2018-02-13
1512
Посвідчення договорів у нотаріуса здійснюється у двох випадках:
1) якщо того вимагає закон (наприклад, до говір оренди автомобіля, у якому однією зі сторін виступає фізична особа, згідно зі ст. 799 ЦК посвідчується у нотаріуса);
2) якщо на цьому наполягає одна зі сторін, тобто за домовленістю між сторонами. Причому за бажанням сторін посвідчуватися може будь-який договір (ст. 639 ЦК).
Крім нотаріального посвідчення деякі види договорів вимагають ще й державної реєстрації (ст. 210 ЦК).
У практичній діяльності підприємства використовують різні види господарських договорів. Підвищення ефективності їх обробки та контролю виконання вимагає розробки науково обґрунтованої класифікації господарських договорів.
Класифікація – це “розподіл предметів за класами на підставі подібності предметів всередині класу та їх відмінності від предметів інших класів” [28, с. 49]. Причому, “якщо за основу класифікації приймається суттєва ознака предметів, то така класифікація може мати наукове та практичне значення, оскільки вона дасть можливість виявити закономірності, яким підпорядковуються предмети, явища...” [28, с. 49].
У зв’язку з великою кількістю видів господарських договорів, передбачених чинним законодавством[1], і тих, що укладаються на конкретному підприємстві, суттєве теоретичне та практичне значення має їх класифікація для бухгалтерського обліку. Завданням такої класифікації є систематизація сукупності існуючих видів господарських договорів з метою покращання організації їх укладання, зведення, групування і оформлення їх змісту та наслідків первинними документами та відображення на рахунках бухгалтерського обліку, а також здійснення контролю та аналізу.
Щодо існуючої на сьогодні класифікації господарських договорів, передбаченої чинним законодавством, то таких класифікацій існує дві – за Господарським та Цивільним кодексами України.
Класифікація договорів, представлена у Господарському кодексі України [38] визначає різні їх види, причому останні поділяє на дві групи. У розділі 4 “Господарські зобов’язання” у главі 20 “Господарські договори” викладено загальні положення про господарські договори та названо 7 видів договорів (див. рис. 3) без урахування жодних критеріїв їх групування.
Примітки:
Рис. 3. Види господарських договорів, передбачені Господарським кодексом України
Щодо Цивільного кодексу України [227], то класифікація договорів, наведена в ньому, дещо відмінна від ГКУ (рис. 4).
Тому доцільно запропонувати класифікацію господарських договорів для бухгалтерського обліку, економічного аналізу та господарського контролю (див. рис. 5).
Виділення такого критерію класифікації як відображення результатів договору у бухгалтерському обліку зумовлене необхідністю визначення, чи має результат виконання
Рис. 4. Види господарських договорів, передбачені Цивільним кодексом України
Рис. 5. Класифікація договорів з урахуванням завдань бухгалтерського обліку
конкретного договору ознаки господарської операції і чи відображатиметься у бухгалтерському обліку. Крім того, виділення даного критерію дає змогу вивільнити працівників бухгалтерії від витрат часу на обробку небухгалтерських документів (у даному випадку договорів, результати яких не відображаються в бухгалтерському обліку) та змінити місце їх зберігання.
Поділ договорів за предметною ознакою полегшить організацію діловодства в частині договірної роботи на підприємстві, дасть змогу обрати необхідну модель бухгалтерського обліку, а також сприятиме спрощенню вибору форм первинних документів, необхідних для підтвердження виконання договорів.
Критерій поділу договорів за характером відносин дає змогу встановити необхідність здійснення розрахункових операцій за конкретним платним договором, ведення аналітичного обліку в розрізі заборгованості контрагентів (перед контрагентами) для недопущення прострочення термінів платежу та нарахування штрафних санкцій, а також здійснювати контроль за своєчасністю розрахунків. Крім того, завдяки використанню даного критерію при класифікації договорів можна визначити, які елементи звітності (капітал, зобов’язання чи доходи) будуть змінюватися в результаті виконання операції, зазначеної у конкретному договорі (платному та безоплатному).
