Нематериальных активов

С 1 января 2011 г. налогоплательщик вправе самостоятельно установить срок полезного использования, но не менее двух лет, в отношении следующих НМА (абз. 2 п. 2 ст. 258 НК РФ, п. 12 ст. 1, ч. 2, 5 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ):

- исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на селекционные достижения;

- ноу-хау, секретные формулы или процессы, информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

С 1 января 2014 г. в данный перечень НМА включены также исключительные права на аудиовизуальные произведения (абз. 10 п. 3 ст. 257 НК РФ, пп. "б" п. 3, п. 4 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Закона N 215-ФЗ). При этом новый порядок определения срока полезного использования применяется в отношении тех прав на аудиовизуальные произведения, которые были введены в эксплуатацию в качестве НМА начиная с 2014 г. Если НМА введен в эксплуатацию ранее 2014 г., срок полезного использования определяется по прежним правилам (Письмо Минфина России от 25.11.2013 N 03-03-06/1/50585).

По иным видам НМА срок полезного использования устанавливается исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования НМА в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. Если в отношении НМА невозможно определить срок его полезного использования, то нормы амортизации нужно установить в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности вашей организации (п. 2 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.08.2011 N 03-03-06/1/454).

До 2011 г. по всем НМА срок полезного использования определялся на основе патента, свидетельства, договора или норм законодательства, а в случае невозможности определения принимался равным 10 годам (п. 2 ст. 258 НК РФ). В том числе это относилось к программам для ЭВМ (см. также Письмо Минфина России от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29763, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2013 N А56-52646/2012). Отметим, что эти объекты охраняются как литературные произведения (абз. 13 п. 1 ст. 1259 ГК РФ). Иногда исключительные права на них передаются на весь срок действия авторских прав (т.е. в течение всей жизни автора и 70 лет, считая с года, следующего за годом его смерти, - п. 1 ст. 1281 ГК РФ). В таких случаях Минфин России также считал возможным амортизировать НМА в течение 10 лет (Письмо от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13 (п. 1)).

Отметим, что в бухгалтерском учете по НМА, срок полезного использования которых установить невозможно, амортизация не начисляется вовсе (абз. 2 п. 23, абз. 4 п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н). А по нематериальным активам, которые были приняты к бухгалтерскому учету до 2008 г., срок полезного использования устанавливался в 20 лет (абз. 6 п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).

Следует отметить, что, если в пределах срока полезного использования НМА признан непригодным для использования в хозяйственной деятельности, затраты на его списание вы вправе учесть в составе внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.08.2011 N 03-03-06/1/454).

При этом, если амортизация по НМА начислялась линейным методом, суммы недоначисленной амортизации также учитываются в расходах на основании указанной нормы (абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Для соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ списание НМА целесообразно оформить приказом по организации, в котором нужно обосновать причины списания. По мнению Минфина России, для документального подтверждения таких расходов также необходимы (Письмо от 21.07.2010 N 03-03-06/1/480 (п. 2)):

- данные налогового учета, где рассчитана остаточная стоимость списываемого НМА;

- документы, обосновывающие нецелесообразность дальнейшего использования НМА.

Нужно отметить, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает даты признания таких расходов. Однако полагаем, что с учетом пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ их следует учитывать на дату принятия решения о списании нематериальных активов.

Такой подход косвенно подтверждается позицией финансового ведомства по вопросу о дате признания аналогичных расходов по ликвидированному основному средству. Так, в Письмах Минфина России от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55, от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454 и от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592 чиновники со ссылкой на пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ указали, что остаточная стоимость ликвидированного основного средства учитывается в расходах единовременно на дату подписания акта о списании ОС (форма N ОС-4, N ОС-4а или N ОС-4б).

Примечание

Напомним, что до 2013 г. унифицированные формы первичных документов, в том числе актов о списании ОС (формы N ОС-4, N ОС-4а, N ОС-4б), были обязательны для применения (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ). В настоящее время организации самостоятельно разрабатывают и утверждают формы применяемых первичных документов (ст. 9 Закона N 402-ФЗ). При этом организации вправе использовать и ранее утвержденные унифицированные формы.

Вместе с тем в приведенной части разъяснения Минфина России остаются актуальными - расходы на ликвидацию основного средства следует признавать на дату подписания соответствующего акта (иного первичного документа) о списании (ликвидации) ОС.

Если же нематериальный актив амортизировался нелинейным методом, он выводится из эксплуатации в соответствии с п. 13 ст. 259.2 НК РФ (абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Примечание

Подробнее о порядке применения п. 13 ст. 259.2 НК РФ вы можете узнать из разд. 11.4.1.2 "Нелинейный метод начисления амортизации".

Отметим, что до 1 января 2009 г. пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ не предоставлял налогоплательщику права учесть в расходах затраты на списание НМА и суммы недоначисленной амортизации при досрочном списании нематериальных активов (см. Письма Минфина России от 21.02.2007 N 03-03-06/4/17, УФНС России по г. Москве от 11.10.2006 N 20-12/90583).