Основные правила составления финансовой отчетности

Помимо рассмотренных ниже требований в отношении добросовестного представления, существенности, порядка взаимозачета статей отчетности и необходимости представления сравнительной информации МСФО (IAS) 1 определяет, что при составлении финансовой отчетности организация обязана руководствоваться допущениями о непрерывности деятельности, последовательности представления и учете по методу начисления. Значение каждого из указанных допущений рассмотрено нами в статье "Структура МСФО. Стандарты. Интерпретации", опубликованной в журнале "Новая бухгалтерия" N 11 за 2006 г.

Добросовестное представление

МСФО (IAS) 1 особое внимание уделяет раскрытию такого понятия, как "добросовестное представление" финансовой отчетности. Добросовестное представление требует правдивости в раскрытии воздействия операций и других событий при условии, что такое раскрытие производится в полном соответствии с определениями активов и обязательств, доходов и расходов и с критериями их признания, изложенными в Концепции МСФО (Принципах подготовки и составления финансовой отчетности МСФО). При этом предполагается, что фактически при любых обстоятельствах соответствие Международным стандартам финансовой отчетности (при необходимости - с дополнительным раскрытием информации) приводит к добросовестному представлению.

Добросовестное представление также требует от организации: сформировать учетную политику в соответствии с требованиями специального стандарта МСФО (IAS) 8 Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки" и последовательно применять ее; представить информацию, включая учетную политику, таким образом, который позволяет обеспечить формирование надежной, сопоставимой и вразумительной информации; обеспечить дополнительное раскрытие информации в тех случаях, когда соблюдение соответствующих требований МСФО оказывается недостаточным для того, чтобы пользователи смогли понять влияние конкретных операций, других событий и условий на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.

Допустимые исключения из общеустановленных требований добросовестного представления определены пунктами 7 и 18 МСФО (IAS) 1. Так, в тех "чрезвычайно редких случаях", когда руководство организации приходит к заключению, что соблюдение какого-либо требования отдельного Стандарта или Интерпретации может до такой степени вводить в заблуждение, что возникнет противоречие с целями финансовой отчетности, организация обязана отказаться от применения соответствующего требования, если такой отказ требуется или не запрещается. При этом устанавливается обязанность по раскрытию следующей информации: в декларации (заявлении) руководства организации - сведений о том, что финансовая отчетность добросовестно представляет финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств, а также о том, что организацией соблюдены требования стандартов и интерпретаций, за исключением того, что она отступила от конкретного требования в целях обеспечения добросовестного представления; сведений о наименовании того Стандарта или Интерпретации, от которых организация была вынуждена отступить, характере такого отступления, обосновании его причины, примененном организацией порядке учета, а также финансовом воздействии отступления на каждую статью финансовой отчетности. РСБУ признают "достоверной и полной" такую бухгалтерскую отчетность, которая сформирована исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 4/99). При этом РСБУ также допускают отступление от установленных стандартов в целях обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности. Соответствующие положения содержатся:

- в статье 13 Закона "О бухгалтерском учете": "В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно оценить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием";

- в пункте 6 ПБУ 4/99: "Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил"; - в пункте 37 ПБУ 4/99: "При отступлении от правил... существенные отступления должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эти отступления, и результата, который данные отступления оказали на понимание состояния о финансовом положении организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении". Итак, МСФО более подробно, чем РСБУ, описывают параметры раскрытия информации, характеризующей отступление от требований стандартов, но в целом требования в отношении необходимости раскрытия такой информации в МСФО и РСБУ схожи.

Кроме того, обращает внимание тот факт, что РСБУ, в отличие от МСФО, приводят пример ситуации, в которой отступление от установленных правил признается допустимым (национализация имущества), тогда как международные стандарты квалифицируют такие ситуации исключительно через термин "чрезвычайно редкие случаи", перенося право на их выявление в сферу действия профессионального суждения лиц, ответственных за составление и представление финансовой отчетности.

Существенность

И МСФО, и РСБУ устанавливают требование в отношении существенности показателей, раскрываемых в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Пункт 11 МСФО (IAS) 1 определяет термин "существенность" следующим образом: "Опущения или искажения информации о статьях финансовой отчетности являются существенными, если они могут, каждое по отдельности или в совокупности, повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе этой финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера конкретного опущения или искажения информации, оцениваемых в контексте сопутствующих обстоятельств. Решающим фактором может оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовой отчетности, либо сочетание того и другого".