Виділення ознаки класифікації договорів за формою укладання важливе тим, що договори, результати яких відображаються у бухгалтерському обліку, вважаємо первинними документами. Тому на них, крім специфічних вимог Цивільного та Господарського кодексів щодо форми укладання, розповсюджуються і вимоги Положення № 88 [150] та Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” [65] у частині оформлення первинних документів бухгалтерського обліку. Недотримання зазначених вимог призведе не лише до юридичної недійсності договору, але й до неможливості на його підставі, як первинного документу, відображати господарські операції в бухгалтерському обліку.
Критерії класифікації договорів залежно від наявності у сторін прав та обов’язків дозволяють збільшити розрізи аналітики, що забезпечить покращення контролю за виконанням договору, можливість аналізу його результатів і підвищить точність й оперативність інформації в розрізі кожного договору, а також ефективність планування діяльності підприємства.
Поділ договорів на договори, укладені з резидентами та нерезидентами (зовнішньоекономічні договори), зумовлений необхідністю відкривати додаткові аналітичні розрізи (валюті, курс переоцінки) для зовнішньоекономічних договорів.
У межах зазначених критеріїв можуть виділятися підвиди для більшої аналітичності без одночасного виділення інших основних груп договорів.
ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ВИКОНАННЯ ЗОБОВ’ЯЗАНЬ:
ПРАВОВІ ЗАСАДИ ТА МЕТОДИКА ОБЛІКУ
У господарській практиці невиконання або неналежне виконання зобов’язань за договором – явища нерідкі. І не завжди умови про відповідальність, передбачену договором, стримують несумлінного боржника. Виникає питання як же кредитору (покупцю, замовнику) і боржнику (постачальнику, виконавцю) захистити свої інтереси, забезпечити себе від можливих несприятливих наслідків невиконання умов договору?
Із цією метою можуть бути використані спеціальні заходи, які називаються забезпечення виконання зобов’язань – спеціальні заходи, які в достатній мірі гарантують виконання основного зобов’язання та стимулюють боржника до належної поведінки.
Забезпечення виконання зобов’язання означає, що крім основного зобов’язання між боржником і кредитором виникає ще одне – забезпечувальне, сторонами якого виступають той же кредитор і боржник (або ж третя особа, яка забезпечує виконання зобов’язання боржником).
Чинний ЦКУ визначає наступні види забезпечення виконання зобов’язань (табл. 1):
Таблиця 1
Види забезпечення виконання зобов’язань
| № | Вид забезпечення | Характеристика | Підстава | |
| 1 |
| Грошова сума або інше майно, що його боржник зобов’язаний передати кредитору в разі порушення боржником зобов’язання | 549 – 552 ЦКУ | |
| Штраф – це неустойка, яка обчислюється у відсотках від суми невиконаного чи виконаного неналежним чином зобов’язання | Пеня – це неустойка, яка обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов’язання за кожен день прострочення виконання | |||
| 2 | Порука | За договором поруки поручитель ручається перед кредитором боржника за виконання ними свого зобов’язання. Поручитель відповідає перед кредитором за порушення зобов’язання боржником | ст. 553-559 ЦКУ | |
| 3 | Гарантія | За гарантією банка, інша фінансова установа. Страхова організація (гарант) гарантує кредитору (бенефіціару) виконання боржником (принципалом) свого зобов’язання. Гарант відповідає перед кредитором за порушення зобов’язання боржником | ст. 560-569 ЦКУ | |
| 4 | Завдаток | Завдатком є грошова сума чи рухоме майно, яка надається кредитору боржником в рахунок належних з нього за договором платежів, на підтвердження забезпечення зобов’язання | ст. 570-571 ЦКУ | |
| 5 | Застава | Кредитор (заставодержатель) має право у разі невиконання боржником (заставодавцем) зобов’язання. Забезпеченого заставою, отримати задоволення за рахунок заставленого майна переважно перед іншими кредиторами цього боржника, якщо інше не передбачено законом (право застави) | ст. 572-593 ЦКУ | |
| 6 | Притримання | Право при тримання полягає в тому, що кредитор, який правомірно володіє річчю, яка підлягає передачі боржнику чи особі, зазначеній боржником, у разі невиконання ним у строк зобов’язання щодо оплати цієї речі або щодо відшкодування кредитору пов’язаних з нею витрат та інших збитків, має право притримати її у себе до виконання боржником зобов’язання | ст. 594-597 ЦКУ | |
Основні правила забезпечення виконання зобов’язань:
1. Угода із забезпечення виконання зобов’язання повинна бути здійснена в письмовій формі (ст. 547 ЦКУ), у противному разі вона вважатиметься нікчемною (тобто недійсною);
2. Забезпечуватися може тільки дійсне зобов’язання (тобто те, яке вже виникло і ще не припинилося, наприклад, у зв’язку з ліквідацією юридичної особи – боржника). Недійсність основного зобов’язання звичайно тягне за собою недійсність зобов’язання, яке його забезпечує (винятком із цього правила є гарантія – ст. 562 ЦКУ). У той же час якщо недійсною виявиться угода із забезпечення виконання зобов’язання, то це ніяк не вплине на дійсність основного зобов’язання (ст. 548 ЦКУ). Виняток банківська гарантія.
Неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання (ст. 549 ЦКУ).
Виділяють дві форми неустойки:
– штраф – неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання.;
– пеня – неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.
Підстави виникнення права на неустойку
Право на неустойку виникає незалежно від наявності у кредитора збитків, завданих невиконанням або неналежним виконанням зобов'язання. Проценти на неустойку не нараховуються.
Кредитор не має права на неустойку, якщо боржник не відповідає за порушення зобов’язання. Тобто боржник доведе, що порушення зобов’язання сталося внаслідок випадку або обставин непереборної сили
Одночасно не вважається випадком, зокрема, недодержання своїх обов'язків контрагентом боржника, відсутність на ринку товарів, потрібних для виконання зобов'язання, відсутність у боржника необхідних коштів.
Предметом неустойки може бути грошова сума, рухоме і нерухоме майно. Якщо предметом неустойки є грошова сума, її розмір встановлюється договором або актом цивільного законодавства.
Правові наслідки сплати (передання) неустойки
Сплата (передання) неустойки не звільняє боржника від виконання свого обов'язку в натурі. Іншими словами, з моменту сплати неустойки основне зобов’язання, яке було забезпечене нею, не припиняється.
Сплата (передання) неустойки не позбавляє кредитора права на відшкодування збитків, завданих невиконанням або неналежним виконанням зобов'язання.
Зверніть увагу: згідно зі ст. 258 ЦК термін позовної давності зі стягнення неустойки – 1 рік (раніше він дорівнював 6 місяцям).
Особливістю неустойки є те, що вона передбачена як в главі 49 ЦКУ в якості виду забезпечення зобов’язань, так і в главі 26 ГКУ, главі 51 ЦКУ в якості форми відповідальності за порушення зобов’язання. Таким чином, неустойка може бути включена як в розділ «Гарантії при виконанні договору», так і в розділ «Відповідальність сторін» [
У бухгалтерському обліку підприємства, чиї інтереси порушено, сума нарахованої неустойки (штрафу), пені відображається за кредитом субрахунку 715 «Отримані штрафи, пеня, неустойки» в кореспонденції з дебетом субрахунку 374 «Розрахунки за претензіями» (Д374 К 715). В бухгалтерському обліку дохід відображається в момент визнання підприємством суми неустойки або в момент отримання рішення господарського суду про її стягнення. Дана обставина може призвести до розбіжностей щодо визнання доходів в бухгалтерському обліку та при проведенні податкових розрахунків та формуванні звітності.
У бухгалтерському обліку боржника відповідно до П(С)БО 14 «Витрати», штрафи, пеня неустойки, визнані підприємством, відносяться до складу інших операційних витрат і відображаються на субрахунку 948 «Визнані штрафи, пеня, неустойки» у кореспонденції з рахунком 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками» (Д 948 К 685).
У податковому обліку у підприємства, чиї інтереси порушено, відповідно до пп..4.1.6 ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємства» до складу валового доходу входить фактично отримана сума неустойки (пені, штрафу). У декларації про прибуток такі суми відображаються в рядку 01.6.
