Взаимосвязь затрат, издержек и расходов отчетного периода

В российской экономической литературе термины «затраты», «издержки», «себестоимость» и «расходы» воспринимаются как синонимы. В бухгалтерс­ком учете рыночной экономики правильная интерпретация понятия направ­лена на достоверное формирование финансового результата (прибыли или убытка).

Затраты и расходы роднит то, что и то, и другое сопровождается выбыти­ем активов или возникновением долговых обязательств. Однако причины, приводящие к этому, существенно разняться.

Затраты возникают в момент приобретения организацией товаров (дол­госрочных материальных и нематериальных активов, сырья, материалов, по­луфабрикатов, товаров для перепродажи т.п.) и услуг сторонних организаций (освещение, отопление, канализация, водоснабжение, транспортные услуги и т.д.), а также при расчетах с персоналом по оплате труда, социальным и дру­гим обязательствам. Возникновение затрат сопровождается выплатой денеж­ных средств, другого имущества, уменьшением прав требования (дебиторс­кой задолженности), ростом долговых обязательств организации.

Однако для определения затрат не характерно уменьшение экономичес­ких выгод организации (в виде уменьшения активов организации или увели­чения долговых обязательств организации). При возникновении затрат один актив (потребляемый для оплаты) выбывает из организации (или увеличива­ются долговые обязательства — кредиторская задолженность), а взамен она приобретает на ту же сумму другой актив (необходимый для осуществления предпринимательской деятельности) или услугу внутреннюю (например, оп­лата труда персонала) или внешнюю.

По утверждению [17. — С. 20], «...для управления менеджерам нужны не просто затраты, а информация об издержках на что-либо (продукт или его партия, услуги... и т.д.)». Под издержками понимается денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-то целью. Такое определение, в частнос­ти, дает ведущий американский исследователь Р. Энтони [18. — С. 46], кото­рый отождествляет издержки с себестоимостью. В этой связи следует отли­чать понятия «затраты отчетного периода на приобретение» (стоимость това­ров и услуг, приобретенных организацией в отчетном периоде), «затраты, формирующие производственную себестоимость продукции» (издержки) и «периодические затраты» (затраты, не относящиеся к конкретному виду про­дукции, выполненных работ или оказанных услуг, а приходящиеся в целом на отчетный период — на управление и продажу).

Понятие «расход» в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) и в национальных стандартах (ПБУ) связано с формированием отчета о прибылях и убытках и направлено на выявление финансового ре­зультата.

Затраты имеют место на различных стадиях создания продукта: заготовле­нии (приобретении), производстве, распределении (продаже). Они подразде­ляются на индивидуальные, накопленные и агрегированные. Индивидуальные затраты — стоимостная оценка потребленных ресурсов на одной отдельной операции. Затраты, накопленные в пределах одного изделия на нескольких технологических операциях, составляют себестоимость изделия. Здесь следу­ет выделить себестоимость незавершенного производства, себестоимость го­товой продукции, себестоимость проданной или реализованной продукции, работ и услуг, перепроданных товаров. Агрегированные затраты себестои­мость, исчисленная по всей выпускаемой продукции (для проданной продук­ции - себестоимость продаж).

Затраты организации могут быть отнесены в активы или списаны в рас­ходы отчетного периода. Их следует подразделить на: 1) активообразующие; 2) увеличивающие стоимость активов; 3) списываемые непосредственно в расходы отчетного периода.

Затраты активообразующие — это затраты, обещающие выгоды в буду­щем и стоимость которых капитализирована в активы, представленные в ви­де реальных (материальных и неосязаемых) объектов (сырье, материалы, права, амортизируемое имущество и т.п.).

Затраты, увеличивающие стоимость активов, — капитализируемые затра­ты, не списываемые в расходы отчетного периода и не создающие самостоя­тельного объекта актива, а увеличивающие себестоимость ранее образован­ных активов (услуги сторонних организаций, заработная плата, социальные начисления). Согласно п. 98 раздела «Принципы» [10. — С. 55] это происхо­дит в тех случаях, «когда возникло долговое обязательство без признания ак­тива», например, затраты на формирование резерва по гарантийным обяза­тельствам на товар могут включаться в себестоимость готовой продукции (се­бестоимость актива) или непосредственно списываться в расходы отчетного периода.

