2015-03-20
1267
Исследование факторов внешней
Налоговая политика организации, независимо от масштабов ее деятельности определяется как выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (ст. 11 НК РФ). У малого предприятия налоговая политика должна представлять собой выбор и последующее обоснование достаточно обширного спектра составляющих ее элементов (табл. 7.1.).
Таблица 7.1.
Элементы налоговой политики малого предприятия, обоснование их содержания и индикаторы оценки эффективности [1]
| Составные элементы | Обоснование содержания | Индикаторы оценки эффективности |
| 1.Обоснование и выбор организационно-правовой формы, юридического адреса | Оценка комплекса факторов, в том числе уровня отношений конкурентов с налоговыми органами. Обоснование адекватности организационной формы целям и задачам хозяйствующего субъекта. | Возможность выбора специального режима налогообложения, оперативного решения вопроса о реструктуризации. Характер взаимоотношений сотрудников ИФНС с налогоплательщиками |
| 2.Обоснование тактики взаимодействия с ИФНС | Формирование графика представления налоговой отчетности с закреплением ответственных лиц | Соблюдение сроков представления отчетности и оперативности реагирования на запросы налоговых органов |
| 3.Мониторинг налогового законодательства для целей оперативного реагирования | Подписка на основные периодические издания по вопросам налогового законодательства. Приобретение компьютерных программ | Возможность самостоятельного решения вопроса по изменениям налогового законодательства (без оплаты за оказание консалтинговых услуг) |
| 4.Поиск и обоснование возможности применения налоговых льгот | Анализ схем и систем налогообложения | Снижение абсолютной величины налоговой нагрузки |
| 5.Обоснование величины налоговой нагрузки и организация ее управления | Разработка и обоснование альтернативных вариантов налоговой учетной политики и организация системы налогового учета | Снижение абсолютной и относительной величины налоговой нагрузки, повышение коэффициента эффективности налогообложения |
| 6.Обоснование и выбор наиболее привлекательных для предприятия форм расчетов и содержания хозяйственных договоров | Закрепление в договорах финансовых санкций, предоплаты, авансирование. Анализ возможных схем договорных отношений для целей их оптимизации в интересах предприятия | Сокращение величины штрафных санкций в расчете на 1 рубль реализации, ускорение оборачиваемости дебиторской задолженности |
| 7.Организация налогового планирования как составного элемента системы управления налоговой нагрузкой | Организация планирования по центрам налоговых затрат: выручка от продаж, себестоимость, финансовые результаты | Оптимизация величины налоговой нагрузки по центрам налоговых затрат |
| 8.Поиск и обоснование возможных направлений диверсификации бизнеса для целей снижения величины налоговой нагрузки на предприятие | Анализ конъюнктуры рынка, изменяющихся потребностей внешней бизнес-среды и соизмерение с возможностями предприятия удовлетворить эти запросы на условиях экономических выгод | Наращивание абсолютных и относительных показателей доходности за счет снижения налоговой нагрузки и повышения эффективности использования сумм налогового изъятия |
| 9.Оптимизация инвестиционной политики, политики распределения прибыли и инвестирования ресурсов в активы | Анализ ожидаемого уровня доходности от инвестирования финансовых ресурсов | Прирост рентабельности инвестиций |
| 10.Организация обучения и повышения квалификации специалистов, ответственных за формирование финансовой и налоговой политики предприятия | Формирование плана повышения квалификации и переподготовки кадров, ответственных за формирование и реализацию финансовой и налоговой политики | Динамика к снижению величины налоговой нагрузки на предприятие |
Разработку налоговой политики малого предприятия, как и принятие любого управленческого решения, необходимо осуществлять с учетом системы факторов внешней и внутренней бизнес-среды. Малое предпринимательство испытывает высокую степень зависимости от воздействия факторов внешней среды и, в первую очередь, от характеристик налоговой системы и общей экономической ситуации в стране и регионе.
|
|
|
|
|
|
Исследование факторов налоговой политики предопределяет изучение экономико-правовых условий деятельности предприятия с учетом современного состояния налогового поля и возможного их изменения в предстоящем периоде. Кроме того, исходя из того, что стратегия в области налогообложения является частью финансовой стратегии предприятия, на этом этапе разработки налоговой стратегии анализируется конъюнктура финансового рынка и факторы, ее определяющие, а также разрабатывается прогноз конъюнктуры в разрезе отдельных сегментов этого рынка, связанных с предстоящей деятельностью предприятия в процессе налогового планирования.
Формирование стратегических целей деятельности предприятия в области налогового планирования. Главной целью такой деятельности является повышение уровня благосостояния собственников предприятия и максимизация рентабельности производства за счет снижения налоговых расходов. Вместе с тем эта главная цель требует определенной конкретизации с учетом задач и особенностей предстоящего развития предприятия.
Система налоговых стратегических целей должна обеспечивать формирование достаточного объема собственных финансовых ресурсов и высокорентабельное использование собственного капитала; оптимизацию налогового портфеля; приемлемость уровня налоговых рисков в процессе осуществления предстоящей хозяйственной деятельности и т. п.
Систему стратегических целей в области налогового планирования следует формулировать четко и кратко, отражая каждую из целей в конкретных показателях — целевых стратегических нормативах. В качестве таких целевых стратегических нормативов по отдельным аспектам налогового планирования предприятия могут быть установлены:
• минимальная доля налоговых отчислений в добавленной стоимости, производимой предприятием;
|
|
|
• среднегодовой темп снижения доли налоговых отчислений;
• процентное распределение переменных и постоянных налоговых издержек предприятия при применении маржинального подхода определения прибыли; к переменным налоговым издержкам относятся все косвенные налоги и часть прямых налогов (в частности, налог на прибыль), к постоянным издержкам относятся все рентные налоги (земельный налог, налог на имущество и т. п.), единый налог на вмененный доход, социальный налог, взимаемые с работников, имеющих повременную оплату труда, и ряд других налогов;
• минимальный уровень денежных активов, обеспечивающий текущую налоговую платежеспособность предприятия;
• предельный уровень налоговых рисков в разрезе основных направлений хозяйственной деятельности предприятия.
Конкретизация целевых показателей налоговой стратегии по периодам ее реализации. В процессе этой конкретизации обеспечивается динамичность представления системы целевых стратегических нормативов налогового планирования, а также их внешняя и внутренняя синхронизация во времени.
Внешняя синхронизация предусматривает согласование во времени реализации разработанных показателей налоговой стратегии с показателями общей и финансовой стратегии предприятия, а также с прогнозируемыми изменениями налоговой политики государства.
Внутренняя синхронизация предусматривает согласование во времени всех целевых стратегических нормативов налогового планирования между собой.