Підприємство-боржник відповідно до пп.. 5.3.5 ЗУ «Про оподаткування прибутку» не можу включити до складу валових витрат суму визначеної неустойки.
Стосовно оподаткування ПДВ слід зазначити, що відповідно до п.3.1 ЗУ «Про ПДВ» об’єктом оподаткування ПДВ є операції з продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України. База оподаткування операцій з продажу товарів (робіт, послуг) згідно п.4.1. ЗУ «Про ПДВ» визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільною або регульованою ціною (тарифом).
Відповідно до листа ДПАУ від 25.07.2001 № 9049 7/16-1277 «Щодо обкладання ПДВ отриманої неустойки» умови проведення господарських операцій, у тому числі обсяг, вартість, термін поставки товарів (надання послуг, виконання робіт), термін і форма проведення розрахунків, а також відповідальність сторін за недотримання, недовиконання обумовлених вимог платником вн7аслідок задоволення претензій в порядку, передбаченому законодавством, як сума штрафів або пені, не можна розцінювати як компенсацію вартості товарів (робіт, послуг) отже, вони не можуть збільшувати базу для обкладання ПДВ, і за ними не можу бути виписана податкова накладна.
У той же час, якщо застосування штрафних санкцій договором не передбачено, то будь-які надходження коштів за поставлені товари, необхідно розцінювати як компенсацію вартості цих товарів, яка збільшує базу обкладання ПДВ.
Порука – це спосіб забезпечення виконання зобов’язань, що оформляється договором, за яким фізична або юридична особа – поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання боржником свого зобов’язання. У разі порушення зобов’язання боржником відповідальність несе особа, яка за нього ручалася, тобто поручитель
Порука оформляється окремим договором до основного зобов’язання. Сторонами в такому договорі є поручник і кредитор, хоча можлива участь у ньому і боржника – законодавством це не заборонено.
Виконання зобов’язання може забезпечуватися порукою як у повному обсязі так і частково.
За боржника можуть поручитися кілька осіб. У цьому разі особи, які спільно дали поручництво, відповідають перед кредитором солідарно, якщо інше не буде встановлене договором (ст. 554 ЦК).
Однак договором поруки може бути передбачена і додаткова (субсидіарна) відповідальність поручника. У цьому випадку кредитор спочатку повинен пред’явити вимогу до боржника, і якщо той відмовиться її задовольнити, тоді ця вимога може бути пред’явлена в повному обсязі поручникові.
Права та обов'язки поручителя у разі пред'явлення до нього вимоги
У разі одержання вимоги кредитора поручитель зобов'язаний повідомити про це боржника, а в разі пред'явлення до нього позову - подати клопотання про залучення боржника до участі у справі. Якщо поручитель не повідомить боржника про вимогу кредитора і сам виконає зобов'язання, боржник має право висунути проти вимоги поручителя всі заперечення, які він мав проти вимоги кредитора.
Поручитель має право висунути проти вимоги кредитора заперечення, які міг би висунути сам боржник, за умови, що ці заперечення не пов'язані з особою боржника. Поручитель має право висунути ці заперечення також у разі, якщо боржник відмовився від них або визнав свій борг.
Права поручителя, який виконав зобов'язання. Після виконання поручителем зобов'язання, забезпеченого порукою, кредитор повинен вручити йому документи, які підтверджують цей обов'язок боржника.
Ці документи необхідні поручникові для того, щоб згодом він міг пред’явити до боржника регресний позов, адже до поручника, який виконав зобов’язання, переходять усі права кредитора за цим зобов’язанням.
До поручителя, який виконав зобов'язання, забезпечене порукою, переходять усі права кредитора у цьому зобов'язанні, в тому числі й ті, що забезпечували його виконання.
До кожного з кількох поручителів, які виконали зобов'язання, забезпечене порукою, переходять права кредитора у розмірі частини обов'язку, що виконана ним.
Повідомлення поручителя про виконання зобов'язання боржником
Боржник, який виконав зобов'язання, забезпечене порукою, повинен негайно повідомити про це поручителя.
