Оценка эффективности СВК

В соответствии с ФПСАД №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» система внутреннего контроля представляет собой совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной бухгалтерской финансовой отчетности.

В основу внутреннего контроля экономического субъекта входят пять элементов (рис. 2.2).

Рис. 2.2 – Элементы системы внутреннего контроля.

Под контрольной средой понимаются осведомленность и действия руководства аудируемого лица, направленные на установление и поддержание СВК, а также понимание важности такой системы. Знание и понимание аудитором конкретной среды позволяет определить являются ли условия проведения контроля достаточными для обеспечения эффективной СВК, а также способствует ли она сведению до минимума искажений финансовой отчетности.

Контрольная среда включает в себя следующие составляющие:

- стиль и основные принципы управления данным аудируемым лицом;

- организационная структура аудируемого лица;

- распределение ответственности и полномочий;

- осуществляемая кадровая политика;

- порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для внешних пользователей;

- порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

- обеспечение соответствия хозяйственной деятельности аудируемого лица требованиям законодательства;

- наличие и особенности организации работы ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица.

В ходе изучения контрольной среды ООО «КП Сибирский Гурман» было выявлено, что система внутреннего контроля в организации строится на соблюдении следующих принципов:

1. Своевременное надлежащее документирование операций;

2. Фактический контроль за имуществом и документацией;

3. Наличие эффективных процедур санкционирования операций;

4. Осуществление независимых проверок.

Исполнительным органом осуществляется контроль за ведением хозяйственной деятельности общества путем издания соответствующих приказов и распоряжений.

Главным бухгалтером осуществляется контроль за обеспечением соответствия осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Вторая составляющая СВК – оценка бизнес-риска аудируемым лицом как процесс выявления рисков, их возможных последствий и реагирование на них. Аудитор должен понять, каким образом организация выявляет и устраняет бизнес-риски, связанные с целями правильности составления финансовой отчетности, и к каким результатам это приводит.

Риски, имеющие отношение к финансовой (бухгалтерской) отчетности ООО «КП Сибирский Гурман» связаны как с внешними, так и с внутренними событиями и обстоятельствами. При выявлении возможных рисков руководство рассматривает степень их важности, вероятность их возникновения и способы управления ими. Руководство составляет планы, программы, осуществляет соответствующие действия для устранения этих рисков или принимает решение игнорировать риски из-за дороговизны возможных средств контроля в отношении этих рисков либо по другим причинам. Риски могут возникать или изменяться вследствие ряда обстоятельств, например, таких как макроэкономические изменения, новый персонал (новые сотрудники могут иметь иную точку зрения на систему внутреннего контроля или иные приоритеты); внедрение новых или изменение уже применяемых информационных систем, новые технологии, новые виды товаров, работ, услуг, реорганизация аудируемого лица может сопровождаться сокращением численности персонала и изменениями в распределении обязанностей, а также выполняемых сотрудниками контрольных функциях, которые также могут повлиять на риск, связанный с системой внутреннего контроля.

Третья составляющая СВК – информационная система, связанная с подготовкой финансовой отчетности и состоящая из процедур и записей. Аудитор должен понимать, как организация доносит информацию о ролях и обязанностях конкретных сотрудников, а также существенных вопросах, имеющих отношение к финансовой отчетности. В бухгалтерии должно быть четко расписано, кто что делает и кто за что отвечает. Аудитору следует проверить, насколько хорошо подготовлены служебные инструкции и насколько добросовестно они выполняются.

В ООО «КП Сибирский Гурман» функционирование информационных систем, связанных с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, обеспечивается:

а) техническими средствами;

б) программным обеспечением;

в) персоналом;

г) соответствующими процедурами;

д) базами данных.

Составной частью информационных систем является система информирования персонала, которая обеспечивает понимание сотрудниками обязанностей и ответственности, связанных с организацией и применением системы внутреннего контроля в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Система информирования персонала может принимать такие формы, как внутренние регламенты деятельности, руководства по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности, инструкции и указания. Доведение информации до сведения сотрудников может осуществляться с использованием средств электронной связи, устно и посредством распоряжений руководства.

