Особенности аудита разделов учета амортизируемого имущества

2 3 4 5 6 7 8

В аудите различают следующие этапы его проведения:

- Подготовка и планирование аудиторской проверки;

- Сбор и регистрация аудиторских доказательств;

- Выводы аудитора по итогам проверки.

Подготовительный этап аудиторской проверки подразделяется на подэтапы:

- сбор общих сведений о клиенте;

- сбор информации о бизнесе и обязательствах клиента;

- оценка аудиторского риска;

- оценка уровня существенности ошибки;

- оценка системы внутреннего контроля;

- определение аудиторской выборки.

При сборе общих сведений о клиенте необходимо изучить влияние на бизнес клиента изменений в законодательстве. Необходимо также учитывать показатели деловой активности клиента в сравнении с динамикой в отрасли. Необходимо изучить бухгалтерский учет и принятую учетную политику предприятия.

Сбор информации о бизнесе и обязательствах клиента является инструментом выявления и оценки целесообразности хозяйственных операций.

Для вынесения профессионального суждения о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица, аудиторы должны собрать достаточное количество доказательной информации, в т.ч. и о характере бизнеса клиента. Источниками информации о правовых обязательствах клиента служат публикации на общеэкономические, отраслевые и торговые темы, законодательные акты и методические рекомендации по бухгалтерскому учету и аудиту, документация компании, материалы прошлых аудиторских проверок. При этом информация должна быть доказательной и достаточной.

Чтобы считаться доказательной, информация должна быть реальной, уместной и беспристрастной. Наиболее доказательной является информация, полученная аудитором самостоятельно, в результате его личных наблюдений и вычислений и подтвержденная независимым источником.

Официальных оценок количества информации, достаточного для составления аудиторского заключения, не существует. Учитывая, что труднодоступность получения информации не может быть причиной отказа от ее поиска, аудитор обязан принять необходимые и достаточные меры к ее получению.

На этапе работ «изучение систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета» аудитор оценивает возможные риски средств контроля, организованного на предприятии. Для возможных рисков аудитор использует тесты средств контроля. Тесты средств контроля представляют собой совокупность действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля (СВК) и системы бухгалтерского учета (СБУ). Цель оценки систем – выявление существенных недостатков средств контроля экономического субъекта. Более детальные тесты представлены в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг (одобрены Советом по аудиторской деятельности при МФ РФ, протокол № 25 от 22.04.04г).

Аудитор, оценивая СВК и СБУ, определяет, на сколько эти системы способны выполнять возложенные на них функции: обнаружение, исправление, предотвращение и профилактика ошибок в учете и отчетности, т.е. аудитор определяет насколько он может положиться на систему внутреннего контроля при проведении аудита.

Проведение экспресс-анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта – завершающая стадия подготовительного этапа. Чтобы сформировать достаточные сведения о финансово-хозяйственной деятельности (ФХД) аудируемого лица, необходимые для планирования аудита, аудитор должен получить сведения о финансовом состоянии клиента. На начальном этапе планирования необходимы сведения следующего характера:

- какую долю в обязательствах составляет задолженность перед бюджетом, кредитными организациями и трудовым коллективом (данные сведения позволят аудитору определить платежеспособность клиента и необходимость оценки потенциального банкротства);

- в какой степени организация зависит от заемных средств и ресурсов (какова доля кредиторской задолженности);

- какова доля дебиторской задолженности (позволяет составить предварительное мнение о компетентности администрации);

- оценка процедур регистрации первичных документов;

- анализ бухгалтерских записей;

- анализ различных процедур и методик, используемых бухгалтерией, на предмет соответствия нормативному законодательству и учетной политике предприятия.

Для получения данных первых трех процедур аудитор должен владеть методами финансового анализа. Применение этих процедур в аудите обусловлено федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности (далее ФПСАД) № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»

Чаще всего в качестве инструмента, аудитор использует опросные листы или карты тестирования (тестовый метод).

На стадии подготовки аудиторской проверки с помощью различных аналитических процедур делается предварительное заключение о величине существенных показателей, определяется уровень существенности и эффективность внутреннего контроля, производится оценка аудиторского риска.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке к проведению аудита следует детально документировать, так как эти результаты являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

Планирование, являясь начальным этапом проведения аудиторской проверки, состоит в разработке аудиторской организацией плана и программы аудиторской проверки, где определяется и детализируется объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудитором объективного мнения о бухгалтерской отчетности организации. При планировании аудиторской проверки аудитор руководствуется требованиями ФПСАД № 3 «Планирование аудита»

Планирование аудиторской проверки должно проводиться аудитором в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами: комплексности; непрерывности; оптимальности.

Принцип комплексности планирования аудиторской проверки предполагает собой обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования - от предварительного планирования до составления общего плана и программы проверки.

Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям). При планировании аудита на длительный период времени, в случае аудиторского сопровождения экономического субъекта, в течение года аудиторской организации следует своевременно корректировать планы и программы проведения аудита с учетом изменений в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и результатов промежуточных аудиторских проверок.