Совокупность затрат овеществленного (себестоимость производственных запасов, потребленных в отчетном периоде, амортизация долгосрочно ис­пользуемых экономических ресурсов) и живого труда образуют затраты в ак­тивы производства:

1) затраты (себестоимость) производства готовой продукции;

2) затраты (себестоимость) выполнения работ и оказания услуг;

3) затраты (себестоимость) незавершенного производства.

Затраты на производство, обещающие будущие выгоды, в конце отчетно­го периода капитализируются в активы «Готовая продукция» и «Незавершен­ное производство».

Готовая продукция — часть материально-производственных запасов орга­низации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют услови­ям договоров или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством. Готовая продукция в бухгалтерском учете отражается по фактической себестоимости, равной сумме всех затрат на изготовление изде­лия. Она, как правило, хранится на складах, хотя в отдельных случаях может отпускаться покупателям и непосредственно из производственных цехов.

Услуги отпускаются пользователям по мере их производства (производ­ство и потребление совпадают по времени), не складируются и не накаплива­ются (транспортные услуги, потребление электроэнергии и многое другое). Затраты (себестоимость) производства услуг списываются в расходы отчетно­го периода по мере перехода права собственности на них от производителя к пользователю, т.е. по факту признания дохода.

Незавершенное производство (в бухгалтерском понимании) — это затраты на поддержание производственных заделов на конец отчетного периода или стоимостное выражение (себестоимость) продукции, не прошедшей всехста- дий обработки (но подвергшейся хотя бы одной производственной опера­ции) и не признанной техническим контролем готовой продукцией, а также незаконченных работ, не принятых заказчиком. В следующем учетном пери­оде незавершенное производство будет рассматриваться как составляющая издержек на производство товаров и оказания услуг. Незавершенное произ­водство не принесет доходов в отчетном периоде. Затраты на поддержание производственных заделов обеспечат доходы в будущем, когда они превра­тятся в готовую продукцию и пройдут стадию продажи. В отчетном периоде незавершенное производство признается активом.

В тех случаях, когда предприятие отгружает продукцию и товары, а право собственности на них еще не перешло к покупателю, т.е. налицо риски транс­портировки, целесообразно организовать особый учет таких активов (товаров и продукции) по их себестоимости. По мере перехода права собственности к покупателю себестоимость отгруженных товаров и готовой продукции списы­вается в расходы отчетного периода.

Себестоимость готовой продукции, выполненных работ, оказанных услуг и товаров, включенная в расходы отчетного периода, плюс затраты на орга­низацию производства и управления, отнесенные к этому периоду, образуют производственную себестоимость.

Производственная себестоимость и затраты на сбыт (расходы на прода­жу) составляют полную себестоимость. Таким образом, полная себестои­мость, или затраты продаж, — это часть расходов отчетного периода, прихо­дящаяся на основные виды деятельности и включающая производственную себестоимость продаж, расходы на управление и расходы на продажи. Заме­тим, в российской отчетности показатели затрат по видам не отражаются, правда, затраты по основным элементам (затраты на материалы, на оплату труда и социальные начисления, амортизация) должны быть раскрыты в по­яснениях.

Затраты, списываемые непосредственно в расходы отчетного периода. Зат­раты на организацию производства и управление (за исключением увеличи­вающих стоимость активов) и затраты на сбыт продукции (расходы на прода­жу) не капитализируются в активы, а списываются в расходы отчетного пе­риода. Кроме того, в расходы отчетного периода могут быть включены и последствия фактов хозяйственной жизни, представленных финансовыми операциями. В числе таких ФХЖ следует назвать отдельные выплаты, не приводящие к возникновению затрат (выплаченные штрафы, пени, неустой­ки, прочие потери).

