2014-02-09
512ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ
(в ред. 01.02.2012 г.)
6.1 Налогоплательщики ст. 143 НК РФ
1) организации и индивидуальные предприниматели («внутренний» НДС);
2) лица, в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ («таможенный» НДС).
Не являются налогоплательщиками «внутреннего НДС» лица:
1) находящиеся на специальных налоговых режимах:
– система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) п. 3 ст. 346.1 НК РФ;
– упрощенная система налогообложения п. 2 ст. 346.11 НК РФ;
– система налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности (единый налог) п. 4 ст. 346.26 НК РФ;
2) освобождённые от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст.ст. 145-145.1 НК РФ. [1]
Исключение: обязанность уплаты НДС возникает, если указанные лица выставят покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога (п. 5 ст. 173 НК РФ).
Согласно ст. 145 НК РФ, право на освобождение от НДС, возникает, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности два миллиона рублей. Добровольный отказ от права не допускается до истечения 12 последовательных календарных месяцев.
|
|
|
Важно понимать, что в указанной сумме (2 млн. руб.) не учитывается выручка, полученная в результате осуществления деятельности, подлежащей обложению единым налогом. Организация или предприниматель могут одновременно осуществлять разные виды деятельности, одни из которых будут облагаться налогами в общеустановленном порядке, другие – облагаться только единым налогом.
Пример определения суммы выручки для целей применения права освобождения от обязанностей налогоплательщика по НДС. ООО «Альфа» оказывает услуги населению и организациям по установке пластиковых окон. В части оказания услуг населению организация «Альфа» переведена на единый налог (ЕНВД), по остальной деятельности налоги уплачиваются в общеустановленном порядке.
| Месяц | Выручка от реализации услуг (без НДС), тыс. руб. | |
| организациям | физ. лицам | |
| сентябрь | ||
| октябрь | ||
| ноябрь | ||
| итого: | ||
Поскольку для целей применения освобождения по ст. 145 НК РФ выручка, полученная по деятельности, облагаемой ЕНВД, не учитывается, а размер выручки, полученной по деятельности, облагаемой налогами в общеустановленном порядке, не превышает 2 млн.руб., то организация «Альфа» вправе воспользоваться освобождением от обязанностей налогоплательщика НДС.
|
|
|
Право, указанное в ст. 145 НК РФ не применяется:
а) при реализации подакцизных товаров п. 2 ст. 145 НК РФ:
НК РФ ст. 145: 2. Положения настоящей статьи не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев.
Положение п. 2 ст. 145 в его конституционно-правовом истолковании, данном в Определении Конституционного Суда РФ от 10.11.2002 N 313-О, не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС по операциям с неподакцизными товарами.
Пример определения права на освобождение по ст. 145 НК РФ при реализации подакцизных и неподакцизных товаров. Индивидуальный предприниматель занимается розничной продажей подакцизных (спиртные напитки, сигареты) и неподакцизных (продукты питания, безалкогольные напитки, соки) товаров. Налоги предприниматель уплачивает в соответствии с общим режимом налогообложения. Учет подакцизных и неподакцизных товаров предприниматель ведет раздельно в книге учета доходов и расходов. Общая выручка от реализации за период июль - сентябрь составила 1,7 млн руб., а выручка от реализации неподакцизных товаров за этот же период равна 0,9 млн руб. В данной ситуации предпринимателем соблюдены условия, необходимые для применения освобождения от уплаты НДС: 1) операции по реализации подакцизных и неподакцизных товаров учитываются раздельно; 2) выручка от реализации неподакцизных товаров не превысила 2 млн руб. за квартал.
Следовательно, предприниматель вправе претендовать на получение освобождения.
б) в отношении «таможенного» НДС;
в) при нарушении условия освобождения (обязанность уплаты – с месяца, в котором произошло превышение) п. 5 ст. 145 НК РФ.
6.2 Объект налогообложения ст. 146 НК РФ
1) реализация, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК.
В общем случае п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Для целей обложения НДС все указанные выше операции признаются реализацией и тогда, когда осуществлены безвозмездно абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК.
Товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации п.3 ст. 38 НК РФ.
Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц п.4 ст. 38 НК РФ.
Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности п. 5 ст. 38 НК РФ.
Например, организация "Альфа" купила и передала подарки сотрудникам к Новому году.
