен.

В определении КС РФ от 15 февраля 2005 г. № 93‑О разъяснено, что соответствие счета–фактуры требованиям, установленным ст. 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Как следует из определения КС РФ от 5 марта 2009 г. № 468‑О‑О, налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога. В соответствии с данными правовыми позициями в настоящее время сформулирован п. 2 ст. 169 НК РФ: ошибки в счетах–фактурах и корректировочных счетах–фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. Указанное обстоятельство подтверждает, что для целей применения вычетов по НДС, кроме реальности самой поставки товара (работы, услуги), в соответствии со ст. 171 НК РФ документы должны обеспечивать возможность однозначной идентификации поставщика[826].

Поскольку счет–фактура в «бумажном» варианте, как это следует из п. 6 ст. 169 НК РФ, должен быть подписан директором (главным бухгалтером, представителем) лица, реализовавшим товары (работы, услуги), имитация подписи путем проставления факсимиле, невозможна. Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. № 4134/11 факсимиле (в переводе с латинского – сделай подобное) представляет собой клише, то есть точное воспроизведение рукописи, документа, подписи средствами фотографии и печати. Положениями ст. 169 НК РФ не предусмотрено возможности факсимильного воспроизведения подписи при оформлении счета–фактуры. Не содержит подобной нормы и Федеральный закон «О бухгалтерском учете», в силу которого документы бухгалтерского учета должны содержать личные подписи соответствующих лиц, в связи с чем отступление от установленных правил влечет отказ в применении налоговых вычетов по таким счетам–фактурам.

Если товар (работа, услуга) реализуется за наличный расчет населению, то счет–фактуру и расчетные документы заменяет кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ). В постановлении Президиума ВАС РФ от 13 мая 2008 г. № 17718/07 был рассмотрен вопрос об использовании индивидуальным предпринимателем права на вычеты по НДС по бензину, использованному им при осуществлении предпринимательской деятельности: данное право было обосновано контрольно–кассовыми чеками АЗС. Суд указал, что отказ налоговой инспекции предпринимателю в получении налогового вычета по НДС нельзя признать правомерным. Это согласуется с позицией, изложенной в определении КС РФ от 2 октября 2003 г. № 384‑О, разъясняющей, что счет–фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату данного налога.

Случаи, когда право на вычет обосновывается не счетом–фактурой, а иным документом, указаны в п. 1 ст. 172 НК РФ. В частности, если налогоплательщик уплатил «таможенный» НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, то он может учесть данную сумму в качестве вычета на основании документов о ее уплате.

Дополнительное условие применения вычетов по НДС – предоставление налогоплательщиком декларации, в которой данные вычеты заявлены. Как разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. № 23/11, применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в гл. 21 НК РФ условий. Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.

Указанная позиция ВАС РФ производит впечатление, что заявительный характер с той же самой мотивировкой может быть распространен и на любой другой налог, исчисляемый с учетом вычетов (расходов, льгот, освобождений). Однако, как представляется, такое общее условие реализации прав налогоплательщиков на вычеты (расходы, льготы, освобождения) из НК РФ не следует и судебной практикой пока не поддерживается.

Разъяснение данного подхода содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 июня 2013 г. № 1001/13. В рассмотренном деле основанием доначисления спорной суммы НДС явился вывод инспекции о нарушении обществом подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и занижении налоговой базы ввиду неучета при ее определении стоимости детских новогодних подарков, переданных обществом безвозмездно своим работникам. Переквалифицировав действия общества по вручению подарков на операции по реализации товаров, инспекция, определив их стоимость на основании счетов–фактур, товарных накладных от поставщиков, доначислила спорную сумму налога. Вместе с тем инспекция отказала в применении налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров, со ссылкой на несоблюдение обществом заявительного порядка их применения и неучета указанных вычетов в налоговых декларациях. Суд отметил, что в данном деле спорные суммы налоговых вычетов не только не были заявлены налогоплательщиком в налоговых декларациях, но и не были отражены в первичной документации, документы, подтверждающие налоговые вычеты, а также книги покупок при проверке инспекции не представлялись, возражения, основанные на данных документах, налогоплательщиком не заявлялись. В настоящем деле, в отличие от рассмотренного в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. № 23/11, доначисление НДС было обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, относительно совершения и документального подтверждения которых спор отсутствовал. Общество, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной переквалификации, не могло заявить о применении соответствующих вычетов. Подобное заявление вычетов в уточненных налоговых декларациях за проверяемый период означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации и учета спорных операций при определении налоговой базы по НДС, что не соответствовало бы действительной позиции общества.