Разработка налоговой политики по отдельным аспектам деятельности по планированию налоговых отчислений. Этот этап формирования финансовой стратегии является наиболее ответственным. Налоговая политика представляет собой форму реализации налоговой идеологии и налоговой стратегии предприятия в разрезе наиболее важных аспектов деятельности в области налогового планирования и на отдельных этапах ее осуществления. В отличие от налоговой стратегии в целом, налоговая политика формируется лишь по конкретным направлениям налогового планирования на предприятии, требующим обеспечения наиболее эффективного управления для достижения главной стратегической цели этого процесса.
|
|
|
Формирование налоговой политики по отдельным аспектам налогового планирования может носить многоуровневый характер. Так, в рамках политики управления налоговыми отчислениями предприятия может быть разработана политика управления косвенными и прямыми налогами. В свою очередь, политика управления косвенными налогами может включать в качестве самостоятельных блоков политику управления отдельными их видами (НДС, акцизы, налог с продаж и др.) и т. п.
Разработка системы организационно-экономических и экономико-правовых мероприятий по обеспечению реализации налоговой стратегии. В системе организационно-экономических мероприятий предусматривается формирование на предприятии «центров налоговой ответственности» разных типов; определение прав, обязанностей и меры ответственности их руководителей за результаты налогового планирования; разработка системы стимулирования работников за их вклад в повышение эффективности налогового планирования и т.п.
Среди экономико-правовых мероприятий в области налогового планирования, способных облегчить достижение стратегических целей предприятия, можно выделить обзор и прогноз обычаев делового оборота и судебной практики, нормативно-правовой базы и ее изменения в долгосрочном периоде; составление прогнозов налоговых обязательств организации, в т.ч. при наступлении форс-мажорных обстоятельств; варианты (не менее двух) схем финансовых, документарных и товарно-материальных потоков; составление сетевого графика соответствия исполнения налоговых, финансовых и коммерческих обязательств организации; письменное обоснование применяемых схем и, в особенности, «узких мест», с точки зрения налоговых последствий; варианты возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации, прогноз эффективности применяемых мер, оценка риска различных программ действий.
Оценка эффективности разработанной налоговой стратегии. Она является заключительным этапом стратегического налогового планирования на предприятии и проводится по следующим основным параметрам:
• согласованность налоговой стратегии предприятия с общей стратегией его развития. В процессе такой оценки выявляется степень согласованности целей, направлений и этапов в реализации этих стратегий;
• согласованность налоговой стратегии предприятия с предполагаемыми изменениями внешней среды. В процессе этой оценки определяется, насколько разработанная налоговая стратегия соответствует прогнозируемому развитию экономики страны, изменениям налоговой политики государства и конъюнктуры финансового рынка в разрезе отдельных ее сегментов;
• внутренняя сбалансированность налоговой стратегии. При проведении такой оценки определяется, насколько согласуются между собой отдельные цели и целевые стратегические нормативы предстоящей деятельности по налоговому планированию; насколько эти цели и нормативы корреспондируют с содержанием налоговой политики по отдельным аспектам налогового планирования; насколько согласованы между собой по направлениям и во времени мероприятия по обеспечению их реализации;
• реализуемость налоговой стратегии. В процессе такой оценки, в первую очередь, рассматриваются потенциальные возможности предприятия в формировании финансовых, интеллектуальных и технико-организационных ресурсов для решения поставленных задач налогового планирования;
• приемлемость уровня рисков, связанных с реализацией налоговой стратегии. В процессе такой оценки необходимо определить, насколько уровень прогнозируемых налоговых рисков, связанных с деятельностью предприятия, обеспечивает достаточное равновесие в процессе его развития и соответствует налоговому менталитету его собственников и ответственных за налогообложение менеджеров. Кроме того, необходимо оценить, насколько уровень этих рисков допустим для финансовой деятельности данного предприятия с позиций возможного размера финансовых потерь (налоговых санкций, пеней за несвоевременную уплату налогов);
• результативность разработанной налоговой стратегии. Оценка результативности налоговой стратегии может быть проведена прежде всего на основе прогнозных расчетов финансовых коэффициентов, а также исходя из динамики показателя доли налоговых отчислений в добавленной стоимости. Наряду с этим могут быть оценены и нематериальные результаты реализации разработанной стратегии — рост деловой репутации (гудвилл) предприятия; повышение управляемости денежных потоков; повышение уровня социальной удовлетворенности прилегающей внешней среды и др.
Перечень налогов, сроки выплат, методы исчисления и применения льгот, мероприятия по налоговой минимизации, основные участники, их роли и положение, аппарат и инструментарий, необходимые для осуществления процедур оптимизации налогового портфеля, финансовые, материальные, технические и человеческие ресурсы закрепляются в сводном документе — налоговом плане, составление которого является третьим этапом налогового планирования.
Налоговый план — это заранее разработанная система мероприятий оперативного, тактического и стратегического уровней, предусматривающая цели, содержание, сбалансированное взаимодействие ресурсов, объем, методы, последовательность и сроки выполнения намеченных налоговых нововведений.
Налоговый план, с одной стороны, является неотъемлемой частью финансового плана (бюджета) предприятия. Он должен содержать, в конечном итоге, график оптимизированных налоговых платежей, которые в финансовом плане признаются расходами организации. Кроме того, налоговый план в определенной мере взаимодействует с планом маркетинга (например, в части предпочтительности маркетинговой экспансии в регионы с наиболее благоприятным режимом налогообложения), капиталовложений и НИОКР. С другой стороны, налоговый план — это самостоятельный документ, регулирующий управленческую деятельность по оптимизации налоговых изъятий в государственный бюджет с предприятия.
Реализация мероприятий, закрепленных в налоговом плане, — четвертый этап процедуры налогового планирования — должна контролироваться по мере выполнения предусмотренных шагов и действий, расхождения между планируемыми и достигнутыми фактическими результатами подлежат обязательному анализу, на основании которого выявляются причины возникших несоответствий, после чего в налоговом плане производятся необходимые корректировки, призванные учесть негативные моменты в будущем.
Классификация налогового планирования должна исходить из общетеоретических положений о классификации, учитывать гносеологические корни этого понятия. Налоговое планирование есть элемент, звено системы общеэкономического планирования, поэтому первому должны быть имманентно присущи признаки последнего. Взаимодействуя с другими элементами общей системы, налоговое планирование принимает все черты, свойственные общеэкономическому планированию, в этом проявляется их диалектическая связь как частного и общего, через призму их соотношения, взаимосвязи вычленяется квинтэссенция налогового планирования.
Поэтому говорят, что налоговое планирование, как и общеэкономическое планирование, — экономическая категория, причем категория абстрактная, отражающаяся в объективной реальности посредством строго определенной последовательности действий, направленных на достижение заранее известного и умозрительно установленного результата.
