Какие требования включает требование определенности налогообложения?

Требование определенности – важнейший признак права как системы социальных норм. Источники права, особенно законодательство, отличает особый юридический язык, особая юридическая техника. Речь, прежде всего, идет о четкости, ясности, недвусмысленности изложения нормативного материала. Право должно точно фиксировать требования, предъявляемые к поведению людей, рамки возможного, должного и запрещенного поведения, подробно расписывать возможные или требуемые варианты правомерных поступков, последствия их нарушения.

При этом законодатель должен соблюдать правило «legem brevem esse opportet» – закон должен быть кратким. Разумеется, краткость не должна достигаться в ущерб содержанию. Точность, конкретность, однозначность нормы обеспечивает правовую унификацию, то есть единообразное понимание и применение права всеми участниками правоотношений. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе реализации права, что приводит к разногласиям, произволу, правовым конфликтам.

К неопределенности текста приводит использование метафор, афоризмов, оценочных категорий, то есть т.н. «художественной образности». Именно поэтому язык закона такой сухой и формализованный, лишенный каких-либо литературных изысков. В конечном счете, определенность права обеспечивает единый для всех, устойчивый правопорядок в обществе. «Общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом, поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит – к нарушению принципов равенства и верховенства закона» (Постановление КС РФ от 15.07.99 № 11-П).

Принцип определенности налогообложения развивает требование формальной определенности права применительно к налоговому законодательству. Согласно ст. 3 НК РФ он включает в себя следующие требования: 1) при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения (п. 6 ст. 3 НК РФ); 2) акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 7 ст. 3 НК РФ); 3) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Требование определенности соблюдается, а налог считается установленным лишь в том случае, когда законом определены налогоплательщики и все элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы (п. 1 ст. 17 НК РФ). При этом первые шесть элементов носят обязательный характер, последний (налоговые льготы) – факультативный, поскольку для отдельных налогов и сборов какие-либо льготы могут и не устанавливаться.

Язык налогового законодательства должен быть общедоступен для восприятия, понятен каждому, рассчитан не на узкого специалиста, а на обычного, «среднего» россиянина. Особое значение здесь придается правилу, сформулированному еще древнеримскими юристами: Leges intellegi ab omnibus debent – законы должны быть понятны каждому.

Вопросы определенности налоговых норм неоднократно затрагивались в судебной практике КС РФ, которым сделаны важнейшие выводы о том, что в Российской Федерации, как в правовом государстве, законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно этим обусловлено предписание НК РФ о том, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он обязан платить. Формальная определенность налоговых норм должна обеспечить их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы, наоборот, может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым – к нарушению принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения. Поэтому предусмотренный в дефектных – с точки зрения требований юридической техники – нормах налог не может считаться законно установленным (Постановления КС РФ от 28.03.2000 № 5-П, от 20.02.2001 № 3-П и др.).

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, плательщика сборов. К сожалению, термины «сомнение», «противоречие», «неясность» нормативно не определены и носят оценочный характер. В то же время при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы.

Под сомнением понимают невозможность для правоприменителя однозначно истолковать подлежащий применению нормативный акт из-за наличия в нем противоречий или неясностей. Противоречие – это наличие двух норм одинаковой юридической силы и взаимоисключающего содержания. Конкурирующие нормы могут содержаться как в тексте одного нормативно-правового акта, так и в разных актах одного уровня. Неясность – наличие пробелов или оценочных категорий, не позволяющих однозначно установить действительную волю законодателя. В целом акты налогового законодательства не должны содержать оценочные категории, то есть т.н. «каучуковые нормы». Этим налоговое право отличается от частноправовых отраслей, насыщенных оценочными, диспозитивными нормами. При этом требование определенности приобретает особенно важное значение в отношении норм, устанавливающих элементы налогообложения, и института налоговой ответственности.

