Этапы учетного цикла

Под учетным циклом понимается определенная последовательность формирования первичной, сводной и отчетной информации в рамках единого системного бухгалтерского учета(10,67). В общем виде его можно представить следующим образом (6,105).

1. Выявление операции или события, подлежащего учету. Цель: сбор информации об операциях и событиях, как правило, в форме первичных документов;

2. Занесение операции или события в бухгалтерский журнал. Цель: выявление, оценка и запись экономических последствий операций или событий в хронологическом порядке в форме, удобной для последующей их разбивки по счетам (журнале);

3. Проводка информации из журналов в бухгалтерскую книгу. Цель: переноска информации из журналов на счета, содержащиеся в книге;

4. Подготовка неоткорректированного предварительного (пробного)баланса (Trial Balance). Цель: создание рабочего документа для сверки дебета и кредита, исполняющего роль отправного пункта для внесения корректирующих журнальных проводок;

5. Запись в журнал и проводка корректировочных журнальных записей. Цель: осуществление записи начислений доходов и издержек на момент завершения операций, по которым истек срок отсрочки платежей: оценочных показателей, а также хозяйственных событий, которые часто не

6. Отражаются в новом первичном документе;

7. Подготовка скорректированного пробного баланса. Цель: сверка равенства дебетов и кредитов и упрощение подготовки финансовой отчетности;

8. Подготовка финансовой отчетности. Цель: доведение суммарной финансовой информации о деятельности компании до сведения внешних пользователей;

9. Запись в журнал и проводка записей, закрывающих соответствующие счета. Цель: закрыть временные счета и перенести сумму чистой прибыли на нераспределенную прибыль;

10. Подготовка пробного баланса после закрытия счетов. Цель: сверка равенства дебетов и кредитов после внесения закрывающих счета записей;

11. Запись в журнал и проводка записей, аннулирующих корректировочные. Цель: упрощение осуществления ряда последующих журнальных записей и сокращение затрат на ведение бухгалтерского учета (данный шаг осуществляется по усмотре­нию компании и не является обязательным).

Шаг 1. Определение операций и событий

подлежащих учету

Учету подлежат операции и события, вызывающие изменения в ресурсах и/или обязательствах фирмы. Они отражаются ее ответствующими журнальными проводками и делятся на три группы:

1. Обмен ресурсами и обязательствами между данной фирмой и внешней по отношению к ней организацией. Эти операции, в свою очередь, также подразделяются на два вида: вза­имные и невзаимные трансферты. При взаимных трансфертах обе стороны передают и получают ресурсы, как, например, в случае купли-продажи товаров. При невзаимных трансфертах фирма либо передает, либо получает ресурсы (например, вы­плата наличных дивидендов или получение дотации).

2. Внутрифирменные хозяйственные операции, отражаю­щиеся на состоянии ресурсов и обязательствах данной компа­нии, но не предполагающие участия внешнего контрагента. Примерами таких операций могут послужить начисление амортизации, или отражение обесценения долгосрочных ак­тивов, или расходование ТМЗ в процессе производства.

3. События во внешней по отношению к компании социаль­но-экономической среде, находящиеся вне контроля со стороны данной фирмы. Примером таковых могут послужить измене­ния в рыночной стоимости ее активов и обязательств или по­тери от несчастного случая.

Процесс формирования учетно-аналитической информации начинается, с составления первичных документов. Каждая хозяйственная операция подлежит оформлению соответствующими первичными документами. Количество, форма и содержание реквизитов первичных документов многообразны и зависят от особенностей конкретных хозяйственных операций. В них на бумаге указываются характер операции, участвующие в ней стороны, дата, сумма в долларах и т.д. Примерами первичных документов могут выступать инвойсы (счета-фактуры) на ре­ализованные товары и услуги, фрахтовые счета, и т.д.

Некоторые события (например, начисление процента) не отражаются отдельной проводкой или первичным докумен­том. Для бухгалтерской записи таких операций делается отсылка на предполагающий их контракт или другой первич­ный документ, на основе которого они осуществляются, в ча­стности указывающий на первоначальный перевод суммы, на которую начисляется процент. Первичные документы используются для дальнейшей сверки ведения учета и при аудите служат в качестве доказательства при возникновении разбирательства. Они играют важную роль и в компьютеризованных системах учета, и в системах, когда учет производится вручную.

Оформленные соответствующим образом первичные документы подтверждают факт свершения хозяйственной операции и являются основание для записи содержащейся в них исходной учетной информации в Главный регистрационный журнал (книгу) или в специальные регистрационные журналы (книги).

