Налоговые риски: классификация и приемы управления

Неопределенность внешней или внутренней среды неизбежно обусловливает наличие рисков при осуществлении менеджмента. Риск присущ любой форме человеческой деятельности, что связано со множеством условий и факторов, влияющих на положительный исход принимаемых людьми решений. Под риском понимается возможная опасность потерь, вытекающая из специфики тех или иных явлений природы и видов деятельности человеческого общества. Как экономическая категория риск представляет собой событие, которое может произойти или не произойти. В случае совершения такого события возможны три экономических результата: отрицательный (проигрыш, ущерб, убыток), нулевой и положительный (выигрыш, выгода, прибыль). Под налоговыми рисками чаще всего понимают неопределенности, которые могут вести к негативным последствиям.

Налоговые платежи – одна из значительных статей расходов для большинства компаний, а потому необходимо управлять налоговыми рисками и проводить их мониторинг в рамках внутреннего контроля. Подобный подход дает возможность более осмысленно принимать управленческие решения, ликвидировать или снизить налоговые риски. Создание эффективной системы управления налоговыми рисками косвенно способствует и увеличению стоимости компании, поскольку отсутствие негативных неожиданностей повышает доверие инвесторов.

Основными принципами налоговой политики в этих условиях должны являться:

· соблюдение осторожности суждений о требованиях налогового законодательства;

· взвешенный подход к налоговым рискам, которые могут возникнуть при решении вопросов, недостаточно освещенных в действующем законодательстве;

· достаточная степень профессионального консерватизма в отношении налогообложения операций и сделок при неоднозначном толковании действующего законодательства;

· оптимизация налогообложения – разработка комплекса мер, направленных в рамках действующего законодательства на минимизацию уплачиваемых налогов и снижение налоговых рисков, предполагающих баланс уровня налоговой нагрузки и удержание налоговых рисков в допустимых пределах.

Эффективность организации управления рисками во многом определяется классификацией рисков. Существует несколько различных причин возникновения неопределенности (категорий рисков): информационные риски, риски процесса, риски окружения и репутационные риски.

Информационные риски – неопределенность, возникающая вследствие необходимости осуществления налоговых оценок. Риск неоднозначного толкования закона налогоплательщиком и налоговым органом – один типичный риск для России. Опыт показывает, что налоговые риски сопутствуют сделкам, проведенным именно для достижения благоприятных налоговых последствий. Нужно понимать: когда предприятие стремится сэкономить на налогах, оно находится в зоне потенциального риска, и поэтому действовать требуется крайне осмотрительно. В ходе юридического и налогового анализа планируемых сделок, как правило, выявляются так называемые налоговые риски - ситуации, когда даже специалисту сложно однозначно ответить на вопрос, платить или не платить.

Степень риска оценивается на основе сложившейся судебной практики, а в отсутствие таковой можно заранее инициировать судебный спор самостоятельно, чтобы создать нужный прецедент и тем самым запустить налоговую «машину времени». Строго говоря, прецедентное право в России официально не признано. Но, по сути, уже действует: судьи не хотят, чтобы их решения отменили, и поэтому стараются учитывать позицию вышестоящих судебных инстанций.

В существующей системе арбитражных судов окончательным для большинства судебных споров является решение суда кассационной инстанции. В ВАС РФ дела попадают крайне редко, лишь в порядке исключения. Поэтому если по какому-то вопросу нет соответствующего разъяснения ВАС РФ, то определяющей для судов первой и апелляционной инстанцией для налогоплательщиков и налоговых органов будет практика своего окружного суда.

Риск неоднозначного толкования закона налогоплательщиком и налоговым органом наглядно иллюстрирует ситуация с трансфертным ценообразованием. В настоящее время отсутствуют четкие, понятные, прозрачные правила администрирования трансфертного ценообразования, когда налогоплательщик, совершая сделку, априори знает, каким образом будет платить налоги. Возможно, в ситуациях неопределенности, сопряженных со значительными налоговыми рисками, правильнее идти по пути Запада, где допускаются так называемые фискальные рескрипты. То есть, если налогоплательщик собирается применить какую-то схему, он может обратиться к налоговому органу и получить от него письменный ответ. В российском налогообложении этот правовой механизм пока четко не определен. Правда, ст. 111 НК РФ называет среди обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, а следовательно, и исключающих привлечение последнего к ответственности за совершение налогового правонарушения, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросу применения законодательства о налогах и сборах, полученных от финансового органа или другого уполномоченного органа в пределах их компетенции.

Однако данная норма освобождает налогоплательщика лишь от возможной суммы штрафа, но не от доначисления налога и пени.

В числе прочих предполагаемых изменений в налоговом законодательстве, изложенных в утвержденных Правительством РФ Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008-2010 гг., – введение института предварительных соглашений о ценообразовании. В этом документе предлагается предусмотреть в НК РФ возможность предварительных соглашений о ценообразовании между налогоплательщиками, заключающими контролируемые сделки, и налоговыми органами. В случае полного выполнения условий таких соглашений цена сделки в целях налогообложения признается рыночной без дополнительных оценок.

