Организация ведения бухгалтерского учета финансовых инвестиций

Учет финансовых вложений осуществляется на активном счете 58 "Финансовые вложения". К нему открываются следующие субсчета:

· o 58-1 - "Паи и акции";

· o 58-2 - "Долговые ценные бумаги";

· o 58-3 - "Предоставленные займы";

· o 58-4 - "Вклады по договору простого товарищества";

· o 58-5 - "Полученные права требования" при условии заключения организацией договора цессии и др., предусматриваемые рабочим Планом счетов и учетной политикой организации, например субсчета 58-6 "Право на получение доли"; 58-7 - "Товарный кредит".

Финансовые менеджеры нуждаются в информации о долгосрочных и краткосрочных финансовых вложениях, а также о формировании первоначальной стоимости финансового актива. Для ее получения в рабочем Плане счетов и учетной политике организации следует предусмотреть субсчета первого и второго порядка. Так, например, для учета долгосрочных финансовых вложений использовать субсчет первого порядка - 58-1, а для учета краткосрочных финансовых вложений - 58-2. Соответственно к каждому из этих субсчетов необходимо ввести субсчета второго порядка: 58-1-1; 58-1-2 и т.д.

Целесообразность введения субсчета "Формирование первоначальной стоимости финансовых вложений" обусловлена существованием временного разрыва между датой выполнения обязательств продавцом ценных бумаг по договору купли-продажи и наличием документов, подтверждающих права собственности на полученную от покупателя ценную бумагу. На этом субсчете могут отражаться и иные расходы, связанные с операциями по финансовым активам.

Депозитные и сберегательные сертификаты, дебиторская задолженность, приобретенная по договору уступки права требования, признанные ст. 142-149 ГК РФ и ПБУ 19/02 как виды ценных бумаг, входят в состав финансовых вложений и поэтому должны учитываться на отдельных субсчетах к счету 58.

Доходы и расходы по операциям с финансовыми вложениями в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в разрезе субсчетов: 91-1 - "Прочие доходы"; 91-2 - "Прочие расходы".

Синтетический учет по счету 58 "Финансовые вложения" ведется в соответствующем журнале-ордере и ведомости к нему (приложение 1) на основании данных учетных регистров и (или) карточек аналитического учета (приложения 2, 3, 7).

Основанием для записи в учетных регистрах являются учредительный договор, решение учредителей, договор купли-продажи, акт приемки-передачи, счет-фактура, книга учета ценных бумаг, книга учета векселей, договор о совместной деятельности, договор займа, договор товарищества или решение товарищей, ведомость результатов инвентаризации и другие необходимые оправдательные документы.

В зависимости от вида ценных бумаг датой перехода права собственности, а следовательно, и датой принятия их к бухгалтерскому учету может быть:

· o дата, указанная в акте приемки-передачи, если сертификат предъявительской ценной бумаги получен непосредственно от продавца;

· o дата, указанная в выписке по счету депо открытому приобретателю в депозитарии, куда отданы на хранение ценные бумаги продавцом;

· o дата, указанная в выписке по лицевому счету приобретателя, открытому ему в системе ведения реестра.

Если организация получила на ценные бумаги право собственности, то они учитываются по строке 140 бухгалтерского баланса.

Если договором предусматривается определенная дата перехода права собственности (например, дата поступления оплаты на счет продавца), то в этом случае ценные бумаги можно отразить по статье "Долгосрочные финансовые вложения" (строка 140 баланса) только после перечисления продавцу денежных средств.

Основанием для записей по счету 58 следует использовать данные соответствующих листов-расшифровок из журналов-ордеров по счетам 50, 51, 52; акты приема-передачи векселей или облигаций по счетам 60,62; бухгалтерские справки к счетам 76,90, 91.

Аналитический учет финансовых вложений с января 2003 г. организации должны вести в соответствии с требованиями п. 5, 6 ПБУ 19/02. Данным ПБУ впервые введено новое понятие единицы бухгалтерского учета финансовых вложений.

В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования такой единицей может быть: серия, партия, группа и тому подобная однородная совокупность финансовых вложений. Исходя из этого, аналитический учет финансовых вложений должен обеспечивать формирование необходимой информации:

· o о единицах бухгалтерского учета финансовых вложений;

· o наименовании эмитента;

· o названии ценной бумаги;

· o номере, серии и т.д.;

· o номинальной цене;

· o цене покупки;

· o расходах, связанных с приобретением ценных бумаг;

· o общем количестве ценных бумаг;

· o датах покупки;

· o датах продажи или иного выбытия;

· o месте хранения.

В соответствии с требованиями НК РФ для учета заключенных и поступивших в бухгалтерию договоров можно применять журналы учета договоров купли-продажи на приобретение ценных бумаг или участие в уставных капиталах других организаций. В этих журналах рекомендуется отражать следующую основную информацию: дату заключения договора, номер договора, вид вложения (акции, паи, облигации), цену актива: номинальную и приобретения, сумму вложения. Иную дополнительную информацию организация может вводить по собственному усмотрению.