В этих журналах указывается дата совершения хозяйственных операций, дается их краткое описание, приводится корреспонденция бухгалтерских счетов и проставляется сумма.

Регистрационные журналы используются с целью:

· обеспечения хронологически точного отражения последовательности совершаемых хозяйственных операций;

· обеспечения единого информационного звена между многочисленными хозяйственными операциями, первичными документами и синтетическими бухгалтерскими счетами;

· облегчения поиска и устранения возможных ошибок, а также облегчения проведения аудиторских проверок.

Главный регистрационный журнал и специальные регистрационные журналы являются однотипными по своему назначению документами. На предприятии используется либо один Главный регистрационный журнал, либо один Главный и несколько (4—5) специальных регистрационных журналов.

Если на предприятии используется только Главный журнал, то в нем регистрируются все без исключения хозяйственные операции, имевшие место на предприятии. Обычно это характерно для небольших и средних предприятий, где число ежедневно совершаемых хозяйственных oneраций относительно невелико.

Если на предприятии Главный журнал ведется наряду со специальными, то в нем записываются лишь те операции, которые не находят отражения в этих специальных журналах.

Специальные журналы применяются для регистрации групп наиболее часто и постоянно встречающихся хозяйственных операций. Основными специальными регистрационными журналами являются следующие:

· журнал учета поступлений денежных средств. Он служит для отражения операций по дебету счета «Денежные средства»;

· журнал учета платежей. В нем отражаются операции по кредиту счета «Денежные средства»;

· журнал учета неоплаченных приобретений (покупок) товароматериальных ценностей у поставщиков. Используется для отражения неоплаченной кредиторской задолженности перед поставщиками товаров, работ, услуг. Оплата задолженности отражается в журнале учета платежей;

· журнал учета продаж. Применяется для отражения операций по кредиту счета «Реализация товаров». Поступления денежных средств за реализованную продукцию отражаются в журнале учета поступлений.

Шаг 2. Журнальная запись операций и событий

Предназначение данного шага состоит в отражении финансовых последствий хозяйственных операций в форме, упрощаю­щей их дальнейшее разнесение по счетам. Поэтому именно на этом этапе используются принципы учета (GAAP), определя­ющие измерение и отражение операций в бухгалтерских пока­зателях, а также классификация счетов. Журнальные записи делаются с указанием дебета и кредита счетов, которые затра­гивают отражаемые ими операции. Они носят временный ха­рактер, поскольку балансы соответствующих счетов меняют­ся не при осуществлении этих записей, а при их перенесении из журнала на счета, входящие в бухгалтерскую книгу.

В международной практике, как правило, используются два вида журналов: один общий и несколько специальных. В общий журнал заносятся единичные, не повторяющиеся пе­риодически записи, а также записи, в дальнейшем переноси­мые на редко используемые счета. Повторяющиеся же одно­родные записи заносятся в специальные журналы продаж, за­купок, денежных поступлений и т.д.

Данный шаг в цикле бухгалтерского учета фирм в США не является абсолютно необходимым; его можно и сократить пу­тем непосредственного занесения данных о хозяйственных операциях на соответствующие счета. Этому способствует ис­пользование современной компьютерной технологии. Так, компании розничной торговли могут с помощью устройств оптического сканирования заносить в электронную систему учета данные о продажах посредством штрих-кодов, отпеча­тываемых на упаковках многих видов изделий. Эти коды содержат необходимую информацию для осуществления бухгалтерской записи: цену продажи, количество, издержки на производство или закупку в расчете на единицу товара. Данные сведения поступают в центральный компьютер, в автоматическом режиме разносящий данные во входящие в бухгалтерскую книгу счета непосредственно в момент продажи товара, его поступления (убытия) на склад или совершения другой операции. Как правило, использование электронной технологии дает большую точность в регистрации операций значительную экономию затрат труда на нее. Так, одна из сталелитейных фирм затрачивала в год 400 чел.часов на регистрацию операций с ТМЗ. Использование штрих-кодов позволило снизить трудозатраты до 32 чел.часов. Однако использование журналов имеет и свои существенные преимущества, ведущие к их сохранению в бухгалтерской практике многих компаний. Журнал служит удобным инструментом регистрации операций в условиях, когда фирма по со­ображениям сохранения коммерческой тайны ограничивает доступ рядовых сотрудников бухгалтерского учета к своим счетам. Для многих фирм, особенно небольших и не исполь­зующих штрих-коды, незамедлительное проведение операций по соответствующим счетам слишком сложно и дорогостоя­ще. Журналы выступают в качестве хранилища информации, используемой во внутрифирменном управленческом учете, который, как отмечалось, ориентирован исключительно на потребности руководства компании, а не на внешних пользо­вателей и ведется в произвольном формате. Благодаря журна­лам управленческий анализ информации упрощается. Кроме того, использование журналов делает более компактными са­ми счета, что экономит место для хранения последних.

