Специальные режимы налогообложения в Республике Беларусь и других странах

 

Налоговые системы многих стран включают налоги, исчисляемые на осно­ве упрощенной финансовой отчетности или с использованием методов косвенно­го определения налоговых обязательств налогоплательщиков (далее в качестве синонимов применяются термины «ус­ловно-расчетные налоги» или «специаль­ный режим налогообложения».

Способность налоговой системы эффективно выполнять свои функции напрямую зависит от ее адекватности экономической среде, а также соответ­ствия определенным принципам и требованиям. В частности, налоговое бре­мя должно справедливо распределять­ся по всем экономическим субъектам в зависимости от их налогоспособности. Однако реализация данного принципа затруднена неофициальной (незарегист­рированной) экономической деятельно­стью и активным уклонением от налого­обложения значительной части налого­плательщиков.

Другой проблемой и одновременно важной задачей государства является формирование экономической среды, благоприятной для всех видов общест­венно полезной предпринимательской деятельности. При этом в особой госу­дарственной поддержке нуждаются малые предприятия и индивидуальные предприниматели.

В Республике Беларусь для отдельных категорий плательщиков предусмотрены специальные режимы налогообложения, применение которых заменяет собой уплату ряда основных налоговых платежей. К ним относятся:

единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции;

единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц;

налогообложение в свободных экономических зонах;

единый налог при упрощенной системе налогообложения;

налог на игорный бизнес;

налог на доходы от осуществления лотерейной деятельности;

ремесленный сбор;

сбор за осуществление деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма.

Единый налог для производителей сельскохозяйственной продукции применяется производителями сельскохозяйственной продукции. Налог уплачивается по ставке 2 процента валовой выручки.

Единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц применяется индивидуальными предпринимателями при розничной торговле товарами, отнесенными к товарным группам по перечню, и при оказании потребителям услуг (выполнении работ) по перечню таких услуг (работ). Ставки единого налога устанавливаются местными органами управления в пределах его базовых ставок в евро в зависимости от: населенного пункта, в котором осуществляется деятельность; места осуществления деятельности в пределах населенного пункта; режима работы; иных условий осуществления видов деятельности.

Единый налог при упрощенной системе налогообложения с 1 июля 2007 г. применяется организациями и индивидуальными предпринимателями, валовая выручка которых в течение первых девяти месяцев года, предшествующих году, с которого они претендуют на применение упрощенной системы, составляла не более 1500 млн. рублей и средняя численность работников организации за каждый месяц не более 100 человек. Налог уплачивается по ставке 10 процентов валовой выручки. Для организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих налог на добавленную стоимость, ставка единого налога при упрощенной системе налогообложения установлена в размере 8 процентов.

Налог на игорный бизнес применяется организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими деятельность в сфере игорного бизнеса. Ставки налога установлены в евро за единицу объекта игрового оборудования (игровой стол; игровой автомат; касса тотализатора; касса букмекерской конторы).

Налог на доходы от осуществления лотерейной деятельности применяется организациями, являющимися организаторами лотерей. Ставка налога установлена в размере 8 процентов выручки от организации лотерейного процесса за минусом начисленного призового фонда лотереи.

Ремесленный сбор применяется физическими лицами, осуществляющими ремесленную деятельность. Ставка сбора установлена в размере одной базовой величины за календарный год.

Сбор за осуществление деятельности по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма применяется физическими лицами и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами, осуществляющими деятельность по оказанию услуг в сфере агроэкотуризма. Ставка сбора установлена в размере одной базовой величины за календарный год.

Между тем налоговые системы боль­шинства стран были ориентированы на крупные и средние предприятия, облада­ющие наибольшей «бюджетной эффектив­ностью» с позиций налогового админист­рирования. В результате для малого биз­неса, как правило, оказываются непри­емлемыми издержки и сложности, связанные с ведением учета и предостав­лением отчетности в соответствии с об­щим порядком налогообложения.

Вышеперечисленные проблемы - ос­новные причины применения условно-расчетного налогообложения. Специаль­ные налоговые режимы и методы оценки налоговых обязательств в большей мере учитывают особенности некоторых групп экономических субъектов по сравнению с общим порядком налогообложения. При условно-расчетном налогообложении ис­пользуются достаточно простые правила начисления и уплаты налогов для субъек­тов экономической деятельности, кото­рые нередко избегают обычного налого­обложения.

