Вопрос 16: Аудит учета кредитов и займов

Цель аудиторской проверки учета кредитов и займов заключается в получении достаточных доказательств достоверности показателей отчетности, отражающих задолженность организации по полученным заемным средствам.

Для этого аудитору необходимо получить подтверждение:

- о реальности и документировании кредитов и займов;

- обоснованности получения кредитов и займов (источников получения заемных средств);

- целевом использовании заемных средств;

- полноте и своевременности погашения заемных средств (наличии просроченных задолженностей);

- о ведении синтетического и аналитического учета операций по кредитам и займам (применении счетов учета кредитов и займов, отражении операций получения и погашения заемных средств, соблюдении принципов формирования финансовых результатов).

Для получения аудиторских доказательств используются различные приемы (проверка документов, прослеживание операций, аналитические процедуры в целях определения соотношения заемных и собственных средств) и источники получения информации.

Определим основные нормативно-законодательные правила учета кредитов и займов, на которые аудитору необходимо обратить внимание.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, установлены ПБУ 15/2008.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК).

В целях бухгалтерского учета рассматриваемая задолженность по полученному кредиту принимается к учету на дату получения заемных средств в составе краткосрочной задолженности, если срок ее погашения согласно условиям договора не превышает 12 месяцев (п. 5 ПБУ 15/2008).

Для обобщения информации о состоянии краткосрочных займов и кредитов предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Поступление денежных средств в соответствии с кредитным договором на расчетный счет организации отражается бухгалтерской записью по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 66 (Инструкция по применению Плана счетов). Аналитический учет краткосрочных кредитов ведется на счете 66 по видам кредитов и кредитным организациям, предоставившим их.

Затраты по полученному кредиту (проценты, причитающиеся банку) должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, в сумме причитающихся платежей согласно заключенному организацией кредитному договору независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи (п. 12,14 ПБУ 15/2008).

Затраты организации по процентам за пользование банковским кредитом, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами. Если организация использует эти средства для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, то расходы по обслуживанию указанного кредита относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой на указанные выше цели (п. 15 ПБУ 15/2008). При поступлении организации-заемщику МПЗ дальнейшее начисление процентов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением на операционные расходы.

Сумма кредита, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно с согласия кредитора (п. 2 ст. 819 и п. 2 ст. 810 ГК). При возврате части кредита (или при полном его погашении) дебетуется счет 66, субсчет «Расчеты по основной сумме долга», в корреспонденции со счетом 51.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях (п. 1 ст. 269 НК).

Основную сумму долга (задолженность) по полученному займу организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету в составе кредиторской задолженности в сумме фактически поступивших денежных средств в момент их фактического получения (п. 3,4 ПБУ 15/2008).

Согласно п. 5 ПБУ 15/2008задолженность по полученному займу, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев, является краткосрочной задолженностью. Для ее учета предназначен счет 66 (Инструкция по применению Плана счетов). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов суммы полученных организацией краткосрочных займов отражаются по кредиту счета 66 в корреспонденции с дебетом счета 51.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам, а также курсовые разницы, образующиеся при оплате этих процентов в иностранной валюте, начиная с момента их начисления по условиям договора до фактического погашения (перечисления), признаются затратами, связанными с получением и использованием займов и кредитов (п. 11 ПБУ 15/2008).

Включение в текущие расходы затрат по займам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи (п. 14 ПБУ 15/2008). Эти затраты являются операционными расходами организации и подлежат включению в ее финансовый результат.

Задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п. 17ПБУ 15/2008). Таким образом, организация в течение срока действия договора займа ежемесячно начисляет проценты по полученному займу и отражает в учете данную операцию согласно Инструкции по применению Плана счетов по кредиту счета 66 и дебету счета 91, субсчет 91-2. При этом суммы начисленных процентов отражаются на счете 66 обособленно.

В целях налогообложения прибыли проценты за пользование заемными средствами (независимо от характера предоставленного кредита или займа) учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК).

Расходы по кредитным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются осуществленными и включаются в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода или на момент погашения кредита (п. 8 ст. 272 НК).

Согласно п. 22 ПБУ 15/2008и п. 7 ПБУ 3/2006 при составлении бухгалтерской отчетности производится пересчет стоимости обязательств по кредитам в рубли по курсу ЦБР, действующему на отчетную дату (последнее число отчетного месяца).

Начисленные проценты по кредитам, предоставленным в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу ЦБР, действующему на дату фактического начисления процентов по условиям договора (п. 21 ПБУ 15/2008).

Пересчет стоимости средств в расчетах (в том числе по заемным обязательствам), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операций в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности (п. 7 ПБУ 3/2006).

Поскольку курсовые разницы, возникающие в связи с пересчетом обязательств по кредиту в части основной суммы долга, не являются затратами, связанными с получением и использованием займов и кредитов (п. 11 ПБУ 15/2008), то согласно п. 13 ПБУ 3/2006 они признаются прочими доходами или расходами (в зависимости от вида курсовой разницы) и отражаются в учете на счете 91. Курсовые разницы, возникающие от переоценки обязательств по кредитному договору, проводимой в связи с изменением официального рублевого курса, установленного ЦБР, для целей исчисления налога на прибыль являются соответственно внереализационными доходами или расходами (ст. 250,265 НК). Признание таких расходов или доходов производится на последний день текущего месяца (ст. 271 и 272 НК).