Принцип оптимальности заключается в том, что в процессе планирования аудиторской организации следует обеспечить вариантность для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

При планировании аудиторской организации следует выделить основные этапы: подготовка и составление общего плана аудиторской проверки; подготовка и составление программы аудиторской проверки.

Разработка общего плана. После завершения анализа рисков, определения уровня существенности, объема аудита и аудиторской выборки аудитор, основываясь на предварительных данных об экономическом субъекте и результатах проведенных аналитических процедур, приступает к разработке общего плана аудиторской проверки. Созданный непосредственно перед проведением проверки план определяет последовательность действий аудитора, т.е. по каким направлениям и с какой интенсивностью будет проводиться проверка. Для лучшего обзора и рациональной постановки задач могут использоваться графики, диаграммы, таблица и различные расчеты.

Составляя общий план аудита, аудиторской организации следует учитывать степень автоматизации обработки учетной информации аудируемого лица, что также позволит точнее определить объем и характер аудиторских процедур. Аудитору необходимо так организовать свои действия, чтобы произвести оценку используемой на предприятии системы учета и внутреннего контроля с учетом принципа существенности и экономичности проверки.

В общем плане необходимо предусмотреть сроки проведения аудита и составить график его проведения, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения. В процессе планирования необходимо учесть: реальные трудозатраты; уровень существенности; проведенные оценки рисков аудиторской проверки. В плане аудиторская организация определяет способ проведения аудиторской проверки на основании результатов предварительного анализа и оценки надежности системы внутреннего контроля и рисков аудита. В случае решения провести выборочную проверку аудитор формирует аудиторскую выборку. В общем плане рекомендуется предусмотреть [15, с. 176]:

- какие конкретные области надо изучить, чтобы аудит был объективен;

- какие существенные моменты следует охватить;

- какие выборочные планы надо разработать;

- формирование аудиторской группы, ее численность и квалификацию специалистов;

- распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам проверки;

- с какими стандартами, процедурами или документами необходимо ознакомить рабочую группу;

- бюджет рабочего времени для каждого этапа проверки;

- предполагаемые сроки работы группы;

- инструктирование всех членов группы об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, с положениями общего плана аудита;

- процедуры контроля за выполнением плана и за работой ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации.

Аудиторская организация определяет в плане необходимость привлечения экспертов в процессе проведения проверки и роль внутреннего аудита.

Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита.

В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку.

Разработка программы проведения аудиторской проверки включает те же этапы, что и разработка общего плана аудита. Программа является продолжением общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации общего плана аудита по конкретным участкам аудита. Программа аудиторской проверки должна включать перечень всех аудиторских процедур, необходимых для сбора достаточного количества достоверных свидетельств; подробное описание каждой процедуры.

Основная цель, преследуемая разработкой программы - наиболее эффективное распределение работы внутри аудиторской группы и контроль за ходом аудиторской проверки со стороны руководства аудиторской фирмы.

Аудитор документально оформляет программу аудиторской проверки, присваивает код каждой проводимой аудиторской процедуре, чтобы иметь возможность в процессе работы делать ссылки ни них в рабочих документах.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудиторской проверки должны быть документально оформлены и завизированы в установленном порядке.

В процессе проведения аудиторской проверки у аудиторской организации могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана и программы.

Аудит проводится в соответствии с планом и программой проверки. В зависимости от участка аудита и в соответствии с утвержденной методикой, сбора необходимых доказательств аудитор (ассистент аудитора) использует такие процедуры как:

- тестирование систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета;

- детальное тестирование оборотов и сальдо по счетам;

- проверка по существу (инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет);

- аналитические процедуры.

Детальное тестирование оборотов и сальдо по счетам аудитор проводит по следующим направлениям:

- правильность отражения операций в бухгалтерских регистрах;

- своевременность отражения операций в бухгалтерских регистрах;

- правильность заполнения бухгалтерских регистров;

- непротиворечивость данных в различных бухгалтерских регистрах и регистрах сводной отчетности (оборотно-сальдовая ведомость, Главная книга);

- непротиворечивость данных в бухгалтерских регистрах и отчетности;

- правильность ведения аналитического учета;

- правильность отражения операций в регистрах налогового учета (при аудите учета расчетов с бюджетами).

При сборе аудиторских доказательств аудитор использует процедуры проверки по существу [15, с. 54]:

1. Инспектирование представляет собой проверку записей и документов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

2. Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за списанием материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств).

3. Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства, полученные от клиента.

4. Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, подтверждение о дебиторской задолженности аудитор обычно запрашивает непосредственно у дебиторов).

5. Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

6. Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей аудируемого лица с целью выявления необычных или неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Тестирование систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета проводятся на этапе подготовки аудиторской проверки и на этапе сбора и регистрации аудиторских доказательств. Тесты средств внутреннего контроля- это проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.

Наиболее распространенные способы получения аудиторских доказательств, которые аудитор применяет на конкретных участках аудита:

1. Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет).