Важно также, что Журналы выступают в качестве необходи­мого источника данных для проведения аудиторской проверки. Без журналов, только на основе показателей счетов, крайне слож­но, а порой и невозможно воспроизвести изначальные опера­ции, поскольку соответствующие дебеты и кредиты разнесены по разным счетам. Для содействия аудиторской проверке и до­казательства ее осуществления в журналах и в бухгалтерских книгах (шаг 3) указываются коды или номера проводок (posting references или folio numbers). Они служат для подтверждения то­го, что журнальная запись была проведена в книгу. Это обусло­влено тем, что одной из важнейших задач аудита является вы­яснение происхождения того или иного показателя счета или того, куда был проведен тот или иной показатель из журнала.

Шаг 3. Проводка Журнальных записей в бухгалтерские книги

Процесс проводки состоит в распределении данных между отдельными счетами. При этом происходит переклассификация записей из хронологической в классификацию в соответствии с планом счетов в бухгалтерской книге компании. Как правило, эти данные хранятся на электронных носи­телях-

В американских компаниях используются два типа книг:

Главная книга (general ledger) и вспомогательные (subsidiary / ьторгн76 /leers)- Главная книга содержит набор счетов компании, упорядоченный в соответствии с приведенными выше семью типами счетов. Вспомогательные книги служат для ведения отдельных конкретных входящих в главную книгу счетов, каждый из которых, в свою очередь, состоит из нескольких от­дельных счетов. Примером счетов, для ведения которых ис­пользуется отдельная вспомогательная книга, может послу­жить счет дебиторской задолженности в компании, у которой много постоянных покупателей, по каждому из которых ве­дется индивидуальный счет дебиторской задолженности. Сче­та покупателей относятся в данном случае к числу вспомога­тельных (subsidiary account), а счет дебиторской задолженно­сти — к числу контрольных (control account). He следует пу­тать вспомогательные книги и вспомогательные счета. Из вспомогательной книги в главную переносится только конт­рольный счет, баланс которого используется при подготовке финансовых отчетов.

При осуществлении проводки указывается корреспонден­ция счетов (называется соответствующий номер счета соглас­но принятой в компании системе нумерации). Это особенно важно в компьютеризированных системах, в которых не со­держатся первичные документы. Указание корреспонденции счетов также в значительной мере облегчает работу в услови­ях большого числа операций и проводок, содействует выявле­нию ошибок и проведению аудита.

Шаг 4. Подготовка неоткорректированного пробного баланса

Данный баланс включает счета главной книги в такой после­довательности: активы, пассивы, акционерный капитал и временные счета. Он составляется в конце отчетного периода, лишь после внесения всех журнальных записей и их проводки по книгам.

Назначение значение этого документа двояко. С одной стороны, он служит для сверки равенства дебетов и кредитов на конец периода; их несовпадение говорит о наличии бухгалтерской ошибки (хотя обратное неверно — их совпадение еще не говорит о ее отсутствии). С другой стороны, пробный баланс является отправной точкой для дальнейшего внесения корректировочных записей и процесса составления годовой отчетности в целом. Его данные служат также исходным моментом при использовании в этом процессе технологии так называемого рабочего листа (worksheet).

Шаг 5. Запись в Журнал и проводка корректировочных Журнальных записей

Корректировочные журнальные записи (Adjusting Journal Entries—AJEs), как правило, необходимы в ситуациях отсутствия или несвоевременности поступления первичной документа, указывающего на необходимость отразить событие или операцию в бухгалтерском учете. Обычно такие за­писи не делаются по операциям с наличными средствами (в американской практике под последними понимаются как не­посредственно "живые" деньги, так и остатки на наличных счетах в банке, доступ к которым можно получить в любой момент, например при помощи электронной банковской карточки), поскольку движение наличности, как правило, сопровождается соответствующими первичными докумен­тами. Исключение составляет занесение записи, необходи­мой для приведения баланса наличных средств в соответст­вие с последним отчетом банка о состоянии счета клиента поскольку в данном отчете указываются оплата оказанные банком услуг и некоторые другие параметры, не известные компании до его получения.