«…реализация предметов залога…» – см. ГК РФ (гл.23 «Обеспечение исполнения обязательств», §3 «Залог», ст.350 «Реализация заложенного имущества»)
Отступное – прекращение обязательства способом иным, чем было определено при заключении договоренности ст. 409 ГК РФ.
ГК РФ: ст. 409. Отступное. По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.
Пример. По договору поставки ООО «Альфа» должна оплатить продукцию ООО «Бета» денежными средствами. Однако на дату расчетов свободных денежных средств у ООО «Альфа» не оказалось. Поэтому стороны договора заключили соглашение о предоставлении отступного (ст. 409 ГК РФ). По условиям этого соглашения ООО «Альфа» должна передать в счет оплаты продукции объект основных средств. Такая передача признается реализацией для организации «Альфа» и облагается НДС на общих основаниях (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
|
|
|
Новация – прекращение обязательства, путём замены его другим, между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения ст. 414 ГК РФ.
ГК РФ: ст. 414. Прекращение обязательства новацией
1. Обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).
2. Новация не допускается в отношении обязательств по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, и по уплате алиментов.
3. Новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
2) передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в т.ч. через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций пп. 2 п. 1 ст. 146 НК.
Согласно ст.252 НК РФ «Расходы. Группировка расходов» (гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций»), уменьшают прибыль те расходы, которые:
а) являются обоснованными, т. е. являются экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме;
б) документально подтверждены;
в) произведены для деятельности, направленной на получение дохода;
Пример передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд.
Ситуация 1. ООО «Альфа» приобрела несколько кофеварок и передала их в структурные подразделения для использования работниками. Затраты на приобретение кофеварок не уменьшают налогооблагаемую прибыль, поскольку не соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Следовательно, организация при передаче кофеварок для собственных нужд должна начислить к уплате в бюджет НДС.
|
|
|
Ситуация 2. Организация «Альфа» собственными силами провела косметический ремонт офисных помещений. Расходы на ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии для целей налогообложения прибыли относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Такие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль. Следовательно, в данном случае выполнение ремонтных работ для собственных нужд НДС не облагается.
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления пп. 3 п. 1 ст.146 НК РФ.
Перечень видов строительных и монтажных работ содержится в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 №123. В соответствии с положениями п.п.4.2.1-4.2.17, 4.3.1-4.3.6 указанной Инструкции к строительным и монтажным работам, в частности, относятся работы по возведению, расширению, реконструкции зданий и сооружений, работы по сборке и установке оборудования, изоляции и окраске устанавливаемого оборудования.
Налоговые органы также разъяснили, что к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами нестроительных организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства (Письмо МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16).
4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ
Как установлено пп. 8 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ, под ввозом товаров на таможенную территорию РФ понимаются фактическое пересечение товарами таможенной границы и все последующие предусмотренные Таможенным кодексом РФ действия с товарами до их выпуска таможенными органами.
Не признаются объектом обложения п. 2 ст.146 НК РФ в т. ч.:
– операции, не признаваемые реализацией п. 3 ст. 39 НК РФ;
– передача государственным структурам (органам государственной власти и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям) на безвозмездной основе объектов основных средств, а также объектов социально-культурного, жилищно-коммунального и иного, т.п. назначения;
– операции по реализации земельных участков (долей в них);
– передача имущества (не признаётся реализацией в соответствии с п.п.2 п.3 ст.39 НК РФ) или имущественных прав (не является объектом обложения НДС в соответствии с п.п.7 п.2 ст.146 НК РФ) организации её правопреемнику (преемникам).
– передача имущества некоммерческим организациям, носящая некоммерческий характер (если денежных средств на формирование целевого капитала – не является объектом обложения в соответствии с п.п. 8 п. 2 ст. 146 НК РФ, если иного имущества на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью – не является реализацией в соответствии с п.п. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ).
– выполнение работ (оказание услуг) в рамках дополнительных мероприятий, направленных на снижение напряжённости на рынке труда субъектов РФ, реализуемых в соответствии с решениями Правительства РФ.
Не признаётся реализацией п. 3 ст. 39 НК в т. ч.: передача имущества организации:
– если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов) п.п. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ;
– в пределах первоначального взноса участнику организации при его выходе, а также при распределении имущества ликвидируемой организации;
НК РФ (ст.ст. 149-150) предусмотрен большой перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). В основном это операции социально-культурного характера, среди прочих важнейшие это:
– ряд банковских пп. 3, 5 п. 3 ст. 149 НК РФ и страховых пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ операций;
– реализация коммунальных услуг пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ.