Следовательно, говоря о классификации налогового планирования, необходимо иметь в виду, во-первых, логику и структуру построения цепочки наилучших способов достижения поставленных целей и, во-вторых, временные рамки, с одной стороны, ограничивающие постановку невыполнимых задач и целей, а с другой — выступающие индикатором эффективности планируемых действий путем сличения прогнозируемого и фактического результата. Исходя из этого, классификация налогового планирования, как процесса разработки и последующего контроля за ходом реализации налогового плана и его корректировки в соответствии с изменяющимися условиями, может строиться лишь исходя из параметров срочности налогового планирования, ибо только временные рамки достижения целей разняться между собой, логика и структура последовательности мероприятий процесса налогового планирования подчиняются общетеоретическим правилам и не подвержены дифференциации.
Отсюда можно утверждать, что налоговое планирование — это управленческая деятельность, направленная на достижение краткосрочных, среднесрочных и долгосрочных (стратегических) целей (результатов), т. е. налоговое планирование подразделяется: на оперативное, тактическое и стратегическое налоговое планирование.
Любая иная классификация налогового планирования должна заведомо признаваться не имеющей научно обоснованной платформы и некорректной, в силу своей алогичности. Поэтому нельзя согласиться с преобладающим в литературе мнением о множественности критериев классификации налогового планирования.
Так, Д. Н. Тихонов считает, что существует два критерия разграничения видов налогового планирования: законность действий налогоплательщика, т. е. насколько действия налогоплательщика соответствуют закону, и степень налоговой нагрузки, платит ли он налоги, не предпринимая действий по уменьшению налогообложения, либо каким-то образом минимизирует налоги. При совместном использовании данных критериев Д. Н. Тихонов получает три вида налогового планирования: классическое, оптимизационное и вульгарное. С.Ф. Сутырин и А.И. Погорецкий полагают, что планирование налоговых отчислений подразделяется на корпоративное и индивидуальное.
В данном случае авторы приведенных классификаций, как и многие другие исследователи, не совсем точно определяют налоговое планирование, подменяя его существо содержательными характеристиками. Планирование, в общем случае, — это процесс обработки информации по обоснованию предстоящих действий, и он не может быть оптимизационным или классическим, и уж тем более законным либо противоправным. Процесс планирования подчиняется общефилософским, методологическим принципам, ибо это даже не экономическая категория, а межотраслевая. И в этом смысле он един и однообразен. Например, нельзя сказать, что процесс планирования незаконен (вульгарен), можно лишь оценить планируемые действия с позиций законности. Эти действия есть не что иное, как содержание планирования, и они могут оцениваться с разнообразных углов зрения.
Поэтому в данном случае необходимо говорить не о классификации налогового планирования, но о группировании планируемых действий (мероприятий, методов, способов), в соответствии с определенными общими для элементов всей группы характеристиками. В связи с этим более правильной представляется позиция Н. Павленко, который делает оговорку, что классифицирует методы налогового планирования, хотя и необоснованно отождествляет последние с этапами налогового планирования.
Таким образом, исходя из того факта, что налоговое планирование есть экономическая конструкция, абстрактный процесс прогнозирования определенных действий, планирование налогов подразделяется на оперативное, тактическое и стратегическое. Иная классификация возможна лишь с позиций его практического предназначения, когда в качестве основания классификации используются атрибутивные качества мероприятий, содержащихся в налоговом плане, субъекты, планирующие мероприятия по оптимизации налоговых отчислений, территориально-юрисдикционный признак действия указанных мероприятий, объекты, испытывающие влияние планируемых мероприятий.
В зависимости от соответствия юридическим формулам, предусмотренным законодательными и иными нормативными актами, действия, направленные на оптимизацию налоговой политики, подразделяются на противоправные, не соответствующие правовым положениям, и проводимые в установленном законом порядке (законные).
Противоправные мероприятия, содержащиеся в налоговом плане, в свою очередь, подразделяются на следующие группы правонарушений:
а) виды уклонений от уплаты налогов, связанных с сокрытием выручки или дохода:
• сокрытие выручки от реализации продукции (например, отражение ее как аванса от заказчика), работ и услуг, хотя в наличии имеются акты выполненных работ;
• сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены или уничтожения накладных и других документов после продажи товара;
• сокрытие дохода от налогообложения путем заключения договора о предоставления займа (заемные средства не облагаются налогом);
• безфактурный отпуск товарно-материальных ценностей для сокрытия фактического объема выручки, полученной от реализации;
• неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную через доверенных лиц;
• неотражение в бухгалтерских учетах прибыли, полученной за предоставленные предприятиям и организациям займы;
• занижение объема реализации продукции;
• занижение количества и завышение цены товара при составлении акта их закупки у частных лиц;
б) виды уклонений от уплаты налогов, связанных с использованием фондов предприятий:
• перечисление средств в виде финансовой помощи в специальные фонды предприятия (за оказанные услуги, выполненные работы, отпущенную продукцию);
• зачисление различных поступающих средств в «фонды экономического стимулирования»;
• преднамеренное занижение стоимости продукции, товаров и услуг на условиях перечисления заказчиком средств напрямую в фонды предприятия;
• излишнее начисление ремонтного фонда;
• неправомерность применения нормативов ускоренной амортизации основных фондов;
• пополнение фонда материального поощрения без фактов реализации продукции, выполнения работ и оказания услуг путем получения временной финансовой помощи;
в) виды уклонений от уплаты налогов, связанных с использованием расчетных счетов:
• нарушение срока предоставления сведений об открытии и закрытии счета в банке;
• осуществление финансовых операций с использованием счетов других предприятий по взаимной договоренности;
• проведение финансовых операций (минуя расчетный счет) с использованием счетов в коммерческих банках;
• помещение полученной валютной выручки на счета иностранного партнера или доверенного лица с целью последующего использования всей суммы и полученного банковского процента на собственные нужды без налогообложения;
• уход от уплаты налогов путем закрытия расчетных счетов и распределения имущества предприятия среди его членов;
• перечисление средств за выполненные работы (услуги) на личные счета руководителей предприятий вместо расчетного счета самого предприятия;
• зачисление части выручки от реализованной за границей продукции на открытые там личные счета и счета предприятий на основании подложных, специально разработанных для этих целей договоров, которые, в отличие от официальных, по завершении сделки и поступлении средств на открытый за рубежом счет уничтожаются;
г) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемых путем манипуляции с издержками:
• завышение затрат на производство на сумму прибыли, заложенную в цену изделий, путем учета брака не по фактической себестоимости, а по оптовым ценам;
• отнесение к себестоимости производства расходов по содержанию аппарата управления вышестоящей организации;
• включение в издержки производства расходов по содержанию аппарата управления вышестоящей организации;
• включение в издержки производства списания запасных частей для ремонта автотранспорта и другой техники при отсутствии дефектных ведомостей и пообъектных актов на списание;
• включение в затраты предварительной оплаты за неполученную продукцию;
