Порядок учета затрат

Выше были рассмотрены возможные последствия отличия издержек для целей налогообложения и экономических издержек, в частности издержек финансирования, для инвестиционных и финансовых решений фирмы. С точки зрения нейтральности налогообложения идеальным выбором при планировании налоговой системы было бы разрешение вычета из налогооблагаемой прибыли всех необходимых для ведения дела издержек, в том числе процентных платежей.

Однако в случае, когда все расходы, связанные с бизнесом (и, в частности, проценты), будут приниматься к вычету, могут появиться трудности, порожденные возможным манипулированием величиной процентных ставок с целью ухода от налогообложения. Поэтому в таких случаях часто применяется правило недостаточной капитализации, чтобы снизить стремление к уменьшению налогооблагаемой базы путем искусственного повышения расходов на обслуживание долга.

Практика вычета процентных расходов без ограничений порождает стимулы к замещению долгом акционерного капитала, если ставка налогообложения процентного дохода ниже ставки налогообложения прибыли. Сравним две фирмы с одинаковой прибылью p до вычета процента, но с нулевой задолженностью и акционерным капиталом E - у одной, а у другой с нулевым акционерным капиталом и задолженностью в размере E собственным владельцам. Для наглядности допустим, что процентные платежи за период у второй фирмы совпадают с размером прибыли до вычета процента. В этой ситуации налогооблагаемая прибыль первой фирмы будет равна p, а вторая будет иметь нулевую налогооблагаемую прибыль. В случае, если ставка подоходного налога физических лиц на полученные проценты отличается от налога на прибыль корпораций в совокупности с налогом на дивиденды, доход после налогообложения владельцев второй фирмы будет превышать доход владельцев первой. При этом никакого отличия ни в характере деятельности фирмы, ни в степени контроля, ни в величине полного дохода до налогообложения не было.

Та же проблема возникает и в случае, если где-либо в мире применяется ставка налогообложения процентных доходов, которая ниже отечественной ставки налога на прибыль.

Для уменьшения потерь в налоговых доходах от недостаточной капитализации существуют различные подходы, связанные с ограничением задолженности или вычета процентов.

В частности, применяется правило, согласно которому расходы по выплате процентов (чистых процентов, то есть превышения процентных расходов над процентными доходами) ограничиваются фиксированной долей налогооблагаемого дохода в пределах действительного размера указанных расходов.[41] Рекомендуемая предельная доля составляет около 50%. Например, если налогооблагаемый доход до вычета расходов по процентам, но за вычетом всех остальных расходов составляет 150 ед., то налогоплательщик будет иметь право вычесть 75 ед. при установленном ограничении в 50%. Таким образом, налогоплательщик, у которого расходы на проценты составили 60 ед., будет иметь право вычесть их полностью, а тот, у кого эти расходы составили 80 ед., сможет вычесть в текущем году лишь 75 ед. Оставшиеся 5 ед. ему будет разрешено перенести на будущий год[42].

Таким образом, мы считаем целесообразным ограничение, в соответствии с которым расходы на выплату процентов могут вычитаться из налогооблагаемой прибыли только в пределах дохода от процентов плюс 50% чистой прибыли, рассчитанной без учета доходов или расходов от процентов. В то же время следует позволить перенесение невычитаемой суммы расходов на уплату процентов на будущие налоговые периоды.

Серьезной проблемой, связанной уклонением от налогообложения, является завышение затрат предприятия в учете. Одной из форм такого завышения является заключение фиктивных договоров о производстве работ или оказании услуг. Например, средства за якобы оказанные услуги перечисляются фирме, которая не предполагает продолжать свою деятельность до налоговой проверки. Деньги переводятся в наличную форму и далее возвращаются за вычетом вознаграждения за услуги по обналичиванию средств. В других случаях фиктивные договоры могут использоваться для перечисления средств аффилированным лицам в налоговых убежищах. Иногда завышение затрат принимает форму оплаты продукции другого предприятия, потребленной имеющими отношение к владельцам или руководителям фирмы физическими лицами. Доказать неправомерность отнесения на себестоимость таких расходов, как правило, невозможно. Однако некоторые способы использования услуг в целях занижения налогооблагаемого дохода можно сделать менее эффективными, если принимать к вычету такие услуги только том в случае, когда они оказаны фирмами, имеющими соответствующую налоговую историю и лицензию, получение и продление которой будет обусловлено полной и своевременной уплатой налогов[43]. К таким услугам и работам относятся расходы на рекламу, на юридические услуги, услуги научно-исследовательского характера, консалтинг, маркетинг, строительство, ремонт. Кроме того, к фирмам, не имеющих налоговой истории, мы предлагаем применять удержание налога на прибыль у источника выплат с полной суммы платежа, но по более низкой ставке, чем ставка налога на прибыль. Точных критериев, какой должна быть эта ставка, не существует. Мы предлагаем установить ставку 15%. Поскольку аналогичная мера применяется и в отношении НДС, а кроме того организация этой формы уклонения от налогообложения требует определенных затрат, такая ставка нам представляется достаточнойУдержанный налог засчитывается фирмой-поставщиком как уплаченный. После полного учета затрат она может получить зачет налога или возмещение из бюджета. В этом случае фирма-покупатель может отнести на себестоимость указанные расходы, поскольку налог на прибыль с этих сумм уже уплачен.