6.3 Налоговая база ст. 153 НК РФ (общие случаи)
1) при реализации ст. 154 НК РФ и при передаче п. 1 ст. 159 НК РФ – стоимость товаров (работ услуг), исчисленная исходя из цен, с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС; при получении аванса – сумма аванса с учётом НДС;
НК РФ ст. 154: «1. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьёй, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учётом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
…
Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счёт ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым настоящего пункта.»
НК РФ ст. 154 «10. Изменение в сторону увеличения стоимости (без учёта налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объёма) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (выполнены работы, оказаны услуги), передача имущественных прав.
(п. 10 ввёден Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ)
2) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления п. 2 ст. 159 НК – все фактические расходы на их выполнение;
НК РФ ст. 155. «Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав»
НК РФ ст. 156. «Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров»
НК РФ ст. 157. «Особенности определения налоговой базы и особенности уплаты налога при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи»
НК РФ ст. 158. «Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса»
НК РФ ст. 160. «Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией»
НК РФ ст. 161. «Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами»
НК РФ ст. 162.1. «Особенности налогообложения при реорганизации организаций»
6.4 Налоговый период ст. 163 НК РФ
– квартал.
6.5 Налоговые ставки ст. 164 НК РФ
1) 0% – ограниченный перечень товаров (работ, услуг) (экспортоориентированные операции, реализация товаров (работ, услуг) в области космической деятельности…);
2) 10%: а) важнейшие виды продовольственных товаров и сельскохозяйственной продукции; б) отдельные товары для детей; в) периодические печатные издания и книжная продукция (кроме рекламного и эротического характера); г) некоторые медицинские товары и изделия.
НК РФ пп. 3 п. 2 ст. 164: «Под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год.»
НК РФ пп. 3 п. 2 ст. 164: «К периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40% объема одного номера периодического печатного издания;»
3) 18% – все остальные товары (в т. ч. подакцизные), работы, услуги.
Если стоимость указана с учётом НДС, то применяются расчётные ставки:
1) при ставке НДС 10% – 
или 9,09%;
2) при ставке НДС 18% – 
или 15,25%
6.6 Момент определения налоговой базы ст. 167 НК РФ
1) при реализации – наиболее ранняя из дат: а) день отгрузки товаров (работ, услуг); б) день оплаты, в том числе частичной.
НК РФ п. 14 ст. 167: «В случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счёт поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.»
2) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления – последнее число каждого налогового периода п. 10 ст. 167 НК;
3) при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд – день совершения указанной операции п. 11 ст. 167 НК.
6.7 Механизм фактической оплаты НДС ст. 168 НК РФ
При отгрузке, получении авансов или передаче налогоплательщик (продавец) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога (НДС).
При этом выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки (получения аванса, передачи).
При изменении стоимости реализации (например, в случае изменения цены или уточнения объёма реализации) продавец выставляет покупателю корректировочный счёт-фактуру.
В расчётных документах соответствующая сумма НДС всегда выделяется отдельной строкой.
При реализации того, что не подлежит налогообложению (освобождено от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, – расчётные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».
При реализации населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.
При реализации за наличный расчёт объектами розничной торговли и общественного питания, а также теми, кто выполняет работы и оказывает платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчётных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
6.8 Счёт-фактура ст. 169 НК РФ
Счёт-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету.
Счёт-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронном виде.
Корректировочный счёт-фактура, выставленный при изменении стоимости реализации в сторону уменьшения является документом, служащим основанием для принятия продавцом сумм НДС к вычету.
В общем случае, налогоплательщик обязан составить счёт-фактуру, вести журналы учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.
Счета-фактуры не составляются банками, страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.
6.9 Налоговые вычеты ст. 171 НК РФ
… – предусматривают уменьшение общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцами в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Ситуация 1. Налогоплательщик выступает в сделке как продавец. Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с полученных им авансов п. 8 ст. 171 НК РФ. Такие вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) п. 6 ст. 172 НК РФ.
Ситуация 2. Налогоплательщик выступает в сделке как покупатель.
НК РФ ст. 171 «12. Вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.»
Если налогоплательщик выступает в сделке как покупатель, то он имеет право применять налоговый вычет в случае перечисления аванса, не дожидаясь получения товара (выполнения работ, оказания услуг). При этом он должен иметь счёт-фактуру от продавца и договор с ним.
[1] ст. 145.1 НК РФ «Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов» – введена Федеральным законом от 28.09.2010 г. №243-ФЗ)