Выплаты, не приводящие к возникновению затрат. Далеко не всегда выпла­ты денежных средств, уменьшение дебиторской задолженности или увеличе­ние кредиторской задолженности приводят к возникновению затрат. Факты хозяйственной жизни не образуют затрат, если в результате их последствий организация не приобретает экономических выгод (погашение кредиторской задолженности предшествующих периодов, по договорам комиссии, агент­ским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п., выплата дивидендов, выплаченные штрафы, пени, неустойки, прочие по­тери).

Входящие, наличные и исходящие затраты. Не меньший интерес представ­ляет классификация затрат на входящие и исходящие. А.С. Бакаев отмечает: «...производство обусловлено взаимодействием трех основных факторов — рабочей силы, средств производства и предметов труда. Участие этих факто­ров в производстве требует соответствующих затрат: во-первых, для обеспе­чения непрерывного производственного процесса необходима закупка мате­риальных ресурсов, в результате чего формируются входящие затраты; во- вторых, хозяйственные средства потребляются непосредственно в процессе переработки материально-производственных запасов для изготовления про­дукции и ее продажи — заработная плата работников, стоимость использо­ванных на изготовление продукции предметов труда, амортизация средств труда, занятых в производстве, обслуживание производства и управление (за­работная плата обслуживающего и управленческого персонала, стоимость предметов труда, израсходованных на общепроизводственные и общехозяй­ственные нужды (отопление, освещение, уборку помещений и т.п.), аморти­зация зданий и хозяйственного инвентаря цехов и общехозяйственных со­оружений и др.)» [19. — С. 132].

Таким образом, денежное измерение ресурсов в момент приобретения то­варов и услуг следует относить к входящим затратам. Соответственно затра­ты, не обещающие будущих выгод (обеспечившие выгоды в отчетном периоде — производственная себестоимость продаж, затраты периода на продажу (коммерческие) и на управление, а также товарно-материальные ценности, потерявшие потребительские (эксплуатационные или реализационные) ка­чества), списываемые в расходы отчетного периода (Отчет о прибылях и убытках), признаются исходящими затратами. В соответствии с изменени­ями в ПБУ 10/99, вступившими в действие с 2002 г., в расходы отчетного пе­риода также включаются выплаты на благотворительные и социальные це­ли и потери.

Наряду с понятиями входящих и исходящих затрат оправдано определе­ние затрат в наличии, к которым следует относить затраты на конец отчет­ного периода, обещающие выгоды в будущем, и соответственно капитализи­рованные как активы организации (Бухгалтерский баланс). Кроме капитали­зированных затрат к активам, естественно, относятся денежные ресурсы (са­ми деньги в различных проявлениях, финансовые вложения и средства в расчетах в виде дебиторской задолженности покупателей). Упрощенная схе­ма взаимосвязи затрат (входящих), активов (денежных ресурсов и затрат в наличии) и расходов (исходящих затрат и потерь) приведена на рис. 8.6 (пунктиром показаны денежные ресурсы и затраты, обещающие будущие выгоды).

Капитальные и текущие затраты. Представляется обоснованным выпол­нить методологическое требование раздельного учета капитальных и текущих затрат. В качестве капитальных затрат рассматриваются капитальные вло­жения в неэксплуатируемое (неамортизируемое) долгосрочное имущество (незавершенное строительство, неустановленное оборудование, создание не­материальных активов) и затраты в амортизируемые долгосрочные активы. Первые отражаются в учете по фактическим затратам на их приобретение или

zoz

БАЛАНС НА НАЧАЛО ОТЧЕТНОГО ПЕРИОДА
АКТИВЫ
Затраты предшест­	Денежные
вующих периодов,	ресурсы
обещающие выгоды	----- т

I E

Ь ф

§ i & *

Is

во Ь\ £ € я a IS s £ X a £ P> •O 8 a л t3 a X

г 1 z

1 Ф x 0" о ф 3 1 £ ф as z ®

о о» с x

I®

Ц H

5 =■ q E л Q>

Ъ S is

u в s я 50 g S И £ я •o I £

■а о 111 IM

is Й s

	Г 1	Г 1	г
затраты отчетного периода

Ф тз

о ч Я О

® H p> ■5 s ®! г о))

±__ i___ t Затраты, Денежные обещающие выгоды ресурсы в будущем   АКТИВЫ БАЛАНС НА КОНЕЦ ОТЧЕТНОГО ПЕРИОДА