Сведения по каждому виду средств финансовых вложений за любой временной период (от суток и до года) могут быть сформированы в карточках по каждому виду вложений в разрезе принятых кодов.

Кроме этого целесообразно сгруппировать информацию по видам вложений и по датам в накопительной ведомости счета 58 в разрезе субсчетов, используя ведомость, приведенную в приложении 7. Для осуществления контрольных функций учета все операции из карточек можно полностью продублировать в данной ведомости.

Обороты и сальдо по счету 58 на любую отчетную дату можно получить путем суммирования отдельно дебетовых сумм в графе 10 "Приобретено" и отдельно кредитовых сумм в графе 14 "Реализовано" с выведением сальдо.

Аналитическая карточка по счету 58-1 по каждому виду вложений может содержать следующую информацию: дату записи, дату документа, содержание бухгалтерской операции (что произошло, на основании чего, по какому документу или от кого), корреспондирующий счет, сумму операции по виду ценной бумаги (дебет, кредит).

Аналитический учет операций с приобретенными векселями и облигациями по субсчету 58-2 строится аналогично, как и по субсчету 58-1, но с введением в журнал учета договоров купли-продажи на приобретение ценных бумаг дополнительной информации, например: установленного процента по ценной бумаге; даты выпуска и погашения; суммы дисконта, равной номиналу за минусом цены реализации при выпуске.

Учет финансовых вложений в уставные капиталы других организаций по первоначальной стоимости

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации или независимым оценщиком. Если согласованная оценка имущества, передаваемого в уставный капитал, не совпадает с его балансовой стоимостью, то разница должна быть отнесена на финансовые результаты организации.

Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций в бухгалтерском учете учредителя отражаются следующим образом:

o при взносе денежных средств - в размере фактически уплаченных сумм, которые не могут быть меньше доли данного акционера:

Дебет 58 Кредит 51.

Если внесение денежных средств было больше установленной доли внесения в уставный капитал, то данная операция будет отражена следующим образом:

o при взносе имущества - в размере оценочной стоимости имущества, предусмотренной в учредительном договоре организации.

Если независимая оценка стоимости имущества, вносимого передающей стороной в уставный капитал другой организации, ниже его первоначальной или остаточной стоимости, то в бухгалтерском учете будет отражен убыток.

Как уже отмечалось ранее, финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, будут отражаться в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости. В учетной политике организации должно быть зафиксировано, что разница между первоначальной и номинальной стоимостью будет отнесена на финансовые результаты в течение срока обращения долговых ценных бумаг равномерно по мере причитающегося по ним дохода (п. 22 ПБУ 19/02).

В соответствии с п. 13 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, признается:

· o их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, которая рассчитывается в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;

· o сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученной ценной бумаги на дату ее принятия к бухгалтерскому учету - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг рыночная цена не рассчитывается.

При этом в учете образуется отложенный налоговый актив, который отражается записью: Дебет 09 Кредит 68 (п. 8 ст. 250 и подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Приобретение ценных бумаг за счет заемных средств

При приобретении ценных бумаг за счет заемных средств расходы по уплате процентов учитываются в составе прочих расходов организации (п. 9 ПБУ 19/02).

Исключение составляют ситуации, когда сумма заемных средств направляется по договору купли-продажи продавцу ценных бумаг как аванс (предоплата). В этом случае проценты, начисленные до принятия ценных бумаг к учету, относятся на увеличение дебиторской задолженности, а при поступлении в организацию ценных бумаг начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в общем порядке, т.е. с отнесением их на прочие расходы организации-заемщика.

Проценты, начисленные до принятия ценных бумаг к учету, после их оприходования включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг. При этом в учете возникают отложенные налоговые обязательства, которые отражаются по дебету 68

"Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в размере 20% от суммы процентов, включенных в первоначальную стоимость ценных бумаг.

Учет выбытия финансовых вложений

Выбытие финансовых вложений возможно только при одновременном прекращении действия всех условий, при которых вложения принимались к бухгалтерскому учету (при наличии документов, подтверждающих права на финансовые вложения, переход рисков и способность приносить доход). Выбытие имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал, передачи в счет вклада по договору простого товарищества.

Оценка финансовых вложений при их выбытии осуществляется различными способами:

· o по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

· o по средней первоначальной стоимости;

· o по способу ФИФО.

Эти способы применяются при выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

Вместе с тем организации не совсем свободны в выборе одного из перечисленных выше способов оценки, поскольку в ПБУ 19/02 установлен ряд ограничений, а именно:

· o согласно п. 27 ПБУ 19/02 вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций АО), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений;

· o согласно п. 30 ПБУ 19/02 при выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость (т.е. по этим финансовым вложениям имеется рыночная цена), их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.