Многие хозяйственные процессы в компании продолжительны во времени (начисление амортизации, процента), в то время как их отражение носит дискретный характер. Их постоянная запись дорогостояща и нецелесообразна, поэтому они отражаются в конце отчетного периода.

AJEs служат для корректировки бухгалтерских оценок по мере поступления новой, более точной информации. Однако их главное предназначение состоит в обеспечении соблюдения стандартов финансового учета, требующих его ведения метод ом начисления (accrual basis accounting ). Последний предполагает соблюдение следующих заложенных в СААР критериев принципов) отражения соответствующих операций в бухгалтерском учете.

Принцип дохода (revenue principle) означает отражение до­хода на момент совершения компанией операции (реализации товара или услуги и т.д.), этот доход приносящей. При этом перечисление оплаты по этой сделке в зависимости от ее условий может произойти и позднее. Доход начисляется при передаче покупателю права собственности на товар или появлении документального подтверждения того факта, что услуга оказана.

Принцип затрат (cost principle) предполагает, что для изначального отражения затрат на приобретение товаров и услуг компания должна использовать фактическую их стоимость, которую она выплатила их поставщику. При оплате покупае­мого актива в кредит затраты на него считаются эквивалент­ными нынешней стоимости выплаты этого кредита по мере его погашения.

Принцип соотнесения (matching principle) доходов и затрат требует того, чтобы затраты компании на деятельность по по­лучению ею дохода отражались за тот же период, что и этот доход. Если деятельность (и соответственно затраты на нее) по получению данного дохода (например, от закупки и прода­жи партии товара) была начата в предшествующий отчетный период, а доход получен в данный или если деятельность на­чата в данный период, а доход предполагается получить в бу­дущий, то на соответствующий момент времени должны быть отнесены и затраты. При этом затраты, которые при совпаде­нии периодов их осуществления и получения соответствую­щего дохода были бы учтены именно как затраты соответству­ющего периода, в ситуации несовпадения периодов осуществ­ления затрат и получения доходов отражаются как активы. Когда же в дальнейшем соответствующий доход будет полу­чен, эти затраты будут отнесены на расходную часть счетов, в которых они были представлены как активы.

Для соблюдения этих принципов используются корректи­ровочные журнальные записи (A]Es). Они заносятся в общий Журнал и затем проводятся по счетам.

Характер многих AJEs зависит от метода отражения платежей и поступлений наличных средств, которые предшествуют признанию затрат или дохода. Согласно СААР американские компании могут использовать по своему усмотрению один из двух методов:

• стандартный метод (standard recording method) — выплаченная поставщику предоплата товара или услуги учитывается как актив, полученная от покупателя предоплат учитывается как пассив;

• целесообразный метод (expedient recording method) — предоплата поставщику проводится как затраты до получения соответствующих товаров и услуг; предоплата, полученная компанией от ее покупателя, проводится как доход до отгрузки ему соответствующих товаров и услуг. При товарном погашении предоплаты в течение отчетного периода данный ме­тод не предполагает корректирующих записей. Однако если часть из соответствующих доходов или расходов относится к будущему периоду, такие записи необходимы.

AJEs классифицируются по трем категориям.

1. Отсрочки (deferrals) возникают, когда платежи осущест­вляются в период до момента отражения дохода или расхода, т.е. когда либо предоплачиваются расходы, либо поступают доходы, охватывающие более чем один учетный период. Пре­доплата и доходы учитываются в данном случае соответствен­но как активы и обязательства.

2. Начисления (accruals) возникают, когда платежи полно­стью или частично осуществляются в учетный период после мо­мента отражения доходов и расходов. Например, невыплачен­ная в конце года зарплата, которая будет выплачена после 1 ян­варя нового года, начисляется как затраты на заработную плату предыдущего года в соответствии с принципом сопоставления.

3. Прочие корректировочные Журнальные записи не подпада­ют в приведенные категории и отражают следующие операции: переклассификацию постоянных счетов; оценку предстоящих затрат (например, на сомнитель­ные долги);

распределение издержек по видам продукции (например, амортизационных отчислений); учет затрат на проданные товары и потерь ТМЗ; исправление ошибок.

Шаг 6. Подготовка скорректированного пробного баланса

Скорректированный пробный баланс является результатом проводки по счетам обычных и корректировочных журнальных записей. Он используется для сверки равенства дебетов и кредитов после внесения AJEs. Данный баланс включает балансы всех счетов, которые указываются в финансовой отчетности компании, за исключением нераспределенной прибыли. По сравнению с неоткорректированным скорректированный баланс может включать некоторые новые счета и не включать старые, закрытые корректировочными записями.

