Проведение факторного анализа отклонений

Факторный анализ отклонений предполагает разделение возникших отклонений по факторам (причинам), вызвавшим их появление.

Выявление факторов отклонений призвано:

определить виновников возникших неблагоприятных отклонений с целью персонификации ответственности;

предотвратить, нейтрализовать факторы, приведшие к неблагоприятным отклонениям.

Принцип факторного анализа отклонений и его основную цель можно продемонстрировать на примере. Для простоты изложения в примере принято допущение, что отсутствуют запасы незавершенной и нереализованной продукции.

Таблица 6.1

Уровень "0"

┌────────────────────────────────────┬──────────────────────────────────┐

│ │ Сумма, руб. │

├────────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤

│ Фактическая прибыль │ 1 400 │

├────────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤

│ Плановая прибыль │ 112 000 │

├────────────────────────────────────┼──────────────────────────────────┤

│ Отклонение прибыли │ 110 600 │

└────────────────────────────────────┴──────────────────────────────────┘

Руководителю предприятия бухгалтерской службой представлен отчет (табл.6.1) о результатах деятельности за прошедший период (уровень "0"). Отчет констатирует удручающую ситуацию (фактически полученная прибыль близка к нулю), но непонятно, за счет чего она получилась. Необходим более развернутый, детализированный отчет (табл.6.2).

Таблица 6.2

Уровень "1"

┌─────────────────────────────┬───────────────┬─────────────┬───────────┐

│ Показатели │ Фактически │ По плану │ Отклонение│

├─────────────────────────────┼───────────────┼─────────────┼───────────┤

│ Объем продаж, ед. │ 10 000 │ 12 000 │ 2 000 │

├─────────────────────────────┼───────────────┼─────────────┼───────────┤

│ Выручка, руб. │ 720 000 │ 840 000 │ 120 000 │

├─────────────────────────────┼───────────────┼─────────────┼───────────┤

│ Переменные затраты, руб. │ 546 600 │ 552 000 │ 5 400 │

├─────────────────────────────┼───────────────┼─────────────┼───────────┤

│ Маржинальный доход, руб. │ 173 400 │ 288 000 │ 114 600 │

├─────────────────────────────┼───────────────┼─────────────┼───────────┤

│ Постоянные затраты, руб. │ 172 000 │ 176 000 │ 4 000 │

├─────────────────────────────┼───────────────┼─────────────┼───────────┤

│ Прибыль, руб. │ 1 400 │ 112 000 │ 110 600 │

└─────────────────────────────┴───────────────┴─────────────┴───────────┘

Отчет следующего уровня (уровень "1") показывает некоторые причины такого плачевного результата, но вопросы, тем не менее, остаются.

1. Фактическая выручка оказалась меньше плановой только за счет меньшего объема реализованной продукции, или в том числе и за счет отклонения по ценам реализации?

2. Плановый и фактический объемы произведенной и реализованной продукции отличаются достаточно значительно, а плановые и фактические величины переменных затрат, связанных напрямую с объемом выпуска, между тем, близки друг к другу. Какие причины обусловили возникновение "затратного" дисбаланса?

Для ответов на эти вопросы проведем дальнейшую детализацию отчета (табл.6.3).

Таблица 6.3

Уровень "2"

┌───────────────────┬─────────┬──────────┬─────────┬──────────┬─────────┐

│ Показатели │Фактичес-│Отклонение│По гибко-│Отклонение│ По плану│

│ │ки │ (+,-) │му бюдже-│ (+,-) │ │

│ │ │ │ту │ │ │

├───────────────────┼─────────┼──────────┼─────────┼──────────┼─────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │

├───────────────────┼─────────┼──────────┼─────────┼──────────┼─────────┤

│Объем продаж, ед. │ 10 000 │ │ 10 000 │ -2 000 │ 12 000 │

│Выручка, руб. │ 720 000 │ +20 000 │ 700 000 │-140 000 │ 840 000 │

│Переменные затраты,│ 546 600 │ +86 600 │ 460 000 │ -92 000 │ 552 000 │

│руб. │ │ │ │ │ │

│Маржинальный доход,│ 173 400 │ -66 600 │ 240 000 │ -48 000 │ 288 000 │

│руб. │ │ │ │ │ │

│Постоянные затраты,│ 172 000 │ -4 000 │ 176 000 │ 176 000 │ │

│руб. │ │ │ │ │ │

│Прибыль, руб. │ 1 400 │ -62 600 │ 64 000 │ -48 000 │ 112 000 │

└───────────────────┴─────────┴──────────┴─────────┴──────────┴─────────┘

При формировании отчета уровня "2" использован подход "гибкого бюджета" (в советской экономической практике это называлось "план в пересчете на факт").

"Гибкий бюджет" - это определение величины некоторого показателя на основе планового значения, приходящегося на единицу продукции, и фактического количества произведенной и/или реализованной продукции.

Рассмотрим применение данного подхода в нашем примере.

1. Анализ выручки.

Из предыдущих отчетов видно, что плановое значение выручки должно было составить 840 000 руб. То есть плановая цена единицы продукции составила:

840 000 руб.: 12 000 шт. = 70 руб.

Теперь, чтобы ответить на сформулированный выше вопрос (Только ли за счет изменения объема произведенной и реализованной продукции произошло отклонение в выручке?), определим, какой должна быть выручка, если фактическая цена равна плановой, но изменилось количество. Для этого плановую цену умножаем на фактически произведенное и реализованное количество:

70 руб. х 10 000 шт. = 700 000 руб. (гр. 4. табл.6.3).

Таким образом, с учетом планируемой цены реализации и фактически реализованного количества выручка должна была составить 700 000 руб., но фактически составила 720 000 руб. То есть была обеспечена более высокая цена реализации:

720 000 руб.: 10 000 шт. = 72 руб.

Таким образом, общее отклонение фактической выручки от плановой

840 000 руб. - 720 000 руб. = 120 000 руб.

(условно ему можно присвоить знак "минус", поскольку оно носит неблагоприятный характер) разбивается на два отклонения:

1) между плановым значением и значением по гибкому бюджету

700 000 руб. - 840 000 руб. = -140 000 руб.

(отклонение носит неблагоприятный характер, поэтому ему можно присвоить знак "минус").

Очевидно, что данное отклонение является следствием влияния количественного фактора;

2) между значением по гибкому бюджету и фактическим значением

720 000 руб. - 700 000 руб. = 20 000 руб.

(данное отклонение, наоборот, является благоприятным и ему можно присвоить знак "плюс").

Таким образом, с учетом "знаков", сумма рассчитанных отклонений дает величину общего отклонения:

-140 000 руб. + 20 000 руб. = -120 000 руб.

Проведенные расчеты проиллюстрированы на рис.6.1.

"Рис.6.1 Влияние факторов на величину выручки от реализации"

Плановая величина выручки соответствует площади прямоугольника ОАDB1. Фактическая величина - площади прямоугольника OA1CB.

Тогда разница между плановой и фактической выручкой есть разница площадей данных прямоугольников.

Очевидно, что оба прямоугольника имеют общий элемент - прямоугольник OAC1B - площадь которого в результате проведенного вычитания сократится. Разница между плановой и фактической выручкой равна

┌─ ─┐

Площадь пря- Площадь пря- │= (12 000 - 10 000) х (70 - 10 000) х│

моугольника - моугольника = │(72 - 70) = 140 000 - 20 000 = │

BC1DB1 AA1CC1 │= 120 000 │

└─ ─┘

Таким образом, площадь прямоугольника BC1DB1 соответствует отклонению между значением плановой выручки и значением выручки по гибкому бюджету, а площадь прямоугольника AA1CC1 - отклонению между гибким бюджетом и фактическим значением выручки.