• завышение себестоимости продукции путем необоснованного отнесения к ней расходов, подлежащих финансированию за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий;
• фиктивное завышение стоимости ввозимого из-за рубежа оборудования, материалов и т. д. с целью последующего завышения фактических затрат;
д) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемых посредством злоупотребления в личных интересах:
• использование в личных интересах материальных денежных средств государственных или муниципальных предприятий их сотрудниками, которые одновременно являются владельцами частных предприятий;
• передача в личное пользование товарно-материальных ценностей с отражением их стоимости на забалансовом счете «товары на ответственном хранении»;
• аренда жилых помещений для проживания сотрудников предприятия под видом аренды этих помещений для производственных нужд;
• неполная регистрация в учетных журналах взятых на складирование (хранение) товарно-материальных ценностей;
е) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемых путем формального увеличения числа сотрудников:
• формальное зачисление на работу инвалидов с целью получения льгот по налогообложению;
• формальное придание статуса ученика основным работникам предприятия с целью снижения коэффициента расчета налога на вмененный доход;
ж) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемых посредством подделки документов:
• использование фиктивных закупочных документов;
• подделка финансово-расчетных документов (например, выписка фиктивных нарядов на работу);
• использование при проведении коммерческих операций подложных документов (утерянных паспортов, накладных, иных документов, оформленных на других лиц);
з) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемых посредством неправомерного учреждения новых структур:
• создание коммерческих структур на базе предприятия без разделения финансово-хозяйственной деятельности;
• создание не предусмотренных законом благотворительных организаций и фондов;
• ликвидация действующих предприятий и создание теми же учредителями новых структур, не являющихся их правопреемниками, в целях неуплаты сумм задолженности бюджету;
и) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемых путем неправомерного ведения деятельности:
• ведение посреднической деятельности под видом торговой с целью применения пониженной ставки налога на прибыль;
• ведение основного вида деятельности под видом строительства, производства сельскохозяйственной продукции и т. п. для получения льгот по налогу на прибыль;
• ведение коммерческой деятельности без регистрации в налоговом органе либо нарушение срока постановки на налоговый учет;
• осуществление лицензируемой коммерческой деятельности без лицензии;
• реализация товаров, изготовленных предприятиями одного региона в другом регионе через частных лиц за денежное вознаграждение;
• заключение госпредприятиями договоров с предприятиями других форм собственности с заранее обусловленными большими штрафными санкциями;
к) виды уклонений от уплаты налогов, совершаемых посредством несоблюдения порядка регистрации и хранения денежных средств:
• совершение финансово-хозяйственных операций с оплатой наличными без оприходования этих сумм в кассах предприятия;
• несоблюдение порядка хранения в кассе предприятия наличных денежных средств.
Представленные выше правонарушения, по своей сути, не являются ни элементами налогового планирования, ни элементами налогового менеджмента в целом, ибо являются деятельностью, противной основам действующего правопорядка, а значит, не составляющей предмет изучения экономической науки. Поэтому в дальнейшем под налоговым планированием будет подразумеваться деятельность, соответствующая принципам правовой системы РФ. Изучать налоговые правонарушения призваны иные науки, в частности юридические.
Исходя из критерия воздействия на налоговую нагрузку, планируемые действия могут быть оптимизационными, направленными на минимизацию налоговых отчислений предприятия, и тривиальными, или, как их называют в литературе, мероприятиями по классическому налоговому планированию.
Мероприятия по классическому налоговому планированию включают в себя организацию правильного учета и отчетности, планирование экономической деятельности в рамках, определенных законом, и своевременную уплату налогов. Для реализации этих целей необходимо четко и грамотно вести бухгалтерский и налоговый учет, правильно и надлежащим образом оформлять первичные бухгалтерские документы, отслеживать изменения в текущем налоговом законодательстве. Предприятие должно пользоваться всеми возможными простыми и доступными льготами, в т. ч. по рассрочке налоговых платежей, например, посредством использования налоговых кредитов и иных рассрочек, предоставляемых как местными органами власти, так и на федеральном уровне. Иногда в экстренных экономических ситуациях предприятие может пойти и на задержки налоговых платежей, четко представляя себе последствия подобных действий и варианты урегулирования в дальнейшем своих отношений с налоговыми органами.
Оптимизация мероприятий налогового менеджмента предполагает качественно иной подход к организации бизнеса. К обычным критериям построения бизнеса необходимо добавить (и постоянно учитывать) критерий минимизации налогов. Всю систему экономических, финансовых и правовых отношений предприятия необходимо рассматривать под углом минимизации налогов и проводить комплекс соответствующих мероприятий. Налоговое планирование оптимизационных мероприятий представляет собой разработку некоторых экономических действий, налоговых схем и их документальное оформление, направленные на минимизацию налогов в рамках законной деятельности предприятия.
Математически модель оптимизации налогового планирования может быть представлена как аналитическая задача нахождения минимума налоговых платежей для применяемой финансовой схемы с некоторыми постоянными и переменными показателями. Под постоянными экономическими показателями понимаются те экономические показатели, на которые налогоплательщик не может влиять, которые от него практически не зависят. Под переменными экономическими показателями понимаются те экономические показатели, на которые налогоплательщик может влиять, которые каким-либо образом от него зависят.
Оптимизация налогового портфеля предприятия базируется, во-первых, на законодательно установленных различных видах налоговых режимов и льгот, и, во-вторых, по причинам системного характера — в современной очень динамичной и сложной экономической системе заранее просчитать все налоговые последствия самых разнообразных экономических действий предприятий принципиально не представляется возможным, а значит, всегда будут существовать такие действия, которые будут более выгодными предприятию-налогоплательщику.
С учетом объекта, на который направлено воздействие способов по налоговому планированию, мероприятия планирования налоговых отчислений подразделяются на действия, призванные урегулировать налоговую политику предпринимателей (налоговое планирование на предприятиях), и действия, упорядочивающие налоговые выплаты домашних хозяйств (налоговое планирование у физических лиц, не занятых в хозяйственном обороте в качестве самостоятельных субъектов).
В литературе, посвященной проблематике налогового планирования, часто можно встретить точку зрения, согласно которой налоговое планирование подразделяется на корпоративное (у юридических лиц) и индивидуальное (у физических лиц) налоговое планирование в зависимости от субъектного состава, при этом под субъектами понимаются предприятия и отдельные граждане (апатриды, иностранцы), планирующие свои налоговые выплаты в государственный бюджет. Данная позиция известных авторов представляется несколько некорректной в силу ряда причин.
Во-первых, субъектом налогового планирования является некий индивидуум либо группа людей, познающих налоговое поле экономического субъекта (объект) и воздействующих на него путем разработки, претворения в жизнь и контроля положений налогового плана.