Существенными для структуры и функ­ционирования налоговой системы являют­ся факторы, находящие отражение в таких показателях, как относительные размеры «теневой экономики», уровень коррупции (в том числе в налоговых органах), и учи­тывающие согласие налогоплательщиков соблюдать налоговое законодательство. Сравнительный анализ макрорегионов по­казывает также, что результаты примене­ния сходных налоговых схем условно-рас­четного налогообложения зависят от со­циокультурной и общей экономической среды.

Самые значительные масштабы нео­фициальной экономической деятельности и уклонения от налогов характерны для большинства стран с переходной эконо­микой и развивающихся стран Африки и Латинской Америки, в которых условно-расчетные налоги получили наибольшее распространение.

Развитые страны в рамках долгосроч­ной стратегии, ориентированной на раз­витие налогообложения на основе финан­совой отчетности, постепенно ограничи­вают применение специальных налоговых режимов. В то же время в развитых стра­нах активно используются методы кос­венного определения налоговых обяза­тельств налогоплательщиков.

Упрощенные налоги

Условно-расчетные упрощенные нало­ги не предусматривают ведения сложного финансового учета и являются достаточно простыми для налогоплательщиков и на­логового администрирования. Данный вид налогов частично заменяет все нало­ги, уплачиваемые при общем порядке на­логообложения. Наибольшее распростра­нение упрощенные налоги получили в аф­риканских странах. В последние годы они используются и в странах с переходной экономикой.

Облагаемой базой упрощенных нало­гов являются приближенные оценки раз­личных показателей дохода или результа­тов экономической деятельности, исчисля­емые по упрощенным схемам. Критерии, позволяющие применять упрощенный ре­жим налогообложения, как правило, включают верхние ограничения (пороги) по облагаемым показателям и численнос­ти занятых. Могут задаваться и нижние пороги, в пределах которых применяется льготная или нулевая ставка упрощенного налога (необлагаемый минимум). Шкала налоговых ставок может градуироваться в зависимости от величины используемых показателей.

В большинстве стран с упрощенным налоговым режимом, как и в России, ис­пользуются налоговые ставки, общие для всех видов предпринимательской дея­тельности. Такой подход не учитывает, что коэффициенты прибыльности могут суще­ственно различаться по секторам. Поэто­му в некоторых странах устанавливаются ставки, дифференцированные по видам, масштабам и отраслевой направленности предпринимательской деятельности.

Главные достоинства упрощенных на­логов заключаются в их относительной простоте как для налогоплательщиков, так и для налогового администрирования. К их основным недостаткам можно отнес­ти несоответствие оценок дохода на осно­ве используемых показателей фактичес­ким доходам налогоплательщика. При уп­рощенном налогообложении практически не учитывается дифференциация налого­плательщиков по прибыльности бизнеса, зависящая от видов и отраслевой на­правленности предпринимательской дея­тельности, региональных особенностей.

Проблема порогов, представляющая значение для всех условно-расчетных на­логов, оказывается наиболее острой в системах упрощенного налогообложения. Данная проблема проявляется, в частно­сти, в искусственной фрагментации пред­приятий в целях использования льготных условий налогообложения.

Система forfait

Система forfait (договорная, или кон­трактная, система) во Франции распрост­раняется на субъекты малого предприни­мательства, включая фермеров, доходы которых находятся ниже установленного уровня. Вмененные доходы фермеров ус­танавливаются в форме «коллективных оценок», которые рассчитываются для

групп фермеров с учетом типа, местопо­ложения и размера хозяйства. Оценка доходов и соответственно налоговых обя­зательств индивидуальных предпринима­телей (профессионалов) основывается на концепции «нормального дохода», т. е. без учета непредвиденных потерь или ис­ключительной прибыли.

Система forfait не освобождает нало­гоплательщика от всех обязанностей по ведению учета. Однако налогоплательщик может выбирать между упрощенным уче­том, оставаясь в рамках forfait, и общим порядком налогообложения с ведением соответствующей финансовой отчетности.

Системы упрощенного налогообложе­ния для малого бизнеса, близкие к forfait, были широко распространены во франко­язычных странах Африки. Налоговые пла­тежи устанавливались главным образом с учетом расчетных оценок оборота. Одна­ко, как правило, субъекты малого пред­принимательства вообще не вели никако­го учета, и механизм forfait практически не работал. Более того, в тех странах, где коррупция в налоговых органах является серьезной проблемой, договорный под­ход по методу forfait оказался «рецептом для бедствия». В результате африкан­ские страны перешли от упрощенной сис­темы налогообложения на основе forfait к налогообложению вмененного дохо­да.

