Момент включения объекта недвижимости в состав амортизируемого имущества

Регистрация основных средств и налоговый учет

А.М. Хомич, эксперт «ФБК-Право», М.П. Касапова, старший консультант «ФБК-Право», Н.Р. Герасимова, менеджер «ФБК-Право»

Неотъемлемой частью хозяйственной деятельности любой организации являются операции по приобретению и (или) реализации объектов основных средств (ОС), права собственности на которые подлежат государственной регистрации. В связи с этим на практике нередко возникает вопрос, как определить момент начала и прекращения начисления амортизации при приобретении и реализации объектов ОС, а также вопрос о порядке налогового и бухгалтерского учета доходов и расходов по таким операциям. Рассмотрим подходы к решению указанных вопросов.

Момент включения объекта недвижимости в состав амортизируемого имущества

В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ установлено, что право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. В соответствии с п. 6 ст. 16 Закона о регистрации прав на недвижимое имущество[1] заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты и времени их представления с точностью до минуты. Данная расписка может служить документом, подтверждающим факт подачи документов на регистрацию права на объект недвижимости.

Из приведенных норм следует, что в целях исчисления налога на прибыль объект недвижимости включается в состав амортизируемого имущества при соблюдении совокупности следующих условий:

получение расписки, подтверждающей факт подачи документов на регистрацию права собственности налогоплательщика на объект недвижимости;

ввод объекта недвижимости в эксплуатацию.

Аналогичного мнения придерживаются и контролирующие органы. В частности, Минфин России в письме от 4 марта 2011 г. № 03-03-06/1/116 пришел к выводу, что «основными условиями включения имущества в амортизационные группы являются наличие у налогоплательщика права собственности на объект имущества и его фактическое использование для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также для управления организацией»[2].

Таким образом, при приобретении объект недвижимости подлежит включению в состав амортизируемого имущества с момента получения налогоплательщиком-покупателем расписки, подтверждающей факт подачи им документов на государственную регистрацию права собственности на такой объект, и документального подтверждения ввода этого имущества в эксплуатацию[3].

Амортизация по объекту недвижимости, включенному в соответствующую амортизационную группу, подлежит начислению с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором получено документальное подтверждение факта подачи документов на государственную регистрацию прав на объект.

Если оба условия выполняются в одном месяце, то амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором недвижимое имущество было введено в эксплуатацию и документально подтвержден факт подачи документов на регистрацию прав на него.

Если недвижимое имущество введено в эксплуатацию в более позднем месяце, чем месяц, в котором документально подтвержден факт подачи документов на регистрацию прав на такое имущество, то амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Если недвижимое имущество введено в эксплуатацию в более раннем месяце, чем месяц, в котором документально подтвержден факт подачи документов на регистрацию прав на него, то амортизация начисляется с 1-го числа месяца, в котором документально подтвержден факт подачи документов на регистрацию прав на данное имущество.

Подтверждение правомерности изложенного подхода можно найти в разъяснениях контролирующих органов. В частности, Минфин России в письме от 29 июля 2010 г. № 03-03-06/1/492, проанализировав положения п. 1 ст. 256, п. 4 ст. 259 и п. 11 ст. 258 НК РФ в совокупности, пришел к выводу, что по объектам ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, начисление амортизации начинается с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав при соблюдении иных условий, установленных НК РФ.

В письме от 7 декабря 2009 г. № 03-03-06/2/231 Минфин России также указал, что налогоплательщик может начать начислять амортизацию по жилым и нежилым помещениям с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности на указанные помещения, но не раньше, чем станет использовать эти помещения для извлечения дохода.

При этом следует обратить внимание, что согласно позиции Минфина России, изложенной в более поздних письмах (от 14 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/96 и от 20 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/598), амортизация ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти объекты были введены в эксплуатацию, но не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором получено документальное подтверждение факта подачи документов на государственную регистрацию прав.

Однако, как было установлено ранее, данная позиция не соответствует требованиям НК РФ.

Момент исключения объекта недвижимости из состава амортизируемого имущества

Как уже отмечалось, имущество включается в состав амортизируемого с момента соблюдения установленных налоговым законодательством условий, а именно документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности на объект и ввода такого объекта в эксплуатацию. Следовательно, исключению из состава амортизируемого имущества объект подлежит в тот момент, когда хотя бы одно из условий будет нарушено. Каких-либо дополнительных требований к порядку выбытия имущества из состава амортизируемого налоговым законодательством не предусмотрено.

Реализация имущества влечет за собой его выбытие из состава амортизируемого имущества налогоплательщика-продавца, для чего, по нашему мнению, достаточно наличия подписанного акта приема-передачи такого имущества. Дожидаться государственной регистрации сделки купли-продажи этого имущества не следует.

Дело в том, что акт приема-передачи имущества фактически является документальным подтверждением того, что соответствующий объект недвижимости выбыл из владения и пользования налогоплательщика-продавца и, следовательно, более не используется им для извлечения прибыли. Момент государственной регистрации перехода права собственности на реализуемый объект от продавца к покупателю в этом случае значения не имеет. А значит, при реализации объект подлежит исключению из состава амортизируемого имущества с даты подписания акта приема-передачи такого объекта.

Момент прекращения начисления амортизации по объекту, выбывшему из состава амортизируемого имущества налогоплательщика, зависит от применяемого метода начисления амортизации. В рамках настоящей статьи за основу возьмем линейный метод начисления амортизации как наиболее широко применяемый на практике.

В соответствии с п. 5 ст. 259 НК РФ, устанавливающим порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода, начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

В налоговом учете налогоплательщика-продавца начисление амортизации по реализованному объекту недвижимости прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был передан покупателю по акту приема-передачи. К такому выводу пришел Минфин России в письме от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/2/27.

На основании того, что финансовое ведомство исходило из положений п. 5 ст. 259 НК РФ, можно заключить: подписание акта приема-передачи реализуемого объекта недвижимости квалифицируется финансовыми органами в качестве достаточного основания выбытия такого объекта из состава амортизируемого имущества в связи с тем, что передача объекта во владение и пользование покупателя фактически исключает возможность его дальнейшего использования продавцом в деятельности, направленной на извлечение прибыли.