2. Инвентаризация (активов и обязательств).

3. Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций.

4. Запрос и подтверждение (признание правильности чего-либо).

5. Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны.

6. Проверка документов (документальный и фактический контроль).

7. Прослеживание (изучение во всей последовательности).

8. Аналитические процедуры.

9. Подготовка альтернативного баланса.

10. Инспектирование (проверка правильности чьих-либо действий, например учетного персонала при аудиторском сопровождении)

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом (ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка»).

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

В соответствии с ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры» при применении аналитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от нее.

Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами, это могут быть комплексный анализ, элементы финансового анализа или простое сравнение показателей.

Аналитические процедуры используются:

а) при планировании аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур;

б) на этапе сбора и регистрации доказательств - в качестве аудиторских процедур проверки по существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

в) в качестве общей обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита;

г) при оценке непрерывности деятельности аудируемого лица на завершающем этапе аудита.

Аудитору следует применять аналитические процедуры также на завершающей стадии аудита при формулировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая (бухгалтерская) отчетность в целом мнению о деятельности аудируемого лица, которое сложилось у аудитора. Выводы, сделанные по результатам таких процедур, должны подтвердить выводы, сделанные во время проверки отдельных статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также помочь аудитору сделать общий вывод о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица подготовлена надлежащим образом.

На заключительном этапе аудита аудитор должен дать оценку результатам проведенной проверки и сформировать объективное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта.

О существенных недостатках средств внутреннего контроля или существенных ошибках в учете и отчетности аудитор обязан сообщить руководству аудируемого лица (ФПСАД №13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита»). Мнение аудитора о существенных, по его суждению, искажениях аудитор формулирует в письменном отчете аудитора. После устранения существенных замечаний или отказа аудируемого лица от внесения изменений в учетные и отчетные данные, аудитор обязан выразить свое мнение о достоверности публикуемой отчетности клиента. В первом случае, после исправления всех заявленных аудитором ошибок, аудитор выражает свое мнение в форме безоговорочно положительного аудиторского заключения. В противном случае аудитор модифицирует свое заключение.

Свое профессиональное мнение о состоянии информации, содержащейся в проаудированной отчетности экономического субъекта, аудитор формирует в аудиторском заключении. В ФПАСД №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» представлены такие виды заключения:

1. Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности в РФ.

2. Модифицированное аудиторское заключение. Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

- факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой отчетности;

- факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой;

- факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к такой модификации: отказ от выражения мнения или отрицательное мнение.

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (с целью освящения фактов).

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

1. имеется ограничение объема работы аудитора;

2. имеется разногласие с руководством относительно:

- допустимости выбранной учетной политики;

- метода ее применения;

- адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

Мнение с оговоркой может быть двух видов:

1. мнение с оговоркой с целью привлечения внимания – формируется в случае, когда имеют место факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но необходимо привлечение внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица (например, незаконченный судебный процесс, в случае отрицательного для клиента результата после судебных разбирательств могут наступить последствия, влияющие на финансовое состояние);

2. мнение с оговоркой с целью указания на некоторые искажения или разногласия – формируется когда имеют место факты, влияющие на аудиторское мнение (ошибки и искажения), но влияние разногласий на достоверность финансовой отчетности несущественное, однако пользователь должен учитывать эти факты при чтении публикуемой отчетности.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку факторам, влияющим на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

В ФПСАД № 13 приведена такая модификация вывода аудитора - неспособность аудитора завершить аудиторское задание. Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий, то аудитор должен:

- учесть свою профессиональную и юридическую ответственность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования для аудитора доложить информацию об искажениях в результате недобросовестных действий лицу или лицам, назначившим аудит, или в установленных случаях уполномоченным государственным органам власти;

- рассмотреть последствия отказа от задания.

Цель аудита основных разделов учета – оценка совершенных (завершенных) хозяйственных операций по следующим направлениям:

- соответствие действующему законодательству и Учетной политике предприятия;

- выявление ошибок и их оценка;

- сбор аудиторских доказательств (создание рабочей документации), необходимых для формирования мнения аудитора относительно достоверности отчетных данных.

Методика аудита учета основных средств и нематериальных активов будет представлена в схеме:

I. Нормативные документы, регламентирующие раздел учета:

1. закон «О бухгалтерском учете» № ФЗ-129;

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н);

3. Методические рекомендации и указания МФ РФ;

4. План счетов и Инструкция по его применению;

5. Учетная политика предприятия;

6. ПБУ 6/01 «Учет основных средств»;

7. ПБУ 10/99 «Расходы организации»;

8. ПБУ 9/99 «Доходы организации»;

9. ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»;

10. «Единые нормы амортизационных начислений …» Постановление СМ СССР № 1072 от 22 октября 1990 г.;

11. Постановление Правительства РФ от 01.01.02 г. за №1 «О классификации ОС, включаемых в амортизационные группы».

II. Источники информации:

1.Первичная документация:

- приемосдаточные акты и накладные;