Поручитель, який виконав зобов'язання, забезпечене порукою, у зв'язку з ненаправленням йому боржником повідомлення про виконання ним свого обов'язку, має право стягнути з кредитора безпідставно одержане або пред'явити зворотну вимогу до боржника.
Законодавством передбачено ряд випадків, за настання яких порука припиняється (рис. 1)
Рис. 1 Випадки припинення поруки
Бухгалтерський облік у боржника. Операції, згідно з якими у боржника виникають зобов’язання, відображаються в загальному порядку. Операція укладання договору поруки у боржника не відображається. Якщо поручитель погашає заборгованість кредиторові, то в боржника відбувається зміна кредитора: зменшення заборгованості перед кредитором за аналітикою рахунка 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками” та збільшення заборгованості перед поручителем за рахунком 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”. Оплата поручителю за надану послугу відображається за дебетом рахунку 952 «Інші фінансові витрати»у кореспонденції з рахунком 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
У кредитора. Після укладення договору поруки сума забезпеченого ним зобов’язання має відображатися у кредитора на позабалансовому рахунку 06 “Гарантії та забезпечення отримані”. При оплаті поручителем суми зобов’язання боржника кредитор відображає переведення заборгованості з рахунка 361 “Розрахунки з вітчизняними покупцями” (аналітика боржника) на рахунок 377 “Розрахунки з іншими дебіторами” (аналітика поручителя), а після отримання коштів від поручителя – кредитує рахунок 377 у кореспонденції з рахунком 311 “Поточні рахунки в національній валюті” (у разі сплати заборгованості грошима з розрахункового рахунка).
У поручителя. При укладенні договору поруки сума забезпеченого ним зобов’язання має відображатися на позабалансовому рахунку 05 “Гарантії та забезпечення надані”. При здійсненні погашення заборгованості спочатку за дебетом рахунка 377 фіксується сума заборгованості боржника, яку той не в змозі погасити, а потім за кредитом рахунка 631 відображається сума заборгованості перед кредитором, яка погашається шляхом перерахування йому грошей (при цьому списується сума і з позабалансового рахунка 05). Якщо порука, передбачає оплату послуги, то ця сума також відображається за дебетом рахунка 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”. Після погашення боржником суми заборгованості та оплати послуги рахунок 377 закривається.
Податок на прибуток. Щодо обкладання операцій поруки податком на прибуток, то треба зазначити таке. Надання поруки, по суті, є послугою, тому при платному характері такої послуги у поручителя за першою подією (отриманні грошей чи інших компенсацій вартості послуги або при оформленні акта виконаних послуг) відображаються валові доходи згідно з пп. 4.1.1. Закону про прибуток. Відповідно у боржника, який є споживачем послуг, такі суми можуть бути віднесені до складу валових витрат (у разі використання поруки у господарській діяльності) згідно з пп. 5.2.1 Закону про прибуток.
У разі безоплатного надання послуг поруки така послуга буде класифікуватися у поручителя як безоплатно надана – згідно з п. 1.23 Закону про прибуток, тобто вартість такої послуги буде віднесена до валових доходів боржника згідно з пп. 4.1.6 Закону про прибуток.
Щодо грошей, які перераховуються поручителем кредитору внаслідок невиконання боржником зобов’язання, то у кредитора ця сума не збільшить валові доходи, тому що буде “другою подією”, тобто погашенням зобов’язання, суми якого вже були віднесені у валовий дохід (наприклад при поставці товару). У поручителя суми, перераховані кредитору внаслідок невиконання боржником зобов’язання, не можуть бути віднесені до валових витрат, оскільки такі суми не підпадають під визначення валових витрат (п. 5.1 Закону про прибуток).
Згідно з п. 5.1 Закону про прибуток валовими витратами є суми, що сплачуються як компенсація вартості товарів (послуг) які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. У нашому прикладі нічого не придбавається. Надалі якщо боржник перераховуватиме поручителю сплачені за нього кошти, то в поручителя не виникатиме валового доходу, оскільки такі суми взагалі не сприятимуть виникненню доходу (не підпадають під визначення валового доходу, як наведено у п. 4.1. Закону про прибуток), на відміну від вартості самої послуги, яка підлягає включенню до ВД згідно з пп. 4.1.2 Закону про прибуток за першою подією.