Группа рисков, связанных с неверным исполнением налоговых обязательств, ошибками в налоговом учете или налоговом планировании, – риски процесса. Риски процесса условно можно разделить на несколько подгрупп:

1. Риски, связанные с проведением конкретной сделки. По опасности наступления налоговых рисков нельзя сравнить обычную поставку товаров с торговлей внутри группы, да еще и при пересечении границы. Риски возникают, когда предприятие заключает крупную или необычную для себя сделку (персонал, системы, базы данных, процедуры контроля не настроены на то, чтобы в полной мере справиться с риском). К этой категории относятся риски возникновения технических или фактических ошибок в процессе исчисления налогов и (или) просрочки их уплаты. Опасность таких рисков еще и в том, что каждый отдельный риск может быть невелик, но в совокупности они могут создать угрожающую ситуацию, особенно если предприятие имеет разветвленную обширную сеть филиалов. Руководство компании должно задаться вопросами, что произойдет, если риски сложатся; достаточно ли ресурсов, чтобы нейтрализовать последствия; окажется ли результат развития по такому сценарию приемлемым. Нужно быть готовым к худшей ситуации. Такие риски принято называть портфельными. В этой ситуации может помочь настройка системы документооборота, внутреннего контроля, тщательная аудиторская проверка внешними аудиторами.

2. Риски из-за простых управленческих ошибок и недосмотра возникают, когда налоговые или бухгалтерские службы не вовлечены в процесс принятия управленческих решений. На практике это означает, что в компании нет четкой организационной структуры управления рисками. Соответственно, чем больше специализированные отделы вовлечены в планирование операций компании, особенно так называемых нестандартных, а не просто отражают их результаты, тем с большим основанием можно говорить об управлении рисками.

3. Сделка плохо документирована. Одной из частых причин возникновения негативных налоговых последствий является недостаточное документальное подтверждение того, какую сделку осуществило предприятие. Не случайно налоговые органы все чаще требуют представления полной документации, дабы удостовериться, что продекларированная сделка действительно осуществлена. К сожалению, очень часто или этой документации недостаточно, или она вообще отсутствует.

Документальное подтверждение экономической оправданности значительно снижает налоговые риски, но современным налоговым законодательством оно не регламентировано: можно говорить лишь об общих принципах подготовки таких документов.

За последнее время мы наблюдаем четко обозначившуюся тенденцию к «скатыванию налогового контроля на формальные рельсы». Нельзя не упомянуть в этой связи набившую оскомину ситуацию с оформлением счетов-фактур. Так, например, отсутствие расшифровки подписи лица, подписавшего счет-фактуру, или ошибка в юридическом адресе контрагента служат основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость по счету-фактуре, сумма которого может составлять и 100, и 200, и 500 млн руб. При этом не принимаются в расчет ни ссылки предприятия на внесение изменений в счет-фактуру, ни встречные проверки контрагентов, подтверждающие факт начисления налога с выручки и уплату его в бюджет. Одновременно выхолащивается вся сущность, положенная в основу исчисления НДС, когда факт уплаты налога покупателем продавцу и перечисление последним этого налога в бюджет не означают права первого на зачет уплаченного налога.

Разрешить данное противоречие в настоящее время призвана адекватная судебная практика, а в последующем – законодательное урегулирование проблемы. Ссылки фискальных органов на растущие год от года объемы возмещения НДС из бюджета лишь подтверждают неэффективность налоговой системы, не способной выявить факты незаконного возмещения из бюджета НДС. Но это отнюдь не означает, что за неэффективность фискальных органов должны расплачиваться добросовестные налогоплательщики. В Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008-2010 гг. для более эффективного по сравнению с ныне действующим порядка администрирования НДС предложен механизм регистрации налогоплательщиков.

Риски, возникающие в результате правоприменения налогового законодательства налоговыми органами и судами, – риски окружения. К этой категории относятся также риски, возникающие вследствие неопределенности применения налоговых законов в различных обстоятельствах, риски возможного изменения налогового законодательства или практики, неожиданные судебные решения, смена власти, начиная от федерального министра и заканчивая налоговым инспектором. Руководство компании может столкнуться с очень сложной задачей, если филиалы предприятия географически разбросаны по России, поскольку, например, в Санкт-Петербурге законодательство толкуется иначе, чем в Москве. Если же бизнес переходит границы страны, ситуация еще более усложняется. Организация не может повлиять на вероятность наступления данных рисков, а потому их тоже можно обозначить как внешние риски.

Международные рейтинговые агентства выражают мнение, что в числе прочих (политических, лицензионных и др.) налоговые риски снижают кредитоспособность российских компаний.