В связи с тем, что оплата товара (работ, услуг), вообще говоря, не связана с возникновением объекта налогообложения по НДС у продавца (НДС в общем случае исчисляется «по отгрузке» – ст. 167 НК РФ), возникновение права на вычеты по НДС у покупателя также не связано с тем, оплатил ли он товар продавцу. Однако отсутствие разумного объяснения неоплаты товара, в совокупности с иными обстоятельствами может поставить под сомнение сам факт поставки товара. В этом случае налоговый орган (суд) может прийти к выводу о том, что отражение в документах приобретения товара является фиктивным, направленным только на получение возмещения НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. № 17545/10).

Следует учесть, что право на вычеты по НДС, в отличие от права на учет расходов по налогу на прибыль организаций (НДФЛ с доходов индивидуальных предпринимателей), кроме его обоснования счетом–фактурой и декларированием, имеет и иные особенности. В ряде постановлений Президиума ВАС РФ (от 28 октября 2008 г. № 6272/08, от 28 октября 2008 г. № 6273/08, от 10 февраля 2009 г. № 8337/08, от 10 марта 2009 г. № 9024/08, от 10 марта 2009 г. № 9821/08, от 6 апреля 2010 г. № 17036/09) отмечается, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком сделки при решении вопроса о правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость с позиции оценки экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений. Налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово–хозяйственной деятельности. Налогоплательщик вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность. Соответственно, право на вычет по НДС в общем случае более формализовано, чем право на учет расходов по подоходным налогам.

Представляет интерес решение вопроса о том, должен ли налогоплательщик использовать свое право на вычет именно в том периоде, в котором оно возникло, либо он может это сделать и в каком–либо ином последующем периоде. В этом плане следует учитывать постановление Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. № 2217/10. Как указал Суд, ст. 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм налога на добавленную стоимость за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства – оплачены и поставлены на учет. Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

В связи с этим высказывается мнение, что исходя из п. 1 ст. 81 НК РФ, с учетом постановлений Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. № 2217/10 и от 26 апреля 2011 г. № 23/11, налогоплательщик вправе использовать налоговый вычет в любом налоговом периоде (в пределах трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ), но его заявление вычета в декларации в конкретном налоговом периоде является однократным действием, после чего изменение позиции налогоплательщика по периоду использования вычета уже невозможно[827].

Исходя из постановлений Президиума ВАС РФ от 20 октября 2009 г. № 9084/09, от 20 апреля 2010 г. № 17969/09, от 21 июня 2012 г. № 2676/12, от 9 апреля 2013 г. № 15047/12, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику поставщиками (т.н. «входной» налог), могут быть заявлены им в налоговой декларации в виде налогового вычета по НДС либо учтены в стоимости товаров (работ, услуг), то есть, включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Таким образом, даже если право на вычеты налогоплательщиком не доказано, то НДС, уплаченный поставщику в составе цены на товар (работу, услугу) в общем случае является обыкновенным расходом, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (НДФЛ с доходов предпринимателей). Разумеется, использование права на вычет предпочтительнее учета той же суммы в качестве расходов. Упрощенного можно утверждать, что на сумму 100 руб., использованную в качестве вычета по НДС, уменьшается сам НДС, подлежащий уплате в бюджет. Если же эта сумма будет учтена в качестве расхода по налогу на прибыль, то на данную сумму будет уменьшена налоговая база, облагаемая налогом по ставке 20 %, то есть в итоге налогоплательщик может «сэкономить» на налоге на прибыль только 20 руб.