Податок на додану вартість. Операція з надання поруки відноситься до послуг, а відповідно виникатиме об’єкт для обкладення ПДВ на суму винагороди, що має бути сплачена боржником поручителю. Виняток становлять лише операції з надання банківських порук (пп. 3.2.5 Закону про ПДВ). При безоплатному наданні послуг поруки застосовуються звичайні ціни (п. 4.2 Закону про ПДВ). Суми, перераховані кредитору поручителем за основні суми боргу (а також компенсовані надалі поручителю боржником – за основною сумою боргу) не будуть об’єктом обкладання ПДВ згідно з пп. 3.2.4 Закону про ПДВ як обіг валютних цінностей – грошових коштів.
За гарантією банк, інша фінансова установа, страхова організація (гарант) гарантує перед кредитором (бенефіціаром) виконання боржником (принципалом) свого обов'язку. Гарант відповідає перед кредитором за порушення зобов'язання боржником.
Гарантом може виступати тільки банк, інша фінансова установа або страхова організація. Звідси і назва “банківська гарантія”, яка вживається в ГК (ст. 200).
На відміну від поручництва гарантія не залежить від долі основного зобов’язання. Іншими словами, припинення або недійсність основного зобов’язання не тягнуть за собою припинення або недійсність гарантійного зобов’язання, зокрема і тоді, коли в гарантії міститься посилання на основне зобов'язання. (ст. 562 ЦК).
Гарантія діє протягом строку, на який вона видана. Гарантія є чинною від дня її видачі, якщо в ній не встановлено інше. Гарантія не може бути відкликана гарантом, якщо в ній не встановлено інше.
Цей термін закріплюється в договорі, і саме в межах цього терміну в разі порушення боржником забезпеченого зобов’язання кредитор може звернутися до гаранта з письмовою вимогою про сплату грошової суми, зазначеної в гарантії.
До вимоги повинні бути додані документи, указані в гарантії. У них або в письмовій вимозі кредитор пояснює, у чому полягає порушення боржником основного зобов’язання.
Після отримання вимоги кредитора гарант повинен негайно повідомити про це боржника і передати йому копії вимоги разом з доданими документами.
Розглядаючи вимогу кредитора в термін, установлений гарантією (а в разі його відсутності – у розумний термін), гарант визначає, чи відповідають така вимога і додані до неї документи умовам гарантії. Якщо буде виявлена невідповідність, або якщо документи подані гарантові після закінчення строку дії гарантії, то гарант має право відмовитися від задоволення вимоги кредитора, повідомивши його про це (ст. 566 ЦК).
Гарант повинен негайно повідомити кредитора про відмову від задоволення його вимоги.
Якщо гарант після пред'явлення до нього вимоги кредитора дізнався про недійсність основного зобов'язання або про його припинення, він повинен негайно повідомити про це кредитора і боржника.
Повторна вимога кредитора, одержана гарантом після такого повідомлення, підлягає задоволенню.
Обов'язок гаранта перед кредитором обмежується сплатою суми, на яку видано гарантію.
У разі порушення гарантом свого обов'язку його відповідальність перед кредитором не обмежується сумою, на яку видано гарантію, якщо інше не встановлено у гарантії.
У тому випадку, якщо гарант без достатніх на те підстав відмовиться задовольнити вимогу кредитора, останній має право звернутися до суду з позовом про стягнення суми гарантії, а також заподіяних збитків та інших санкцій.
Право гаранта на зворотну вимогу до боржника (ст. 569 ЦКУ). Гарант має право на зворотну вимогу (регрес) до боржника в межах суми, сплаченої ним за гарантією кредиторові, якщо інше не встановлено договором між гарантом і боржником.
Гарант не має права на зворотну вимогу (регрес) до боржника у разі, якщо сума, сплачена гарантом кредиторові, не відповідає умовам гарантії, якщо інше не встановлено договором між гарантом і боржником.