Вмененные налоги

Большая часть вмененных налогов рассчитывается на основе оценок сред­ней доходности факторов производства (обладающих малой эластичностью заме­щения) или определенного вида эконо­мической деятельности.

Теоретически ресурсные налоги не являются оптимальными для конкуренто­способной экономики. Однако они ши­роко применяются для налогообложения субъектов малого предпринимательства во многих странах. В некоторых исследо­ваниях (где проведено моделирование с учетом возможности уклонения от налога на прибыль и расходов на аудит) показа­но, что налоги на вмененный доход могут быть достаточно эффективными и соче­таться с общей системой налогообложе­ния.

Для вмененных налогов предоставле­ние отчетности не обязательно. В то же время должно предусматриваться хране­ние первичной документации, необходи­мое, например, для проверки соответствия установленным критериям, корректи­ровки платежей, а также при проведении налоговыми органами перекрестных про­верок.

Вмененные налоги, основанные на индикаторах, стали популярными в стра­нах с переходной экономикой. Данные условно-расчетные налоги лучше оцени­вают потенциальный доход субъектов ма­лого предпринимательства по сравнению с упрощенными налогами на основе по­казателей выручки или дохода.

Однако в таких специальных режимах наблюдается конфликт целей. Так, цель облагать налогом потенциальную при­быль противоречит цели проектирования простой и прозрачной налоговой систе­мы. В результате поисков компромисса между этими целями системы вмененных налогов в странах с переходной экономи­кой оказываются крайне усложненными или недостаточно дифференцированны­ми по видам деятельности.

Для системы вмененных налогов (в отличие от упрощенных налогов) долж­ны устанавливаться детальные списки ох­ваченных видов предпринимательской деятельности.

Наряду со сложностью, трудоемкос­тью и ненадежностью оценок секторной доходности по ключевым индикаторам следует отметить и другие негативные последствия использования налогов на вмененный доход. Поскольку объектом обложения является не фактический до­ход, а некоторая взвешенная оценка факторов производства, субъекты мало­го предпринимательства могут быть не заинтересованы в увеличении числен­ности занятых и используемого капита­ла, чтобы уменьшить налоговые обяза­тельства.

Применяемые методы расчетных оце­нок на основе ключевых индикаторов предполагают экспертную оценку доход­ности. Такие «оценки по усмотрению» мо­гут способствовать коррупции в налого­вых и государственных органах, причаст­ных к установлению налоговых обяза­тельств.

Патентная форма налогообложения

Плата за патент является формой вмененного налога. Патентная форма на­логообложения применяется в основном к субъектам малого предпринимательст­ва - физическим лицам или микропред­приятиям.

Стоимость патента может зависеть от отраслевой направленности или вида де­ятельности и, как правило, не связана с размером, местоположением или оборо­том экономического субъекта.

Минимальные налоги

Минимальные налоги считаются пер­спективным видом условно-расчетных на­логов. В некоторых странах минимальные налоги устанавливаются независимо от уровня дохода или деловой активности налогоплательщиков. В других странах, применяющих данные налоги, предусмат­риваются достаточно низкие процентные ставки от оборота или активов. При этом они становятся формами описанных вы­ше вмененных или упрощенных налогов.

Основная цель введения минималь­ных налогов в качестве подоходных нало­гов для средних и крупных субъектов эко­номической деятельности заключается в гарантии определенного минимума нало­говых поступлений независимо от заяв­ленных убытков, использования льгот или «творческого» ведения финансовой от­четности.

Альтернативные минимальные нало­ги, основанные на комбинации валовых активов и оборота (выручки), могут стать хорошим способом обложения дохода малых и средних предприятий. Производ­ственный сектор, вероятно, будет обла­дать большой валовой суммой активов по отношению к размерам бизнеса. Однако сектор услуг может иметь низкую вало­вую сумму активов, но достаточно высо­кий объем оборота. Таким образом, предлагаемая комбинация показателей для исчисления АМТ должна «хорошо ра­ботать» для обоих секторов. Ставка АМТ должна устанавливаться в соответствии с наименьшей ставкой налога на доход корпораций согласно предположению о разумной норме доходности капитала.

Минимальные налоги эффективно противодействуют уклонению от налогов зарегистрированных налогоплательщи­ков, в том числе при занижении данных о прибыли компаний, применяющих транс­фертное ценообразование. Однако такие налоги создают тенденцию «заморажива­ния» налоговых обязательств компаний на минимальном уровне. Включение ми­нимальных альтернативных налогов в уп­рощенные системы налогообложения ус­ложняет данные системы и снижает со­гласие налогоплательщиков соблюдать свои обязательства.