Четвертая составляющая СВК – контрольные действия. Под ними понимаются политика и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются. К ним относятся процедуры и мероприятия, проводимые аудируемым лицом и выходящие за пределы непосредственного ведения учета и подготовки отчетности. Примерами таких кокретных контрольных действий являются: санкционирование руководством аудируемого лица контрольных действий; проверка выполнения контрольных действий; обработка информации, полученной в результате контрольных действий; проверка наличия и состояния объектов аудируемого лица; разделение обязанностей между работниками аудируемого лица в ходе контрольных действий и другие.

В ООО?

Пятая составляющая СВК – мониторинг средств контроля. Под ним понимается процесс оценки качества функционирования СВК. Он выполняется с помощью постоянного наблюдения, отдельных оценок надежности средств и позволяет убедиться, что средства контроля функционируют эффективно.

Средства контроля должны обеспечивать достижение следующих целей:

1) достаточное разделение обязанностей;

2) авторизация (разрешенность) операций;

3) правильное документирование операций и их учет;

4) обеспечение сохранности активов и бухгалтерских записей;

5) независимые проверки деятельности.

В целях оценки СВК проводятся аудиторские тесты по направлениям внутреннего контроля.

Первым этапом при проведении аудита было ознакомление с системой внутреннего контроля организации бухгалтерского учета.

Ответственность за организацию и состояние внутреннего контроля несет руководитель ООО «Комбинат полуфабрикатов Сибирский Гурман». Учетная политика составлена в соответствии с законодательством РФ и НК РФ. Учетная политика организации является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики. Она должна обеспечивать полную и своевременную информацию о всех фактах хозяйственной деятельности. Оценка полноты содержания и соответствия положений учетной политики требованиям нормативных документов представлена в приложении

Бухгалтерия ООО «Комбинат полуфабрикатов Сибирский Гурман» работает, как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером. В состав бухгалтерии входят

· материальная группа, отвечающая за учет приобретения материальных ценностей, их поступления и расходования. В этой же группе, как правило, ведут учет основных средств;

· группа учета оплаты труда, осуществляющая учет затрат труда рабочих, исчисление заработной платы работникам, контроль за использованием фонда оплаты труда, учет всех расчетов с работниками предприятий, бюджетом. Фондом социального страхования и другими ведомствами, связанными с оплатой труда;

· производственно-калькуляционная, которая ведет учет затрат на производство, калькулирует себестоимость продукции;

· общая группа, работники которой ведут учет остальных операций и Главную книгу, составляют бухгалтерский баланс и другие формы финансовой отчетности.

При проведении аудита на первом этапе составляется тест для оценки внутреннего контроля реализации продукции (табл. 2.1), в котором отражаются основные вопросы аудита финансовых результатов деятельности предприятия.

При этом тест может составляться по отдельным составляющим формирования финансовых результатов: учету выручки от продаж продукции, услуг; учету себестоимости произведенной продукции и услуг и др.

Таблица 2.1 Тест для оценки внутреннего контроля реализации продукции

Содержание вопроса или объект исследования	Процедура	Содержание ответа	Выводы и решения аудитора

1. Условия Контролируется ли реализация продукции за наличный расчет?	Опрос	Да	Все хозяйственные операции осуществляются строго под контролем
2. Реальность Ограничен ли доступ к бланкам счетов-фактур за реализацию?	Опрос	Да	Все хозяйственный операции реальны и не повергались изменениям
3. Полнота Пронумерованы ли бланки счетов-фактур за реализацию? Контролируется ли последовательность нумерации для выявления неучтенных счетов-фактур?	Опрос и проверка документации	Да Да	Все хозяйственные операции отражены в полном объёме
4. Утверждение Утверждаются ли продажи в кредит до отгрузки? Устанавливаются ли реализационные цены ниже себестоимости?	Опрос выполнение процедур документального контроля	Да Нет	Все хозяйственные операции совершены и обоснованы в соответствии с правилами организации
5. Точность Сопоставляется ли количество отгруженной продукции с данными счетов-фактур? Проверяются ли товарно-транспортные документы на предмет ошибок при подсчете количества, общей суммы, применении цен, наценок? Проверяется ли соответствие данных первичного, аналитического и синтетического учета реализации продукции?	Опрос Проверка документации	Да Да Да	При составлении документов, осуществлении записей в учётные регистры соблюдена точность показателей