Тогда в общем виде формулы будут выглядеть следующим образом:

Отклонение меж- (Фактическое количест-

ду значением по во реализованной про-

гибкому бюджету = дукции - Плановое ко- х Плановая цена

и плановым зна- личество реализованной

чением выручки продукции)

(отклонение по

объему реализа-

ции)

Отклонение между Фактическая цена

значением выруч- реализации -

ки по гибкому Фактическое Плановая цена

бюджету и факти- = количество х реализации

ческим значением

(отклонение по

объему реализа-

ции)

Тот же принцип используем для анализа переменных затрат.

По плану величина затрат на единицу равна 552 000 руб. / 12 000 шт. = 46 руб. Тогда с учетом фактически произведенного количества переменные затраты должны были составить 46 руб. х 10 000 шт. = 460 000 руб. Таким образом, отклонение между значением переменных затрат по гибкому бюджету и плановым значением составляет

460 000 руб. - 552 000 руб. = -92 000 руб.

Соответственно отклонение между фактическим значением и значением по гибкому бюджету равно:

546 600 руб. - 460 000 руб. = 86 600 руб.

Сформулированные выше в отношении выручки формулы будут справедливы и для переменных затрат:

Отклонение пе- (Плановое количест- Плановая величина

ременных затрат во реализованной переменных затрат

между значением = продукции - Факти- х на единицу

по гибкому бюд- ческое количество

жету и плановым реализованной про-

значением (отк- дукции)

лонение по объ-

ему выработки и

реализации)

Отклонение пе- (Фактическая величина

ременных затрат переменных затрат на

между значением Фактическое количест- единицу продукции -

по гибкому бюд- = во реализованной про- х Плановая величина пе-

жету и факти- дукции ременных затрат на

ческим значени- единицу продукции)

ем (отклонение

по цене реали-

зации)

Таким образом, наши предположения о перерасходе подтвердились. Чтобы разобраться с причиной превышения величины переменных затрат, формируют следующий уровень отчетности (табл.6.4).

Таблица 6.4

Уровень "3"

┌───────────────────┬─────────┬──────────┬─────────┬──────────┬─────────┐

│ Показатели │Фактичес-│Отклонение│По гибко-│Отклонение│ По плану│

│ │ки │ (+,-) │му бюдже-│ (+,-) │ │

│ │ │ │ту │ │ │

├───────────────────┼─────────┼──────────┼─────────┼──────────┼─────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │

├───────────────────┼─────────┼──────────┼─────────┼──────────┼─────────┤

│ Объем продаж, ед. │ 10 000 │ │ 10 000│ -2 000 │ 12 000 │

├───────────────────┼─────────┼──────────┼─────────┼──────────┼─────────┤

│ Материалы, руб. │ 270 000 │ +70 000 │ 200 000│ -40 000 │ 240 000 │

├───────────────────┼─────────┼──────────┼─────────┼──────────┼─────────┤

│ Оплата труда, руб.│ 171 600 │ +11 600 │ 160 000│ -32 000 │ 192 000 │

├───────────────────┼─────────┼──────────┼─────────┼──────────┼─────────┤

│ Общепроизводствен-│ │ │ │ │ │

│ ные, руб. │ 32 000 │ +2 000 │ 30 000│ -6 000 │ 36 000 │

├───────────────────┼─────────┼──────────┼─────────┼──────────┼─────────┤

│ Коммерческие, руб.│ 73 000 │ +3 000 │ 70 000│ -14 000 │ 84 000 │

├───────────────────┼─────────┼──────────┼─────────┼──────────┼─────────┤

│ Всего │ 546 600 │ +86 600 │ 460 000│ -92 000 │ 552 000 │

└───────────────────┴─────────┴──────────┴─────────┴──────────┴─────────┘

Уровень "3" построен в разрезе статей затрат. Анализ ведется, опять же, с помощью гибкого бюджета. Из отчета видно, что наибольшее превышение (перерасход 70 000 руб.) было допущено по статье "материалы". Можно предположить, что этот перерасход мог возникнуть по крайней мере по двум причинам, и, соответственно, виновников будет как минимум двое.