Законодавством передбачено ряд випадків, за настання яких гарантія припиняється (рис. 2). Причому гарант, якому стало відомо про припинення гарантії, повинен негайно повідомити про це боржника.
Рис. 1 Випадки припинення гарантії
Гарант має право на оплату послуг, наданих ним боржникові. Відплатне надання гарантії є фінансовою послугою, але у цьому випадку вимога ст. 5 Закону № 2664 не порушується, оскільки гарантію надають фінансові установи.
У бухгалтерському обліку фінансова установа (гарант) відображає суму забезпеченого ним зобов’язання за договором гарантії на дебеті позабалансового рахунка 05 "Гарантії та забезпечення надані". При цьому, відповідно до вимог Інструкції МФУ № 291, облік зобов’язань, забезпечених гарантією, у гаранта здійснюється відповідно до їхньої вартості, зазначеної в договорі гарантії. Якщо гарант погашає зобов’язання боржника (принципала), що були забезпечені гарантією, сума такого зобов’язання відображається по кредиту рахунка 05). Аналітичний облік забезпечень зобов’язань за договором гарантії ведеться в гаранта по кожному зазначеному договорі окремо.
Сума забезпеченого зобов’язання за договором гарантії відображається в бенефіціара (кредитора) на позабалансовому рахунку 06 "Гарантії та забезпечення отримані".
У принципала (боржника) взагалі не відображається на позабалансових рахунках. Безпосередньо гарантія як спосіб забезпечення виконання договірних зобовязань в обілку не відображається, відображається лише сума комісійної винагороди, яку боржник сплачує гаранту за надані послуги. Сума комісійної винагороди, сплачена боржником гаранту, буде відображатися в обліку за дебетом рахунку 281 «Товари на складі» у разі реалізації договірних відносин, пов’язаних із закупкою товарів або за дебетом рахунку інших матеріальних цінностей та за кредитом рахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
Що стосується податкового обліку, то послуги з надання гарантій є об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємства і ПДВ у фінустанови. Так, відповідно до пп. 4.1.2 Закону № 283/97-ВР, доходи фінустанови, отримані в результаті продажу послуг гарантії, включаються до складу його валових доходів (по першій події - одержання коштів у рахунок оплати послуг або підписання акта наданих послуг).
Для цілей оподаткування ПДВ зазначена операція також є операцією з продажу послуг (п. 1.4 Закону № 168/97-ВР). Що стосується коштів, що фінустанова перераховує бенефіціару в рахунок виконання зобов’язань принципала або одержує від принципала в рахунок погашення його заборгованості, то вони не включаються до ВВ і у ВД, відповідно.
Крім того, такі кошти не є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до п. 1.4 і пп. 3.2.4 Закону № 168/97-ВР.
Банківська гарантія може стати в пригоді під час оптимізації оподаткування підприємства-принципала. Відповідно до пп.8.2.2. ст.8 Закону № 2181[2] у разі виникнення податкового боргу всі наявні у підприємства види активів. А також ті активи, які підприємство отримає в майбутньому, автоматично потрапляють до податкової застави. А підприємство опиняється у зачарованому колі, втрачаючи можливість вести господарську діяльність. У цьому випадку, згідно з п.8.8. ст.8 Закону 3 2181, допомогти підприємству може банк, надавши податкову поруку. За цією порукою банк-поручитель зобов’язується перед податковими органами відповідати за платника податків стосовно погашення його податкових зобов'язань. Якщо платник податків не виконує своїх обов’язків щодо погашення податкових зобов'язань. Банк це робить за нього. (С. 75)
Завдатком є грошова сума або рухоме майно, що видається кредиторові боржником у рахунок належних з нього за договором платежів, на підтвердження зобов'язання і на забезпечення його виконання.
Таким способом можуть забезпечуватися зобов’язання не тільки за участю громадян, але й між юридичними особами.
Якщо не буде встановлено, що сума, сплачена в рахунок належних з боржника платежів, є завдатком, вона вважається авансом.
Однак на відміну від авансу завдаток виконує ще дві функції: підтвердження та забезпечення зобов’язання. У зв’язку із цим порушення зобов’язань, забезпечених завдатком, тягне за собою певні наслідки, яких немає при авансі.