Во-вторых, различие мероприятий налогового планирования в практической плоскости происходит не столько из-за организационно-правового статуса налогоплательщика, сколько вследствие разницы в методах налогообложения, видах налогов, которыми облагаются домашние хозяйства и предпринимательские структуры, последние же, несомненно, есть не что иное, как элементы налогового поля налогоплательщика, которое, в свою очередь, является объектом налогового планирования. Отсюда подразделение налогового планирования на корпоративное и индивидуальное должно скорее происходить по объектному признаку, нежели исходя и организационно-правовой сущности экономического субъекта.
Планирование налоговых выплат с физических лиц (домашних хозяйств), хотя в целом строится на той же концептуальной основе, что и налоговое планирование на предприятиях, имеет все же определенные особенности, связанные, прежде всего, с большой долей налогов с заработной платы по сравнению с другими налогами, а также с особенностями декларативной кампании.
По субъектам, участвующим в налоговом планировании, различают внешние, разрабатываемые и применяемые третьими лицами (учредителями предприятия, сторонними консультантами, представителями государственных органов и т. п.), и внутренние (исполнительные органы предприятия, его структурные подразделения) мероприятия налогового планирования. В зависимости от юрисдикции применения методов оптимизации налогового портфеля различают планирование налоговых отчислений с учетом действия местных налоговых нормативных актов, законодательных актов субъектов Российской Федерации, федеральных законов, а также в соответствии с международным налоговым правом. Последняя группа методов, которая в литературе получила устойчивое наименование — международное налоговое планирование — является настолько специфичной и значимой в развитии мировой экономики, что заслуживает особо тщательного анализа.
Принципы международного налогового планирования, в общем, аналогичны тем, что применяются на национальном уровне: предприниматель стремится обеспечить максимальное уменьшение облагаемой налогами базы. Для этого анализируются особенности прогрессии налоговой шкалы в разных странах, правила погашения убытков, амортизации различных видов активов, а также система налоговых льгот и режимов для отдельных видов корпораций. В некоторых случаях необходим анализ местных и косвенных налогов. Особенностью налогового планирования на международном уровне является то, что предприниматель имеет возможность выбрать наиболее подходящую юрисдикцию для своей фирмы.
Многие аспекты международного налогового планирования связаны с необходимостью трансграничного перемещения товаров, услуг, капиталов и доходов. В связи с этим становится актуальной задача по поиску оптимального маршрута перемещения финансовых и производственных ресурсов. Нужно найти и оптимальную корпоративную схему, которая способна такую операцию обеспечить. В данном случае необходима комплексная оценка всей зарубежной бизнес-системы, включая анализ цепочки налогов, условий налоговых соглашений, правового статуса корпоративных структур. Обычно операции такого рода осуществляются при участии промежуточных и сервисных компаний в зонах налоговых льгот. Они предназначены для обслуживания финансовых и внешнеторговых операций материнской фирмы. Такие компании в большинстве являются офшорными и предназначены исключительно для обеспечения деятельности материнской фирмы.
В настоящий момент вопросами налоговой оптимизации занимается бухгалтерия предприятия. В основном используются метод принятия учетной политики с максимальным использованием предоставленных возможностей для снижения размера налоговых платежей; метод применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков; метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений предприятия в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения и метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту.
Рис. 7.1. Организационная структура налогового планирования
Вопросы налоговой оптимизации также находятся в компетенции финансового директора. На предприятии применяются метод принятия учетной политики с максимальным использованием предоставленных возможностей для снижения размера налоговых платежей; метод применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков; метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту.
Одним из главных факторов формирования налоговой политики малого предприятия представляется целесообразным рассматривать государственную налоговую политику и, в частности, устанавливаемую в ее рамках величину налоговой нагрузки. В зависимости от уровня налоговой нагрузки, определяемой в относительной величине от дохода о продаж или к добавленной стоимости, принято идентифицировать 4-е типа налоговой политики малого предприятия: идеальная, консервативная, компромиссная и агрессивная с соответствующим набором действий (мер управляющего воздействия на объект управления- абсолютная величина налогового изъятия).
Таблица 7. 2
Тип налоговой политики малого предприятия и состав мер управляющего воздействия в рамках политики
| Тип политики | Налоговая нагрузка на выручку от продаж, % | Налоговая нагрузка на добавленную стоимость, % | Возможный набор мер управляющего воздействия на объект |
| Идеальная | до 15 | до30 | Политика строится в рамках ведения бухгалтерского учета, использования прямых льгот и возможностей действующей системы налогообложения, при необходимости высокого профессионального уровня главного бухгалтера и организации бухгалтерской службы. Наиболее сложные вопросы рассматриваются с привлечением налоговых консультантов. При незначительных оборотах возможно заключение договоров с аудиторскими фирмами на бухгалтерское обслуживание при выведении из штата бухгалтерской службы |
| Консервативная | 16-35 | 31-50 | Налоговая политика рассматривается как обязательный элемент общей финансовой политики к разработке и реализации которой привлечены специалисты, выделенные в специальную службу. Для решения наиболее сложных вопросов и оптимизации налоговых схем заключается договор на абонентское обслуживание с аудиторской фирмой |
| Компромиссная | 36-65 | 51-75 | Налоговая политика подразумевает стратегическое планирование деятельности по всем направлениям, включая прогнозирование сумм налогового изъятия. Имеет место постоянная работа с налоговыми адвокатами и консультантами. Систематически осуществляется мониторинг состояния системы налогообложения в ее взаимосвязи с результативностью бизнеса |
| Агрессивная | более 65 | более 76 | Рассматривается вопрос о смене налоговой юрисдикции или перепрофилированию деятельности |
Тип налоговой политики и соответствующий ей набор мер управляющего воздействия на объект зависит от величины налоговой нагрузки, сопряженной с величиной налогового риска. Предпринимательство без риска не бывает. Как правило, наибольшую прибыль приносят рыночные операции с повышенным риском, однако во всем необходима мера и риск обязательно должен быть прогнозируемым, рассчитанным до максимально допустимого предела, за которым могут последовать необратимые процессы. Идеальный тип налоговой политики может иметь место только в том случае, если относительная величина налоговой нагрузки малого предприятии не превышает 15% от выручки-нетто и 30% от добавленной стоимости. Специалистами в области налогообложения была установлена оптимальная величина налоговой нагрузки, которая у малых предприятий не должна превышать 15% прибыли, а у индивидуальных предпринимателей – в пределах ставки НДФЛ.