Условно-расчетные удержанные налоги

Разновидностью условно-расчетных минимальных налогов являются налоги, удерживаемые у источника выплаты (да­лее — удержанные налоги).

Удержанные налоги представляют со­бой авансовые платежи, вычитаемые обычно из прибыли предприятия-постав­щика в счет налога на прибыль покупате­лей его продукции. Применительно к не­зарегистрированным субъектам экономи­ческой деятельности такие платежи явля­ются окончательными. Как правило, удержанные налоги применяются в том случае, если контрагенты предприятия от­носятся к так называемым трудно облага­емым секторам (например, розничная торговля). При этом удержанные налоги не позволяют идентифицировать налого­плательщиков, покупающих продукцию у «головного» предприятия.

В принципе у источника могут удер­живаться и другие налоги (включая НДС, акцизы, ЕСН, налог на доходы физичес­ких лиц). По такой же схеме удержания налогов могли бы облагаться, например, государственные учреждения, приобрета­ющие товары и услуги у частных постав­щиков.

Условно-расчетные налоги на импорт

Условно-расчетные налоги на им­порт могут одновременно рассматри­ваться как разновидность минимальных налогов и в качестве варианта удержан­ных налогов. Данный вид налогов при­меняется с целью получения налоговых поступлений как от зарегистрирован­ных, так и от незарегистрированных им­портеров. Для импортеров, которые не зарегистрированы в качестве таковых в налоговых органах, этот налог является категорическим (т. е. оплата его оконча­тельная). В то же время для зарегистри­рованных импортеров уплата налога за­читывается на заключительной стадии налоговых расчетов, например, по нало­гу на прибыль. Если авансовый платеж превышает фактическую величину нало­га на прибыль, налогоплательщик полу­чает возмещение.

По рекомендации МВФ такие налоги стали применять некоторые страны Аф­рики и Латинской Америки. Ввиду нали­чия двух целевых групп может предус­матриваться дифференциация ставок налога.

На основании зарубежного опыта можно сделать некоторые выводы, позво­ляющие оценить состояние и перспекти­вы применения в Беларуси тех или иных ва­риантов и методов условно-расчетного налогообложения. Причем поучителен не только положительный, но и отрицатель­ный зарубежный опыт, позволяющий учиться на чужих ошибках.

Международный опыт показывает, что специальные налоговые режимы вносят вклад в расширение налоговой сети и способствуют сокращению незарегистри­рованной экономической деятельности. Они более приемлемы для малого пред­принимательства по сравнению с общим порядком налогообложения.

Однако в рамках специальных режи­мов часто не достигается упрощение на­логообложения и сокращение админист­ративных расходов (как субъектов малого предпринимательства, так и налоговой администрации). Главные причины - не­достаточная ясность в определении кате­горий налогоплательщиков, несогласо­ванность условно-расчетных налогов по различным параметрам, как между со­бой, так и с общим порядком налогообло­жения.

Эти общие для многих стран недостат­ки формирования и функционирования специальных налоговых режимов харак­терны и для Беларуси.

Во многих странах специальным нало­говым режимом предусматривается два уровневых ограничения (порога) для объ­екта налогообложения, которые обычно вы­ражены в показателях оборота. При уровне ниже оговоренного объект может не обла­гаться налогом. Если уровень выше уста­новленного, объект облагается налогом в соответствии с общим порядком налогооб­ложения. При нахождении между двумя этими уровнями к объекту применяется специальный режим налогообложения.

Слишком высокий порог выхода из специального режима привлекает излишне много экономических субъектов, ис­пользующих данный режим для сокраще­ния налоговых платежей. Вместе с тем слишком низкий «выходной» порог за­трудняет деятельность субъектов малого предпринимательства, для которых веде­ние учета и отчетности составляет реаль­ную проблему.

Как правило, проблема порогов и ставок усугубляется при недостаточной дифференциации налогоплательщиков по видам и отраслевой направленности дея­тельности, а также размерам бизнеса. Следствием этого является нарушение го­ризонтальной справедливости налогооб­ложения, создание высоких или даже за­претительных барьеров для легального вхождения в рынок новых экономических субъектов.

Дифференциация порогов и ставок на основе соответствующей классификации налогоплательщиков важна для таких стран, как Россия, где имеют место чрез­вычайно высокие территориальные и от­раслевые различия по ключевым эконо­мическим характеристикам. Вместе с тем понятно, что чрезмерное усложнение конфигурации системы условно упрощен­ных налогов порождает не менее сущест­венные проблемы для налоговой системы в целом.