E Ф

я "О s i

COZ   в кассе   * X   на банковских счетах ? ■3   в финансовых вложениях   I Z ф   в расчетах (задолженность покупателей)     I   незавершенное строительство в капиталь­ные вложе­ния в исто­рической оценке   « I § неустановленное оборудование капитальные а> 1 т   создание нематериальных активов V Ц V X S S основные средства в амортизи­руемые ак­тивы в убы­вающей остаточной оценке £ £ s 1 о Г ■С S t 1 5 £ s нематериальные активы   S £ § S и 0S 1 ш X авансы выданные есть денежные затраты, нет поступления средств производства     S. ш О) 1 сырье, материалы получены средства производства, но нет материальных затрат     £ ф X X ф   ф в Z полуфабрикаты и незавершенное производство произведены материальные затраты, но нет материальных результатов о   ■о ф   Z готовая продукция достигнуты материальные результаты, но отсутствуют доходы |f о> £ ф S о £ ф э тз S 0о» 1 ф X S а ш ш ■о о m РАСХОД! (признают»! в Отчете о пр V производственная себестоимость продаж обеспечившие доходы от продаж (приток денег, иных активов, увеличение прав требования или уменьшение долговых обязательств организации) Е s ф   на продажу (коммерческие) э ы Ф ш "5-Й   s х о» §   управленческие I?     X X D г 1 товарно-материальные ценности, потерявшие потребительские (эксплуатационные или реализационные) качества     Выплаты на благотворительные и социальные цели   Потери

создание, вторые — по убывающей остаточной стоимости (фактические зат­раты уменьшаются на распределенную по периодам стоимость — аморти­зацию).

Для обоснования взглядов автора по вопросу идентификации активов и расходов отчетного периода целесообразно воспользоваться учением о дина­мическом балансе, описанным наиболее авторитетным в XX в. исследовате­лем в области учета немецким ученым О. Шмаленбахом. На рис. 8.7 предло­жено наше прочтение материала.

Исследуя движение хозяйственных средств предприятия и источников их образования, О. Шмаленбах относил к активам денежные ресурсы во всех про­явлениях и затраты в имущество, обещающие выгоды в будущем. По этому принципу можно выделить:

денежные ресурсы (касса, банковские счета, финансовые вложения, за­долженность покупателей и т.п.);

денежные затраты, но нет поступления средств производства (авансы вы­данные);

получены средства производства, но нет материальных затрат (сырье, ма­териалы, вложения в не введенные капитальные активы, затраты в капиталь­ные амортизируемые активы);

произведены материальные затраты, но нет материальных результатов (полуфабрикаты и незавершенное производство);

достигнуты материальные результаты, но отсутствуют доходы (готовая продукция).

Перечисленные объекты бухгалтерского наблюдения относятся к акти­вам, так как они не обеспечили организации выгод (доходов) в отчетном пе­риоде, а обещают их в будущем (в следующих отчетных периодах). И только в тех случаях, когда готовая продукция будет продана и принесет предприя­тию экономические выгоды (увеличит денежные и неденежные ресурсы) или уменьшит кредиторскую задолженность, затраты, обусловившие получение доходов, подлежат списанию в расходы того периода, в котором доходы име­ли место. Кроме затрат, обеспечивших доходы от продаж, в расходы от про­даж отчетного периода списываются и затраты, не связанные с доходными операциями:

затраты отчетного периода, понесенные на управление и сбыт, которые подлежат списанию в расходы периода, когда они фактически имели место;

затраты в имущество организации, которое никогда в будущем не прине­сет выгод, поскольку имущество потеряло потребительские (реализационные или эксплуатационные) качества.

В п. 97 раздела «Принципы» [10. - С. 55] указано, что «расход признается в отчете о прибылях и убытках немедленно, если затраты не создают больше будущие экономические выгоды или когда будущие экономические выгоды не соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива в балансе». Кроме исходящих затрат в расходы отчетного пе­риода включаются выплаты на благотворительные и социальные цели и по­тери (последствия финансовых операций).