8. Теневая экономика и уклонение от уплаты налогов
Во второй половине 1980-х гг. экономисты начали сравнивать теневую экономику стран с различными социально-экономическими системами, одним из наиболее известных исследований по этой тематике стала опубликованная в 1987г. книга “Неофициальная экономика. Состояние и перспективы в различных экономических системах”. Статья английского экономиста Питера Виллиса в этом сборнике указывает, что любое исследование начинается с точного определения его объекта. В литературе же по проблемам теневой экономики существует терминологический разнобой – пишут о “незаконной” (illegitimate) экономике, “нелегальной” (illegal), “запрещенной” (illicit), “преступной” (criminal), “черной” (black), “серой” (grey), “второй” (second) и т. д., причем и эти термины используют в разных смыслах. При определении теневой экономики прежде всего следует обратить внимание на моральный аспект. Практически все общественные системы опираются на “бойскаутскую” (“пионерскую”) мораль: любовь к богу (или к Марксу), верность королю (или Политбюро), идеологическая лояльность, упорный труд, уплата налогов, экономия денег, законопослушность. Теневая экономическая деятельность нарушает эти моральные нормы, даже если и приносит экономическую пользу.
От морального подхода П. Вилис переходит к статистическому. С точки зрения экономической статистики следует обратить внимание на следующие показатели теневой экономической деятельности.
1. Дополнительная теневая стоимость (BVA – black value added): труд в теневом производстве и распределении с учетом издержек капитала и земельной ренты. Сюда включаются также взятки, необходимые для формирования BVA.
2. Теневые трансферы (black transfers): кражи, включая использование рабочего времени и материалов для личных целей (как это бывает в советской экономике), взятки для внеочередного получения каких-либо благ (например, выездных виз).
3. Теневые капитальные доходы (black capital gains): они возникают, когда обладатели имущества получают в теневой экономике выгоду от роста цен безотносительно к их производственной деятельности. В качестве примера П. Вилис рассматривает нелегальные азартные игры (gambling). Дополнительная теневая стоимость в этой сфере невелика – зарплата работников казино, прибыль боссов и затраты на содержание помещений.
4. Похищенный труд (stolen labour) – невыполненная работа за оплаченное время. Если BVA увеличивается за счет похищенного труда, то национальныйдоход будет при этом снижаться, поскольку похищенный труд имеет высокую альтернативную стоимость (opportunity cost). Такое воровство чрезвычайно распространено во всем мире. “Сами университетские профессора, ведущие специалисты по теневой экономике, занимаются этим в различных формах, особенно во время международных конференций”.
Определение понятия теневой экономики предложил Вито Танзи, экономист из МВФ, один из ведущих исследователей по этому вопросу: "Теневая экономика - это часть валового национального продукта, которая из-за ее отсутствия в отчетности и/или занижения ее величины не отражена в официальной статистике". Для экономиста функционирование в сфере теневой экономики — это способ минимизации предпринимателем его издержек. При этом постулируется принципиальный отказ от морально-этических и идеологических оценок фактов нарушения установленных обществом норм права. Наиболее комплексно эта позиция разрабатывается в рамках экономики преступлений и наказаний (economics of crime and punishment), базирующейся на неоклассической методологии с характерным для нее пристрастием к абстрактному экономико-математическому моделированию.
Для юристов всякое нарушение установленных норм права — преступление. При этом в большинстве индустриальных стран понятие экономической преступности не имеет четких уголовно-правовых границ. Существуют различные точки зрения на содержание этого понятия, а в социально-криминологических исследованиях оно используется, несмотря на отсутствие общепринятого определения. Самое точное и наименее двусмысленное определение преступления — это то, согласно которому преступным признается поведение, запрещенное Уголовным кодексом.
Первый вклад в теорию черных рынков внес в 1947 г. Боулдинг, который исходил из следующих предпосылок:
1. максимальная цена [легального рынка] устанавливается ниже равновесной цены, по которой товар может быть легально продан;
2. легальный рынок предлагает то количество товаров, которое предлагалось бы на свободном рынке по регулируемой цене, и это количество распределяется между потребителями в соответствии с определенной формой рационирования;
3. установлены штрафы как для покупателей, так и для продавцов, которые торгуют по ценам выше легального максимума (именно такую торговлю К. Боулдинг и называет черным рынком)”.
Исходя из этих предпосылок, К. Боулдинг стал строить кривые совокупного спроса и предложения (суммирующие и официальный, и черный рынки), соответствующие ценам черного рынка. Он доказал, что эти кривые будут находиться внутри кривых свободного рынка, потому что действующие на черном рынке продавцы и покупатели несут дополнительные издержки – штрафы и моральный дискомфорт. Модель ценообразования по K. Боулдингу показана на рис. 1, где D и S – спрос и предложение на обычном рынке, Q* – то количество товара, которое будет реализовано по назначенной правительством цене Р*, ВD и BS соответствуют спросу и предложению на черном рынке, а цена черного рынка P2 ниже цены свободного рынка P1. В этом графическом примере изображена та ситуация, когда цена черного рынка оказывается ниже рыночной, и отмена регулирования цен привела бы к их росту.
Рис. 8.1. Ценообразование на черном рынке по Боулдингу.
В период сложнейшей социально-экономической трансформации, когда правовые, регулятивные и иные механизмы и институты находятся в состоянии становления или отсутствуют, многие правовые нормы, закрепленные в законодательстве, перестают играть позитивную роль и входят в противоречие с новой объективной реальностью. В то же время в экономике возникают огромные «серые зоны», состоящие из видов экономической деятельности, никак не регламентированных законодательством (часть которых очевидно деструктивна). В связи с этим нецелесообразно давать определение экономической преступности, опираясь исключительно на действующее законодательство.
Такой подход полностью согласуется с позицией авторов концепции декриминализации российской экономики, которые отмечают, что, «если в силу несовершенства законотворческой практики (либо сопутствующих этому причин) в уголовный кодекс не включены статьи, предусматривающие наказание за совершение каких-либо видов экономических преступлений, это еще вовсе не означает отсутствия фактов совершения подобных преступлений».
Ненаблюдаемая экономика включает неформальную, скрытую (теневую) и незаконную (нелегальную) производственную деятельность. Главной особенностью ненаблюдаемой экономики является то, что она не оснащена должным образом рыночными институтами и формальными правовыми актами. Это ограничивает возможности эффективного использования ресурсов, находящихся в этой сфере. Масштабы ненаблюдаемой экономики во многом свидетельствуют о степени завершенности переходного периода в посткоммунистических странах и качестве сложившейся там рыночной капиталистической системы хозяйства. Завершенность институциональных преобразований позволит включить в единый хозяйственный оборот значительную часть ресурсов, что положительно скажется на динамике экономического роста и социальных преобразованийТеневая экономика и глобализация за последние два десятилетия находятся во взаимном влиянии. Ввиду нарастания противоречий между глобальным характером производства и сохраняющимися национальными формами его регулирования, в частности, налоговым законодательством, на повестку дня встает вопрос о выработке единых международных норм регулирования экономической деятельности. Но это будет иметь принципиально разные последствия для различных групп стран и будет сопряжено с нарастанием противоречий между ними.