Если противоречия и неясности нормативных актов представляют собой недостатки юридической техники, то сомнение – реакцию правосознания участника налогового правоотношения, реализующего (применяющего) нормативный акт. Поэтому вряд ли оправданно перечисление сомнений, с одной стороны, и противоречий и неясностей, с другой, в одном логическом ряду, это – разнопорядковые явления.

Заметим, что речь идет о коллизиях, во-первых, существенного, во-вторых неустранимого характера. Как следует из правовых позиций КС РФ, некоторые неточности юридико-технического характера, допущенные законодателем при формулировании налоговых норм, хотя и затрудняют уяснение действительного смысла закона, однако еще не дают оснований для вывода о том, что указанные нормы являются неопределенными, расплывчатыми, не содержащими четких стандартов и, следовательно, не отвечающими принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции РФ (Постановления КС РФ от 20.03.2000 № 5-П). В практике арбитражных судов сформировалась позиция, согласно которой в качестве неустранимых могут рассматриваться лишь те сомнения, противоречия и неясности, которые оказалось невозможным устранить, несмотря на использование всех известных методов толкования законов: грамматического, систематического, логического и исторического.

Таким образом, под неустранимостью подразумевается невозможность ликвидировать коллизию (противоречие, неясность) в рамках правоприменительного процесса, когда единственно возможным средством их устранения остается правотворчество. Следует согласиться с мнением, что закрепленная п. 7 ст. 3 НК РФ «презумпция правоты» налогоплательщика при разрешении налоговых споров должна применяться лишь в качестве крайней меры, когда все иные юридические средства исчерпаны. При этом в качестве неустранимых могут рассматриваться только те сомнения, противоречия и неясности, которые оказалось невозможным устранить, несмотря на использование известных методов толкования, а также сравнительно-правового анализа данной нормы и смежных с ней норм налогового права, а равно – путем непосредственного применения основных начал законодательства о налогах и сборах.

Дело в том, что добиться абсолютной определенности закона объективно невозможно, любые нормы всегда носят лишь относительно определенный характер. Существует множество объективных причин, обусловливающих необходимость толкования законодательства. Возможность для различного понимания одного и того же нормативного материала заложена уже в самой языковой, письменной форме его изложения. Правовые нормы имеют абстрактную, обобщающую форму, рассчитанную на некий «усредненный» тип жизненной ситуации. Реальная жизнь намного богаче и многообразнее любого закона, поэтому невозможно исчерпывающе охватить действующей нормой все жизненные ситуации, требующие правового регулирования. Non possunt omnes articuli singillatim aut legibus comprehendi – не могут все отдельные случаи быть объяты законами. Даже в тех случаях, когда нормативная модель общественных отношений все-таки существует, правовая норма (в силу ее общего, абстрактного характера) не позволяет заранее предусмотреть все возможные нюансы, которые могут возникнуть в процессе ее реализации.

Кроме того, общественным отношениям присущ динамизм, постоянное развитие, изменение, эволюция. Другими причинами относительной определенности права являются особенности формулирования правовых норм (краткость, лаконичность, специальная терминология), их смысловые связи с другими нормами, отсылки к иным социальным нормам и оценкам, а также недостатки законодательной техники. В большинстве случаев знание основных методов толкования права позволяет юристу-профессионалу правильно выяснить содержание той или иной нормы права.

Своеобразным пересечением принципов определенности налогообложения и презумпции невиновности является закрепленный в п. 6 ст. 108 НК РФ специальный принцип: «Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица». В содержании данной нормы можно уловить идею, сформулированную еще Ульпианом: satius esse impunitum reliqui facinus nocentis quam inocentem damnari – лучше оставить преступление безнаказанным, чем осудить невиновного. Разница между указанными принципами состоит в том, требование определенности относится к налоговому законодательству, а презумпция невиновности – к фактическим обстоятельствам налогового правонарушения. То есть в первом случае речь идет исключительно о нормативном материале, а во втором – о конкретных налоговых правоотношениях.