Принятие такого порядка учета затрат сделает нецелесообразным использование предприятием схемы уклонения от налогообложения с помощью уплаты авансовых платежей, так как возмещение из бюджета будет причитаться после полного учета всех произведенных затрат. Такие предприятия вынуждены будут принимать порядок ежемесячного расчета налога и подачи отчетности. Это увеличит их издержки и издержки налоговых органов на начальном этапе функционирования, но в дальнейшем они могут получить преимущество от деятельности в отрасли, имеющей барьеры входа. Конечно, создание юридических барьеров не является мерой, повышающей эффективность экономики, но массовое уклонение от налогообложения вынуждает власти поддерживать высокие налоговые ставки, что, по нашему мнению помимо искажающего воздействия имеет последствия еще и с точки зрения справедливости (высокие эффективные налоговые ставки применяются к законопослушным налогоплательщикам).

Вычет расходов на рекламу. Расходы на рекламу являются легитимными затратами на ведение бизнеса. В настоящее время отнесение этих расходов на себестоимость резко ограничено с целью предотвращения злоупотреблений. Эти ограничения являются слишком жесткими и должны быть сняты. Вместо них следует ввести правило, согласно которому расходы на рекламные услуги, предоставленные предприятием, зарегистрированным в России, полностью принимаются к вычету из налогооблагаемой базы путем их капитализации и, затем, амортизации в течение трех - пяти лет. При этом расходы на рекламные услуги, предоставленные не зарегистрированным в России предприятием, должны подвергаться особенно жесткой проверке на обоснованность используемых цен. Кроме того, как уже указано выше, к этим услугам должны применяться все меры, направленные против использования фиктивных услуг для занижения налоговых обязательств предприятия.

Расходы на НИОКР. Как и расходы на рекламные услуги, расходы на НИОКР являются нормальными коммерческими издержками. Расходы на НИОКР также целесообразно капитализировать и позволять к вычету из налогооблагаемой базы по мере амортизации, например в течение 5 лет. Меры в отношении "сомнительных" услуг должны применяться также и в этом случае.

Ограничение правил амортизации автомобилей, других транспортных средств и жилья. Представительские расходы. В целях уменьшения возможностей уклонения от налога на прибыль и подоходного налога путем маскировки личных расходов под расходы, необходимые для бизнеса, следует ограничить вычет амортизации по некоторым активам, которые могут использоваться для личного потребления. А именно, для целей налогообложения амортизация жилья, легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов определяется налогоплательщиком исходя из условной расчетной стоимости, равной 50% либо их первоначальной стоимости, либо, для некоторых активов, законодательно установленному лимиту стоимости, в зависимости от того, какая сумма является большей.Законодательно устанавливаемый лимит стоимости определяется таким образом, чтобы автомобили и микроавтобусы, не относящиеся к представительскому классу, амортизировались полностью. В 1998 году при внесении предложений о поправках в законодательство мы предлагали принять для легковых автомобилей условную расчетную стоимость равной 50% их стоимости или 750-кратному размеру минимальной оплаты труда, а для пассажирских микроавтобусов, соответственно, 50% их стоимости или 1200-кратному размеру минимальной оплаты труда. Однако минимальная оплата труда по нашему мнению является не лучшей единицей для расчета налоговых обязательств, целесообразно было бы установить ограничение, выраженное в денежных единицах, индексируемое с соответствии с инфляцией. Технически эту меру предлагается осуществить следующим образом. При вводе рассматриваемых активов в эксплуатацию они учитываются в составе основных средств по условно-расчетной стоимости, а остальная часть сделанных капитальных вложений финансируется из собственных средств предприятия. Мы предлагаем ввести для этой цели специальный субсчет счета "нераспределенная прибыль прошлых лет".

Нам представляется целесообразным запретить вычитаемость представительских расходов. Представительские расходы включают затраты на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) лиц, участвующих в деловых переговорах, их транспортное обеспечение, посещение культурно-зрелищных, развлекательных и иных мероприятий, организацию их досуга и отдыха, проведение оздоровительных мероприятий, буфетное обслуживание во время переговоров и мероприятий культурной программы, а также оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия (организации). К представительским расходам также относятся расходы предприятия на сотрудников (кроме расходов на заработную плату), участвующих в вышеперечисленных мероприятиях. Хотя вычет представительских расходов в теории считается разумным, но проконтролировать использование средств предприятия для личного потребления под видом представительских расходов практически невозможно, а степень заинтересованности акционеров в ограничении расходов администрации или возможности влиять на такие расходы во многих случаях крайне низка. На данном этапе запрещение вычета представительских расходов выглядит вполне приемлемой мерой, особенно с учетом предлагаемого нами смягчения налогового пресса во многих других случаях.

Деловые командировки. Расходы на деловые командировки должны приниматься к вычету, при ограничении величины транспортных расходов стоимостью проезда в экономическом классе, а расходов на проживание - стоимостью проживания в гостинице туристического класса. При этом бремя подтверждения делового характера командировки должно лежать на налогоплательщике.

Резервы по сомнительным долгам. Важным является также вопрос о разрешении формирования резерва по сомнительным долгам. Опыт показывает трудность выработки объективных критериев сомнительности долга. Поэтому в целях предотвращения возможности использования формирования такого рода резервов для уклонения от налога на прибыль, следует отменить возможность резервирования. Взамен целесообразно разработать порядок списания на убытки безнадежных долгов, определив четкие критерии безнадежности долга.