По данным австрийского экономиста Ф. Шнайдера, во второй половине 90-х годов в развитых странах теневая экономика была эквивалентна в среднем 12% ВВП (валовый внутренний продукт), в странах с переходной экономикой — 23%, а в развивающихся странах — 39% ВВП. Теневая экономика на Западе не только значительна по своим масштабам, но и постоянно растет. Страной с наиболее высокой долей теневого сектора является Греция (29,0% ВВП). Ненамного отстают от нее Италия (27,8%), Испания (23,4%) и Бельгия (23,4%). В среднем эшелоне оказываются Ирландия, Канада, Франция и Германия (от 14,9 до 16,3%). Наиболее низкие показатели доли теневого сектора имеют Австрия (9,1%), США (8,9%) и Швейцария (8,0%). Если перевести их из относительных в абсолютные величины, то получится, что в США теневая экономика ежегодно создает товаров и услуг на 700 млрд. долларов, в Италии — на 310 млрд. долларов, а в Великобритании — на 190 млрд. долларов.
В среднем в 1999–2007 годах доля теневой экономики в ВВП 162 стран мира составила 34,5%. За эти годы она выросла с 32,9% до 35,5%. На одном полюсе оказались страны с «тенью» в размере 9–10% ВВП (Швейцария, США, Австрия, Люксембург). На другом — Грузия, Боливия, Азербайджан, Перу (60–70% ВВП). Не очень далеко ушли от него Украина, Беларусь и Россия (с «тенью» в размере 50–55% ВВП). В среднем размер тени в развитых странах вдвое ниже общемирового (17–19% ВВП). точно доля «тени» в российской экономике не только заметно выше развитых и восточноевропейских стран — она еще и намного выше других крупных развивающихся стран (Китай, Индия, Аргентина, Турция, Индонезия, даже Бразилия). По доле «тени» Россия довольно близко подошла к границе, за которой находятся «несостоявшиеся государства».
Проблема борьбы с уходом от налогов (а это основной сегмент в структуре теневой экономики) становится проблемой, решение которой возможно только в результате объединения международных сил. Они должны быть направлены на усиление роли международных налоговых соглашений с особым упором на многосторонние договоры. Прежде всего, нуждается в повышении уровень сбора соответствующей информации и обмена ею между странами. Специалисты ОЭСР считают целесообразным пересмотр налоговых соглашений с целью ограничения льгот юрисдикциям, включившимся в пагубную (unfair or harmful) налоговую конкуренцию.
Неформальная экономика. К ак наглядно показывают исследования Центра анализа экономической политики (Нью-Йорк, США), либерализация внешнеэкономических связей ведет к росту дифференциации стран по уровню душевых доходов и к усилению заинтересованности более богатых стран в использовании дешевого труда иммигрантов в рамках неформальной занятости. В развитых странах налоговая нагрузка постоянно растет: налоги на заработную плату, составлявшие в начале 1970-х годов 27%, в настоящее время в Европе преодолели отметку в 42%. Как следствие этого, все большее число предпринимателей склонны использовать труд неформальных работников.
Именно в связи с «неуловимостью» для налоговых органов капитала, ставшего значительно более мобильным в результате глобализации, снижение налогов на заработную плату в развитых странах Запада вряд ли возможно в ближайшей перспективе. Поэтому во всем мире развиваются методы борьбы с теневой экономикой, рассмотренные ниже.
Сущность и причины уклонения от налогов. Уклонение от уплаты налогов стало нормой поведения многих хозяйствующих субъектов. В результате недостаточно финансируется общественный сектор хозяйства из-за сокращения поступления средств в государственный бюджет; нарушаются правила честной конкуренции; происходит получение выгод уклоняющимися от налогов; растет коррупция; капиталы, полученные в результате уклонения от налогов, уходят за рубеж.
Для эффективной борьбы с уклонением от уплаты налогов важно выяснить, почему значительная часть налогоплательщиков делает выбор в его пользу, каковы причины уклонения от налогов.
По своей экономической сущности налоги выступают в качестве не столько принудительного отчуждения имущества, сколько добровольных платежей за требуемые каждому гражданину общественные блага. Однако на практике добровольная реализация подобного решения затруднена по нескольким причинам.
Во-первых, возникает проблема «безбилетника». Некоторые индивиды могут считать целесообразным уклоняться от уплаты налогов, надеясь на то, что их действия в составе большой группы налогоплательщиков останутся незамеченными и не повлияют на решение других об уплате налогов и, следовательно, не скажутся на количестве предоставляемых в распоряжение всех и каждого общественных благ.
Во-вторых, по техническим причинам принятие решений в больших группах на основе единогласия невозможно. Что же касается правил большинства, то оно создает объективные предпосылки для налоговой дискриминации и побуждает пострадавших налогоплательщиков к уклонению от участия в финансировании общественных расходов по соображениям и социальной справедливости, и экономической эффективности.
В переходных экономиках положение усугубляется такими типичными для них явлениями, как неэффективность демократических институтов, слабая защита собственности и контрактов, коррупция, проведение фискальной политики в пользу узких групп интересов, неадекватное регулирование предпринимательской деятельности. Поэтому в данных условиях естественной реакцией налогоплательщиков выступает оппортунистический тип поведения, при котором они воспринимают налоги как наказание и минимизируют участие в финансировании общественных товаров.
Предприниматели руководствуются не абстрактными сравнениями в пользу государства и потерь от налогообложения, а вполне конкретными соображениями о величине риска: насколько сумма налога выше, чем санкции за уклонение от него. Если последствия уклонения не слишком тяжелы, а вероятность обнаружения невелика, то большинство предпринимателей предпочтет уйти от налогов или минимизировать их, воспользовавшись слабыми местами и противоречиями в налоговом законодательстве или в технике взимания налогов (не случайно на книжном рынке пользуются повышенным спросом книги о том, как «законными» методами уменьшить налоговые выплаты).
Таким образом, уклонению от налогов способствуют недостатки в законодательстве, безнаказанность его нарушения и слабость контроля. А распространенные утверждения, будто основная причина заключается в слишком высоких налогах, не вполне обоснованы. Хотя действительно существует предельный уровень налогообложения, который может привести к свертыванию экономической деятельности.
Особая ситуация с естественными монополиями, которые платят или не платят налоги по доверенности с государством. Объясняется это тем, что не только они должны государству, но и оно должно им (за поставки тепла, электроэнергии государственным учреждениям, за транспортные услуги, оказываемые по решению властей).
Основные виды уклонения от налогов. Уклонение от налогов — это форма минимизации налоговых обязательств, при которой юридическое или физическое лицо посредством активных действий выводит себя из категории налогоплательщиков того или иного налога и, следовательно, не уплачивает налог. В зависимости от законности действий предприятий и граждан, способы обхода налогов можно разделить на две группы: правомерные и неправомерные.
К правомерным действиям относятся стратегии официального освобождения от налоговых платежей. К неправомерным — нелегальная деятельность и сокрытие легальной деятельности.