Согласно МСФО применение принципа существенности означает, что нет необходимости выполнять конкретные требования к раскрытию информации какого-либо стандарта или интерпретации, если полученная в результате информация не является существенной (п. 31 МСФО (IAS) 1). Каждый существенный класс сходных статей в обязательном порядке должен представляться в финансовой отчетности отдельно (п. 29 МСФО (IAS) 1). Если какая-либо линейная статья сама по себе не является существенной, она объединяется с другими статьями либо непосредственно в финансовой отчетности, либо в примечаниях. Статья, которая недостаточно существенна для того, чтобы требовалось ее отдельное представление в финансовой отчетности, может признаваться существенной для ее раскрытия в примечаниях. РСБУ содержат сходную на первый взгляд характеристику в отношении требования существенности. Так, п. 11 ПБУ 4/99 определяет, что показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности, а также если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой, с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Однако обратившись к п. 1 вышеупомянутых Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, увидим отличительную особенность РСБУ: признавая оценочный характер показателя существенности, Указания предусматривают возможность его количественной оценки: "Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов". С точки зрения требований МСФО "существенность" представляет собой именно качественную, а не количественную характеристику отчетности. Это означает, что МСФО требуют включения в финансовую отчетность сведений о любой хозяйственной операции или ином факте хозяйственной жизни при условии, что такая информация является существенной с точки зрения определенного пользователя (или группы пользователей) отчетности независимо от количественной (стоимостной) оценки соответствующего показателя отчетности.

Кроме того, следует обратить внимание на то, что РСБУ говорят о "существенности" применительно к отдельной статье отчетности (к "общему итогу соответствующих данных"), а МСФО рассматривают "существенность" комплексно, т.е. применительно к финансовой отчетности в целом.

Зачет статей

Пункт 32 МСФО (IAS) 1 определяет, что не подлежат взаимозачету активы и обязательства, доходы и расходы, за исключением случаев, когда это разрешено или требуется каким-либо Стандартом или Интерпретацией. Пункты 33 - 35 МСФО (IAS) 1 определяют случаи, когда организация раскрывает информацию о результатах операций путем взаимозачета всех возникающих вследствие одной и той же операции доходов и соответствующих расходов.

К таким случаям отнесены, в частности, проведение оценки активов за вычетом оценочных резервов (например, резерва на устаревание запасов и резерва по сомнительным долгам по дебиторской задолженности); раскрытие информации о прибылях и убытках от выбытия долгосрочных активов путем вычитания из вырученной от выбытия актива суммы балансовой стоимости актива и соответствующих расходов по его продаже (при совершении операций, сопутствующих основной деятельности, приносящей выручку). Представляются в нетто-оценке также прибыли и убытки по группе аналогичных операций (например, положительные и отрицательные курсовые разницы, прибыли и убытки по предназначенным для торговли финансовым инструментам), но при условии, что они не признаются существенными. В ПБУ 4/99 (п. 34) определено, что в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Это позволяет сделать вывод о том, в отношении недопустимости зачета статей отчетности требования МСФО и РСБУ в целом схожи.

Сравнительная информация

И МСФО (п. 36 МСФО (IAS) 1), и РСБУ (п. 10 ПБУ 4/99) устанавливают требование о том, что в каждый числовой показатель, вводимый в отчетность, в обязательном порядке должна включаться информация за предыдущий период (согласно МСФО "за исключением случаев, когда какой-либо Стандарт или Интерпретация допускает или требует иного"). В целом сопоставимы и требования международных и российских стандартов в отношении корректировки (реклассификации) данных для обеспечения их сопоставимости по отчетным периодам. Так, п. 38 МСФО (IAS) 1 предусматривает, что, когда представление или классификация статей в финансовой отчетности изменены, сравнительные суммы должны быть в обязательном порядке реклассифицированы, если только проведение реклассификации не является практически неосуществимым. Когда сравнительные суммы реклассифицируются, организация обязана раскрыть: a) характер реклассификации;

б) сумму каждой статьи или класса тех статей, которые были реклассифицированы; в) причину проведения реклассификации.

ПБУ 4/99 (п. 10) в свою очередь требует, что если данные за период, предшествующий отчетному, не сопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.