В некоторых случаях (в т.ч. п. 3 ст. 170 НК РФ) законодатель предписывает «восстановить» ранее правомерно использованные вычеты по НДС (например, если налогоплательщик НДС приобрел товар, использовал вычет, но до реализации товара перешел на УСН). Однако, перечень таких случаев является закрытым: как указано в решении ВАС РФ от 19 мая 2011 г. № 3943/11, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом. Кроме того, исходя из определения КС РФ от 29 сентября 2011 г. № 1338‑О‑О, обязанность по восстановлению вычетов по НДС всегда является следствием добровольных действий самого налогоплательщика (переход на специальный налоговый режим, переход на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС по ст. 145 НК РФ и т.д.).

По общему правилу (п. 1 ст. 52 НК РФ) НДС исчисляется налогоплательщиками самостоятельно. Исключение предусмотрено в ст. 161 НК РФ: на некоторых лиц, выплачивающих другим лицам доходы, законодатель возлагает обязанности налогового агента. В частности, таковыми признаются арендаторы некоторых видов публичного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ).

Общий срок уплаты НДС урегулирован достаточно сложно – за истекший налоговый период налог следует уплачивать равными долями не позднее 20–го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Налоговая декларация по НДС подлежит представлению не позднее 20–го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

При применении налоговых вычетов у налогоплательщика может создаться ситуации, в которой не он должен уплатить НДС в бюджет, а государство обязано возместить (возвратить, зачесть) ему определенную сумму из бюджета. Это происходит в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 176 НК РФ). Иногда про данную ситуацию упрощенно говорят: «входной» НДС превышает налог «с реализации». В определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169‑О разъяснено, что устанавливая в главе 21 НК РФ налог на добавленную стоимость и закрепляя – с учетом его экономической природы – правила исчисления данного налога, в том числе особенности механизма исчисления итоговой суммы налога, федеральный законодатель определил, что положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг), подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет по результатам налогового периода, а отрицательная – возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета. Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 30 июня 2009 г. № 2635/09, праву налогоплательщика (покупателя) на возмещение из бюджета сумм НДС корреспондирует обязанность налогоплательщика (продавца) по уплате названного налога в бюджет в денежной форме.

Простейший пример данной ситуации – если налогоплательщик НДС в течение налогового периода будет только покупать товар, предназначенный для реализации, но не будет его реализовывать. Соответственно, если товар приобретен на сумму 118 руб. (100 руб. – цена товара без НДС, 18 руб. – НДС по ставке 18 %), то налогоплательщик получит по итогам этого квартала право на возмещение НДС в сумме 18 руб. и может возместить эту сумму из бюджета. Разумеется, если впоследствии товар будет продан, например, за 177 руб. (150 руб. – цена товара без НДС, 27 руб. – НДС по ставке 18 %), то налогоплательщик уже не сможет использовать по нему право на вычет (ранее уже использованное) и будет обязан уплатить в бюджет 27 руб. НДС. Итоговые налоговые последствия такой деятельности, очевидно, будут те же, что и при приобретении с последующей реализацией товара в пределах одного квартала.

Другой пример – если налогоплательщик реализует товар, приобретенный в России с НДС за 118 руб. (100 руб. – цена товара без НДС, 18 руб. – НДС по ставке 18 %) на экспорт и обоснует документами право на применение налоговой ставки 0 % (ст. 165 НК РФ), то при продаже этого товара за те же 118 руб. (118 руб. – цена товара без НДС, 0 руб. – НДС по ставке 0 %) у налогоплательщика буде