Уклонение от налогов предполагает построение специфических моделей, в которых создаются многообразные схемы уклонения и ухода от налогообложения. Они опираются на три основные стратегии (рис. 8.2.).
Рис. 8.2. Стратегии уклонения от налогов
Первая стратегия связана с нелегальной хозяйственной деятельностью. Она реализуется в случае отказа от легализации деятельности (от регистрации предприятия, использования его расчетного счета) или сокрытия части производящих мощностей на легализованных предприятиях. Результаты этой деятельности, естественно, не поддаются налоговому учету.
Вторая стратегия — освобождение от налоговых платежей — воплощается в трех различных схемах.
Использование льготных режимов налогообложения предусматривает либо освобождение от налоговых платежей (предприятия зарегистрированы в оффшорных зонах), либо предоставление официальных льгот (например, предприятия, где заняты инвалиды).
Использование налоговых льгот предполагает возможность создания простых схем уклонения от налогов. Примером такой схемы является возможность пользования льготой по налогу на прибыль, предоставляемой некоторыми субъектами РФ, лицам при перечислении средств на благотворительные цели. Суть льготы заключается в уменьшении суммы налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта РФ, на величину фактически произведенных затрат в случае перечисления этой суммы, например, на поддержку детских спортивных сооружений, лечение инвалидов, подвергшихся радиационному воздействию. После перечисления спонсорских средств, засчитываемых как часть налога на прибыль, часть средств (от 15 до 70 %) возвращается инвестору в виде наличных денежных средств. Для этого организация, которой перечисляются средства, завышает затраты, произведенные на благотворительную целевую деятельность.
Освободиться от части или от всех налоговых обязательств можно также в результате политического торга с полномочными представителями власти. При этом в качестве аргументов в борьбе за предоставление налоговых льгот ссылаются на особую роль предприятия для всей страны или конкретного региона (стратегический характер продукции, обеспечение занятости, реализация социальных программ).
Наконец, средством избежать налоговых отчислений являются искусственные неплатежи или задержки платежей налогов. Они сопровождаются ссылками на «объективные обстоятельства» — нарушение обязательств со стороны деловых партнеров, отсутствие средств на расчетном счете. С этой точки зрения важная часть деловой стратегии состоит в том, чтобы деньги не задерживались на расчетном счете и находились в постоянном движении. В противном случае они могут быть списаны на покрытие задолженностей по налогам.
Ссылка на то, что на рублевых счетах предприятия нет денег (хотя на валютных счетах их было достаточно), еще недавно была излюбленным способом ухода от налогов. Сейчас налоговые органы получили право в таком случае взыскивать в бесспорном порядке недоимки, а также пени за задержку их уплаты с текущих валютных счетов — по курсу, действующему на дату выставления инкассового поручения (распоряжения) на списание средств.
Третья стратегия является самой распространенной. Она базируется на схемах сокрытия результатов легальной деятельности.
Коррупционные соглашения — самая «простая» из схем. Она предполагает прямой подкуп представителей налоговых служб или представителей вышестоящих органов государственной власти, которые могут оказать давление на фискальные органы.
Институциональные фикции — это метод, основанный на организации псевдопредприятий («предприятия на бумаге» или «предприятия-однодневки», действующие в пределах трех месяцев). Через них осуществляется обналичивание денежных средств, минуя уплату налогов. Затем они исчезают, не дожидаясь проверок со стороны налоговых органов и не сдавая бухгалтерского баланса.
Подобным исчезающим предприятиям выдаются кредиты, на их счета оформляется предоплата. В исчезающие банки, которые фактически прекратили свою деятельность, переводятся налоговые платежи. Во всех этих случаях вполне можно обойтись и без взяток, оплачивая лишь издержки создания и деятельности фиктивных экономических институтов.
Игры обмена позволяют уводить в тень часть финансовых потоков и имущества, балансируя на грани законных и незаконных действий. Так, при фиктивных операциях финансовые документы отражают несуществующее движение продуктов и услуг между предприятием и посредником или подставной фирмой. Например, переводятся деньги за продукцию, которую никто не собирался поставлять, заказываются мнимые маркетинговые услуги, осуществляется лжеэкспорт, позволяющий вернуть налог на добавленную стоимость, выплачиваются премии по договорам страхования «от насморка».
Многие руководители предприятий используют статус частного предпринимателя без образования юридического лица для существенного сокращения выплачиваемых налогов путем получения льгот, предоставленных Федеральным законом для субъектов малого предпринимательства. Другим примером уклонения от налогов при фиктивных операциях на грани законных и незаконных действий может быть ситуация, когда туристическая компания для обеспечения своей основной деятельности покупает несколько автобусов, однако оформляет их в частную собственность родственников учредителей фирмы, которые, в свою очередь, выписывают доверенность на управление автобусами нанятым водителям и при этом с туристической фирмой заключают договоры о сдаче в аренду данных транспортных средств. В итоге транспортные средства на баланс фирмы не ставятся и налоги не уплачиваются.
Следует отметить, что больше всего нарушений приходится не на сами схемы оптимизации (как правило, юридически они построены грамотно), а на сопроводительные условия данной схемы. Например, использование льгот, предоставляемых малым предприятиям, довольно часто сопровождается фальсификацией количества работников организации. Наличие фальсификации автоматически делает такую схему нелегитимной.
Кроме того, используются неэквивалентные обмены, при которых заключаются невыгодные контракты в пользу «сторонних» структур, заведомо и целенаправленно искажаются стоимостные пропорции. Для этого активно применяются бартерные обмены и системы взаимозачетов, позволяющие продавать и покупать продукты и услуги по ценам выше или ниже их рыночной стоимости: используются системы пониженных трансфертных цен, по которым реализуется продукция между предприятиями; выпускаются в обращение векселя с последующей игрой на разнице между их номинальной и рыночной ценой; обмениваются акции разной степени ликвидности; выдаются кредиты под заведомо завышенные проценты.
Например, при предприятии создаются родственные фирмы, которым оно продает свою продукцию по настолько заниженным ценам, что прибыль оказывается почти нулевой. Налоговые органы не могут предъявлять претензии по поводу неуплаты налога на прибыль. Родственная фирма перепродает продукцию по рыночной цене и полученной прибылью делится с владельцами основного предприятия. Поскольку в ней работают лишь несколько человек, она пользуется льготами по налогообложению малого бизнеса.
Наконец, при играх обмена могут использоваться преднамеренные санкции — наложение крупных штрафных санкций по договорам с заведомо невыполнимыми условиями; присвоение переданного в налог имущества в результате намеренного неисполнения контракта.
Большинство упомянутых схем базируется на следующих основных принципах:
— отделение предприятий, производящих добавленную стоимость, от реализации их продукции и от финансовых потоков посредством создания «сторонних» структур;
— разделение активов и пас