Окончание таблицы 2.1


6. Классификация Имеется ли классификатор по товарам и ее реализации?	Наблюдение, опрос	Да	Каждый товар относится к тому виду, к которому должен
7. Учет Проверяются ли записи аналитического и синтетического учета реализации и утверждаются ли ответственным бухгалтером?	Опрос, выполнение процедур прослеживания	Да	Учёт хозяйственных операций ведётся в соответствии с действующими нормативными документами
8. Периодизация Датируются ли счета-фактуры за реализацию продукции днем отгрузки?	Проверка документации	Да	Хозяйственные операции относятся к тем отчётным периодам, в которых они фактически были совершены

На основании результатов аудита СВК подтверждается или корректируется объем запланированных аудиторских процедур по проверке на наличие количественных отклонений. В теории аудита уже доказано, что чем выше доверие к системе внутреннего контроля (СВК), тем меньше аудиторских процедур требуется для достижения уверенности в точности показателей финансовой отчетности.

Для оценки надежности и эффективности СВК используется три градации: высокая, средняя, низкая. Оценка системы внутреннего контроля определяется процентным соотношением положительных ответов к общему количеству вопросов, включенных в тест. Если соотношение составляет выше 70% оценка определяется как «высокая», а менее 40 «низкая».

В данном случае процентное соотношение составляет 92%, следовательно, оценка эффективности СВК высокая.

Таким образом, по итогам процедуры первичной оценки надежности системы внутреннего контроля ООО «КП Сибирский Гурман» можно оценить надежность всей системы внутреннего контроля как «высокую». В этом случае аудиторская организация должна планировать аудиторские процедуры исходя из этого предположения.

При подготовке плана и программы аудита прибыли от продаж аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудиторская организация определяет внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С учетом установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленные при планировании.

Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: итоговых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Для расчета величины неотъемлемого риска используем данные табл. 2.2.

Таблица 2.2 Оценка неотъемлемого риска

N	Факторы риска	Ответ
Да	Нет
	Характер бизнеса клиента не ведет к увеличению риска		ü
	Внешняя среда не ведет к увеличению риска		ü
	Качество управления не ведет к увеличению риска	ü
	Деятельность устойчива		ü
	Необходимы существенные кредиты или инвестиции		ü
	Уровень собственного оборотного капитала достаточен для поддержания текущей деятельности (коэффициент обеспеченности выше норматива)	ü
	Оборотный капитал достаточен. Ликвидность велика.	ü
	Текущая ликвидность близка к нормативу	ü
	Вероятность банкротства низкая или отсутствует	ü
	Услуги рентабельны, случаев оказания услуг ниже себестоимости не отмечается	ü
	Уровень чистых активов высокий и стабильный	ü
	Рентабельность финансовых вложений выше, чем рентабельность функционирующего капитала, (активов за минусом финансовых вложений)		ü
	Состояние системы бухгалтерского учета хорошее	ü

Выбранные ответы можно обосновать следующим образом:

4. Устойчивость деятельности определяем с помощью коэффициента финансовой устойчивости, рассчитанного на основе формы №1 = (Собственный капитал (стр.490) + Долгосрочные обязательства (стр. 590)) / Активы (стр. 300)=292 052/556592=0,52. – не удовлетворяет нормативному значению ≥ 0,7, значит, Общество является финансово неустойчивым.

5. Необходимость в кредитах и инвестициях определим с помощью коэффициента автономии также рассчитанного на основе баланса= Собственный капитал (стр.490+стр.640)/Валюта баланса (стр.300)= 169 213/556592=0,30. Тогда коэффициент финансовой зависимости, характеризующий долю заемного капитала в общей его структуре будет равна 1-0,30=0,70. Таким образом, доля заемного капитала велика, а значит, существенные кредиты или инвестиции данной организации не нужны.

6. Рассчитаем коэффициент обеспеченности = (Собственный капитал + Долгосрочные обязательства – Внеоборотные активы)/Оборотные активы = (стр.490+стр.590–стр.190)/стр.290=(169213–122839)/289178=0,16>0,1, значит, уровень собственного оборотного капитала достаточен для поддержания текущей деятельности организации.

7. Оборотный капитал достаточен, если организация в состоянии покрыть свои краткосрочные обязательства, т.е. оборотные активы больше, чем краткосрочные обязательства. На начало периода: 270567<202723. На конец периода: 289178<264540. Как на начало периода, так и на конец оборотный капитал достаточен.