Причем основную роль в процессе создания этих рисков играет государство. Налоговые риски связаны с ожиданием пересмотра ставок налогов, введения новых налогов или отмены существующих. В отличие от других рисков, таких как геологические или ценовые, налоговые полностью определяются политикой государства, на территории которого работает компания. Уровень налоговых рисков зависит от стабильности фискального законодательства, которое является важнейшей составляющей общих институциональных условий в экономике.

Парадоксальность позиции государства заключается в том, что, выступая главным генератором налоговых рисков по отношению к отдельной компании, оно одновременно является и субъектом налогового риск-менеджмента в налогово-бюджетной сфере. В этой области для обеспечения стабильности и долгосрочной устойчивости бюджетов применяются:

· прогнозирование основных бюджетных параметров на средне- и долгосрочную перспективу в рамках единой макроэкономической и денежно-кредитной политики;

· реалистичность и осторожность экономических прогнозов и предпосылок, положенных в основу бюджетного налогового планирования;

· наличие и соблюдение при выработке бюджетной налоговой политики критериев реалистичности и устойчивости бюджетов, а также приемлемости налоговой и долговой нагрузки;

· систематический анализ и управление рисками в бюджетно-налоговой сфере, в том числе оценка средне- и долгосрочных последствий принятия новых расходных обязательств или тенденций, приводящих к дополнительным расходам с учетом стабильности и предсказуемости бюджетных доходов (в том числе с выделением доходов, зависящих от внешнеэкономической конъюнктуры);

· создание и поддержание необходимых финансовых резервов, в том числе для стран с высокой долей доходов от экспорта сырьевых товаров, в форме стабилизационных фондов и фондов будущих поколений.

Репутационные риски – риски нанесения ущерба репутации компании, а следовательно, уменьшения числа клиентов из-за формирования в обществе негативного представления о финансовой устойчивости компании, качестве оказываемых ею услуг или характере деятельности в целом.

Задача минимизации репутационного риска с позиции экономической безопасности основывается на минимизации претензий к организации со стороны третьих лиц, в первую очередь налоговых, правоохранительных и судебных органов.

Приемы налогового риск-менеджмента состоят из средств разрешения рисков и приемов снижения степени риска.

Средствами разрешения рисков являются их избежание, удержание, передача, снижение степени. Избежание риска – простое уклонение от сделки, связанной с риском. Здесь следует помнить, что избежание риска для компании зачастую влечет отказ от прибыли. Удержание риска – это оставление риска за компанией, т.е. на ее ответственности. Совершая сделку или группу сделок, менеджмент компании должен быть заранее уверен, что он может за счет собственных средств покрыть возможную потерю (убытки). Передача риска означает, что инвестор передает ответственность за риск кому-то другому, например аудиторской (консалтинговой) компании.

Снижение степени риска – это сокращение вероятности и объема потерь.

Для снижения степени риска применяются различные приемы, наиболее распространенными являются: диверсификация, приобретение дополнительной информации о выборе и результатах, лимитирование, самострахование, страхование.

Диверсификация представляет собой процесс применения различных вариантов заключения однородных сделок, варьирующихся по степени риска от нуля до допустимого в рамках данной компании уровня.

Информация играет важную роль в налоговом риск-менеджменте. Налоговому менеджеру часто приходится принимать рисковые решения, основанные на ограниченной информации. Инвестор готов оплачивать более полную информацию (в налоговой сфере это могут быть консультации специалистов в области налогообложения, включая налоговых юристов, запросы в уполномоченные государственные органы, сбор информации о контрагентах, анализ судебной практики).

Лимитирование – это установление лимита, т.е. предельных сумм сделок, которые являются рискованными в поле налогообложения. Лимитирование служит важным приемом снижения степени риска и применяется компаниями в случае наличия значительных портфельных рисков.

О самостраховании (резервировании) говорят, если компания предпочитает подстраховаться сама, чем покупать страховку в страховой компании, тем самым экономя на затратах капитала по страхованию. Самострахование представляет собой децентрализованную форму создания страховых (резервных) фондов непосредственно в хозяйствующих субъектах, особенно в тех, чья деятельность подвержена риску.

Сущность страхования выражается в том, что инвестор готов отказаться от части доходов, чтобы избежать риска, т.е. он готов заплатить за снижение степени риска до нуля путем приобретения страховки. Компания, не склонная к риску, захочет застраховаться так, чтобы обеспечить наиболее полное возмещение любых финансовых потерь (капитала, доходов), которые она может понести.

Описанные выше приемы являются общими приемами финансового риск-менеджмента. Среди специальных приемов, присущих налоговому риск-менеджменту, хотелось бы отметить описанные выше приемы снижения риска в области информационных (оценочных) рисков и рисков процесса:

· совершенствование организационной структуры компании (настройка системы документооборота, внутреннего контроля, тщательная аудиторская проверка, максимальная вовлеченность налоговой службы компании в процесс принятия управленческих решений);

· акцент на подтверждение экономической обоснованности сделок при совершенствовании системы документирования хозяйственных операций компании;

· инициация судебного спора (в отсутствие сложившейся практики).