Шаг 7. Подготовка финансовых отчетов

Финансовая отчетность выступает в качестве основного итога учетного цикла, поскольку именно на ее основе принимают свои решения относительно данной компании внешние поль­зователи (инвесторы, кредиторы и т.д.). В принципе такие от­четы могут быть подготовлены за любой период, однако наи­более распространенными являются месячные, квартальные и годовые отчеты.

Основой подготовки отчета о прибылях и убытках, отчета о нераспределенной прибыли и балансового отчета служит непосредственно скорректированный пробный баланс. При этом в первую очередь составляется отчет о прибылях и убыт­ках, поскольку для вычисления нераспределенной прибыли надо сначала знать чистую прибыль. Окончательный баланс нераспределенной прибыли вычисляется непосредственно на основе отчета о ней, а не скорректированного пробного ба­ланса.

Балансы временных счетов переносятся в отчет о при­былях и убытках, а постоянных — в балансовый отчет.

Шаг 8. Запись в Журнал и проводка записей, закрывающих
соответствующие счета

При помощи данного рода записей закрываются временные счета, отражающие доходы и дивиденды. Закрытие счетов за­ключается в сведении к нулю их балансов. Закрывающие записи заносятся в общий журнал и проводятся по счетам в конце отчетного периода. Из постоянных счетов, которые не закрываются и балансы которых переносятся на следующий период, процессе закрытия временных счетов используется лишь счет нераспределенной прибыли. Рассмотрим закрытие двух выделенных групп счетов.

Счета, входящие в отчет о прибылях и убытках, закрываются потому, что чистая прибыль измеряется не вообщ_е протяжении всей истории фирмы, а лишь в определенном интервале, учетном периоде. В противном случае данные счета содержали бы также информацию и за предшествующие периоды.

В некоторых фирмах для сведения балансов, входящих в отчет о прибылях и убытках, счетов, ведется так называемый суммарный счет прибылей (income summary account). Он представляет собой временный клиринговый счет. Сумма остатков по счетам затрат и убытков переносится на дебет суммарного счета прибылей, а сами эти счета закрываются посредством кредитования каждого из этих счетов на сумму остатка. Одновременно счета, отражающие доходы и прибыли, закрываются посредством их дебетования на сумму остатка, а сумма их остатка переносится на кредит суммарного счета прибылей. В результате баланс по кредиту данного счета будет равен чистой прибыли компании. В случае же если учетный пе­риод закончится с чистым убытком, то последний будет отра­жен по дебету суммарного счета прибылей. Закрытие данного счета производится путем переноса суммы чистой прибыли на счет нераспределенной прибыли. Следует отметить, что многие компании предпочитают закрывать временные счета непосредственно на счет нераспределенной прибыли, не ис­пользуя суммарный счет прибылей.

При объявлении дивидендов компании заносят соответ­ствующую сумму в дебет счета нераспределенной прибыли или специального временного счета объявленных дивиден­дов. На ту же сумму кредитуется счет дивидендов к выплате. При использовании счета объявленных дивидендов делаются дополнительные закрывающие его записи, нацеленные на пе­ренесение на счет нераспределенной прибыли ее суммы за от­четный период за вычетом объявленных за данный период дивидендов.

Шаг 9. Подготовка пробного баланса закрытия счетов

В составляемом после закрытия временных счетов пробном балансе приводятся только балансы постоянных счетов. Цель того шага состоит в сверке равенства сумм дебетов и кредитов после осуществления закрывающих временные счета записей, что особенно важно для компаний, использующих большое количество счетов.

Шаг 10. Запись в Журнал и проводка записей, аннулирующих
корректировочные

После журнальной записи и проводки по счетам корректировочных записей счета компании в принципе готовы для использования в следующем учетном периоде. Однако многие компании считают для себя более удобным использовать журнальные записи, аннулирующие корректировочные записи (reversing journal entry — RJE), ведущие к отсрочке отраже­ния доходов или расходов, начисляемых в соответствии с це­лесообразным методом, или к начислению в отчетном пери­оде доходов и расходов, реально имеющих место в последу­ющем периоде (как в приведенном выше примере с начисле­нием заработной платы). RJE делаются по усмотрению ком­пании и допускаются "Общепринятыми принципами бух­галтерского учета".

Основными характеристиками RJE являются:

1) датирование следующим за днем завершения отчет­ного периода днем;

2) использование тех же счетов, что и при AJE, но с про­тивоположно направленным начислением дебетов и кредитов; проводка по счетам.