Так, у разі порушення зобов’язання боржником завдаток залишається у кредитора. Якщо ж зобов’язання буде порушене з вини кредитора, то він повинен буде повернути боржнику завдаток у подвійному розмірі (ст. 571 ЦК).
Сторона, винна у порушенні зобов'язання, має відшкодувати другій стороні збитки в сумі, на яку вони перевищують розмір (вартість) завдатку, якщо інше не встановлено договором.
У разі припинення зобов'язання до початку його виконання або внаслідок неможливості його виконання завдаток підлягає поверненню.
Угода про завдаток, як і про будь-який інший спосіб забезпечення виконання зобов’язання, вимагає письмової форми. Додержати цю вимогу можна двома способами:
ü або включити умову про завдаток до договору,
ü або оформити окрему угоду про завдаток.
У кредитора та боржника в момент сплати (одержання) завдатку – валові доходи, витрати, податкове зобов’язання, кредит визнаються аналогічно до операцій одержання (виплати) авансу.
У випадку невиконання основного зобов’язання суми доходів та витрат у кредитора та боржника – за аналогією до неустойки.
Застава – це спосіб забезпечення зобов’язань, згідно з яким кредитор (заставодержатель) має право у разі невиконання боржником (заставодавцем) зобов’язання, забезпеченого заставою, одержати задоволення за рахунок заставленого майна, маючи при цьому перевагу перед іншими кредиторами боржника (ст. 572 ЦК).
Законодавством виділяються такі види застав:
1. Іпотека – застава нерухомого майна, що залишається у володінні заставодавця або третьої особи. Регулюється також законами України “Про іпотеку”, “Про іпотечне кредитування, операції з консолідованим іпотечним боргом та іпотечні сертифікати”.
2. Застава товарів в обороті або у переробці (розділ III Закону про заставу).
3. Заклад – застава рухомого майна, що передається у володіння заставодержателя або за його наказом – у володіння третій особі (роз діл IV Закону про заставу).
4. Застава майнових прав (розділ V Закону про заставу).
5. Застава цінних паперів (розділ VI Закону про заставу).
Застава може виникати як на підставі договору, так і безпосередньо на підставі закону чи рішення суду (ст. 574 ЦК).
Недотримання вимог щодо письмової та нотаріальної форми договору застави тягне за собою недійсність (нікчемність) договору.
Предмет застави. Згідно зі ст. 576 ЦК предметом застави може бути:
Ø будь-яке майно (у т. ч. річ, цінні папери, майнові права), що може бути відчужене заставодавцем і на яке може бути звернене стягнення;
Ø майно, яке заставодавець на буде після виникнення застави (майбутній урожай, приплід худоби тощо).
Право застави на-заставну річ поширюється і на її приладдя, якщо інше не встановлено договором. Право застави поширюється на плоди, продукцію та доходи, одержані від використання заставленого майна, у випадках, встановлених договором.
Предметом застави не можуть бути національні, культурні та історичні цінності, які є об’єктами права державної власності і занесені або підлягають занесенню до Державного реєстру національної культурної спадщини. Не можуть бути предметом застави вимоги, які мають особистий характер.
Застава окремих видів майна може бути заборонена або обмежена законом.
Притримання — це відносно новий спосіб забезпечення виконання зобов’язання, на практиці він використовувався і раніше, але законодавчого закріплення здобув тільки із введенням в дію ЦКУ.
Згідно зі ст. 594 ЦКУ кредитор, який правомірно володіє річчю, що підлягає передачі боржникові або особі, вказаній боржником, у разі невиконання ним у строк зобов’язання щодо оплати цієї речі або відшкодування кредиторові пов’язаних з нею витрат та інших збитків має право притримати її у себе до виконання боржником зобов’язання (наприклад за договором купівлі-продажу). Притриманням речі можуть забезпечуватися й інші вимоги кредитора, якщо інше не встановлено договором або законом. Так, за договором підряду, якщо замовник не сплачує встановлену договором суму, належну підрядчику у зв’язку з виконанням роботи, підрядчик має право утримати результат роботи (ст. 856 ЦК).