Сравнительный анализ соглашений во избежании двойного налогообложения между Республикой Беларусь и тремя другими государствами в отношении доходов от международного транспорта и доходов студента

 

Международные соглашения об избежание двойного налогообложения имеют приоритет над национальным законодательством. Это касается и доходов от международного транспорта и доходов студентов.

Так, например, в отношении международного транспорта в ст. 8 Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 7 мая 1995 года (вступило в силу 13 октября 1998г.), сказано следующее:

1. Прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства от эксплуатации морских, воздушных судов или дорожного или железнодорожного транспорта в международных перевозках облагается налогом только в этом Государстве.

2. Положения пункта 1 применяются также к:

а) доходу от аренды на основе судна без экипажа морских или воздушных судов и

б) прибыли от использования, содержания или аренды контейнеров (включая трейлеры и оборудование, относящееся к транспортировке контейнеров), используемых для перевозки товаров или изделий, если такая аренда или такое использование, содержание или аренда в зависимости от обстоятельств второстепенны по отношению к эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках.

3. Положения пункта 1 применяются также к прибыли от участия в пуле, в совместной деятельности или международной организации по эксплуатации транспортных средств.

Соглашение между Правительством Республики Беларусь и правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 26 марта 1996 года (вступило в силу 31 декабря 1997г.) предусматривает следующее:

1. Прибыль, получаемая лицом с постоянным местонахождением в одном Договаривающемся Государстве от эксплуатации морских, речных, воздушных судов, средств наземного транспорта в международных перевозках, облагается налогом только в том Договаривающемся Государстве, в котором находится место фактического управления предприятия.

 

2. Для целей данного Соглашения доход от международных перевозок включает доход, получаемый от прямого пользования, сдачи в аренду или использования в любой иной форме транспортных средств, отмеченных в пункте 1 данной статьи, включая использование, удержание или сдачу в аренду контейнеров и относящегося к ним оборудования.

3. Положения пункта 1 и 2 применяются также к прибыли от участия в пуле, совместном предприятии или международной организации по эксплуатации транспортных средств.

В Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 11 апреля 1997 года (вступило в силу 10 декабря 1997г.) предусмотрено следующее:

1. Прибыль, полученная предприятием одного Договаривающегося Государства от эксплуатации морских или воздушных судов, автомобильного или железнодорожного транспорта в международных перевозках, облагается налогом только в этом Государстве.

2. Для целей настоящей статьи прибыль от эксплуатации морских или воздушных судов, автомобильного или железнодорожного транспорта в международных перевозках включает прибыль от аренды на основе судна без экипажа морских или воздушных судов, автомобильного или железнодорожного транспорта при использовании в международных перевозках, если прибыль от такой аренды второстепенна по отношению к прибыли, о которой говорится в пункте 1.

3. Положения пункта 1 применяются также к прибыли от участия в пуле, совместной деятельности или в международном транспортном агентстве по эксплуатации транспортных средств.

В отношении доходов студентов в рассматриваемых Соглашениях сказано следующее:

Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Королевства Бельгии:

Платежи, получаемые студентом или практикантом, который является или являлся непосредственно до приезда в одно Договаривающееся Государство резидентом другого Договаривающегося Государства и который находится в первом упомянутом Государстве исключительно для целей получения образования или прохождения практики, освобождаются от налогов в этом Государстве при условии, что такие платежи получены из источников за пределами этого Государства для целей его содержания, обучения или практики.

Соглашение между Правительством Республики Беларусь и правительством Королевства Нидерландов:

Студент или практикант, который является или являлся лицом с постоянным местопроживанием в одном из Договаривающихся Государств непосредственно перед приездом в другое Договаривающееся Государство и который находится в этом другом Договаривающемся Государстве только для целей получения образования или прохождения практики, освобождается от налогов в этом другом Договаривающемся Государстве в отношении платежей, полученных из источников за пределами этого Договаривающегося Государства для целей его содержания, обучения либо практики.

В Соглашение между Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан:

Платежи, получаемые студентами или лицами, проходящими профессиональное обучение, которые являются или являлись непосредственно до приезда в Договаривающееся Государство резидентами другого Договаривающегося Государства и которые находятся в первом упомянутом Государстве исключительно с целью обучения или получения образования, и предназначенные для проживания, обучения и получения образования, не облагаются налогом в этом Государстве при условии, что такие платежи возникают из источников за пределами этого Государства.

Таким образом, рассмотренные Соглашения практически дублируют друг друга, имеются лишь некоторые отличия в тексте, что не меняет их содержания.