8. Рассчитаем коэффициент текущей ликвидности = Оборотные активы/Краткосрочные обязательства = стр.290/(стр.610+стр.620+стр.630+стр. 650+стр.660)=289178/264540=1,1 (при нормативном значении от 1 до 2), значит, текущие краткосрочные обязательства обеспечиваются текущими активами.

9. Вероятность банкротства организации оценим с помощью модели Альтмана: Z = 1,2k 1 + 1,4k 2 + 3,3k 3 + 0,6k 4 + k 5, где

k 1 = ОА/ВБ = 289 178/556 592 = 0,52

k 2 = Прибыль до н/обл /ВБ = 146 645/556 592 = 0,26

k 3 = Приб. от продаж /ВБ = 252 197/556 592 = 0,45

k 4 = СК/ЗК = 182 892/537 918 = 0,34

k 5 = Выр от продаж/ВБ = 1 705 944/556 592 = 3,06

Z = 1,2*0,52 + 1,4*0,26 + 3,3*0,45 + 0,6*0,34 + 3,06 = 1,092 + 0,448 + 2,511 + 0,204 + 2,28 = 4,264

Значение Z>3, что свидетельствует об очень низкой вероятности банкротства.

10. Rпр = Прибыль от продаж/Выручка = 252 197/1 705 944= 0,15

11. Чистые активы = Активы – Пассивы.

Активы = Внеоборотные активы + Оборотные активы = 556592 руб. (стр.300 ф. №1)

Пассивы = стр.590+стр.610+стр.620+стр.630+стр.650 ф. №1 = 387379 руб.

Чистые активы = 556592 – 387379 = 169213 руб.

Уровень чистых активов высокий, т.к. их величина больше величины уставного капитала.

Определим величину риска СВК: 2/13 = 15%

Для расчета величины риска необнаружения ошибок используем табл. 2.3

Таблица 2.3 Оценка риска необнаружения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности

Вопрос	Да	Нет

Данный клиент является для Аудитора новым	ü
Для проведения аудиторской проверки клиента рабочая группа сформирована в прежнем составе		ü
Техническое оснащения аудиторской группы полностью соответствует объему и характеру работ	ü
Методологическое обеспечение проведения аудита полное (обеспечение в требуемом объеме)	ü
Информационное обеспечение проведения аудита присутствует в полном объеме	ü
Опыт проведения проверок в организациях такого же профиля, что и клиент, имеется у всех аудиторов группы		ü
Планирование предстоящей проверки было выполнено в полном объеме	ü
Клиент заинтересован в предоставлении информации, а состояние учета не позволяет получить существенную информацию		ü
Существует полная психологическая совместимость членов аудиторской группы, группа не раз работала в таком составе	ü
Условия работы аудиторской группы у клиента способствуют более качественному выполнению работы	ü

Риск необнаружения: (3/10) * 100% = 30%

Поскольку риск необнаружения по статистике составляет около 10%, то в данном случае необходимо принять меры по его снижению. Для снижения величины риска аудитору целесообразно расширить объем аудиторских процедур по существу, а также увеличить объем аудиторской выборки.

Величину аудиторского риска найдем по формуле: АР = НР*РК * РН, где НР – неотъемлемый риск, РК – риск системы внутреннего контроля, РН – риск необнаружения ошибок. АР=42,9*15*30=2,2, что удовлетворяет его приемлемой величине.

Результаты расчета аудиторского риска занесем в табл. 2.4

Таблица 2.4 Определение аудиторского риска

Неотъемлемый риск	42,9%
Риск системы внутреннего контроля	15%
Риск необнаружения ошибок	30%
Величина аудиторского риска	2,2%

Перед тем как приступить к составлению плана и программы аудита, определим уровень существенности для каждого показателя отчетности, так как это является одним из этапов планирования аудита (табл. 2.5).

Таблица 2.5 Определение общего уровня существенности

Показатель	Значение базового показателя, тыс. руб.	Критерии, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб. (2) * (3) / 100

Чистая прибыль	116 310		5 816
Выручка от продажи	1 705 944		34 119
Капитал и резервы	169 213		16 921
Сумма активов	556 592		11 132
Произведенные расходы	198 382		3 968