Чтобы разобраться с причинами и виновниками, необходим следующий уровень отчетности (табл.6.5).

Таблица 6.5

Уровень "4"

┌──────────────────────────┬────────┬────────┬────────┬────────┬────────┐

│ Показатели │Фактиче-│Отклоне-│По гиб-│Отклоне-│По плану│

│ │ски │ние │кому │ние │ │

│ │ │(+, -) │бюджету │(+, -) │ │

├──────────────────────────┼────────┼────────┼────────┼────────┼────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │

├──────────────────────────┼────────┼────────┼────────┼────────┼────────┤

│Объем продаж, ед. │ 10 000│ │ 10 000│ -2000 │ 12 000│

├──────────────────────────┼────────┼────────┼────────┼────────┼────────┤

│Цена, руб./кг │ 54 │ +4 │ 50 │ 0 │ 50 │

├──────────────────────────┼────────┼────────┼────────┼────────┼────────┤

│Норма расхода, кг/ед. │ 0,5 │ +0,1 │ 0,4 │ 0 │ 0,4 │

├──────────────────────────┼────────┼────────┼────────┼────────┼────────┤

│Потреблено, кг │ 5000 │ +1000 │ 4000 │ -800 │ 4800 │

├──────────────────────────┼────────┼────────┼────────┼────────┼────────┤

│Величина затрат на едини-│ │ │ │ │ │

│цу, руб. │ 27 │ +7 │ 20 │ 0 │ 20 │

├──────────────────────────┼────────┼────────┼────────┼────────┼────────┤

│Величина затрат на выпуск,│ │ │ │ │ │

│руб. │ 270 000│ +70 000│ 200 000│ -40 000│ 240 000│

└──────────────────────────┴────────┴────────┴────────┴────────┴────────┘

Как следует из отчета уровня "4", с учетом фактически произведенного количества плановый расход материалов должен был составить 4000 кг. По факту было израсходовано 5000 кг.

Кроме того, плановая закупочная цена составляла 50 руб. за кг, по факту же - 54 руб.

Таким образом, отклонение между фактической и плановой величиной затрат на материалы образовалось за счет следующих факторов:

1) изменение количества произведенной и реализованной продукции:

240 000 - 200 000 = 40 000 руб.;

2) изменение эффективности заготовления и использования материалов:

200 000 - 270 000 = -70 000 руб.

В свою очередь, это отклонение можно разбить на два фактора - фактор цен (определяющий эффективность заготовления материалов) и фактор норм (определяющий эффективность использования материалов).

Проиллюстрируем методику расчета данных отклонений с помощью рис.6.2.

"Рис.6.2 Влияние факторов на величину затрат на материалы"

Затраты на материалы по гибкому бюджету, то есть на основе плановых цен (50 руб.), плановых норм расхода (0,4 кг / ед.) и фактически произведенного и реализованного количества продукции составляют (50 х 0,4 х 10 000) = 200 000 руб. и соответствуют площади прямоугольника ОАСВ.

Фактические затраты на материалы составляют (54 х 0,5 х 10 000) = 270 000 руб. и соответствуют площади прямоугольника ОА1DB1.

Соответственно разница данных значений есть разница площадей рассмотренных прямоугольников, представляющая собой Г-образную фигуру AA1DB1BC. Эта фигура разбивается на два простых прямоугольника - AA1DD1 и BCD1B1.

Площадь первого из этих прямоугольников соответствует отклонению вследствие влияния фактора цен и определяется как:

Фактическое количество Фактическая цена материалов -

потребленных материалов х Плановая цена материалов

Соответственно, площадь второго прямоугольника есть отклонение вследствие влияния фактора норм расхода материалов и определяется как:

Фактическое количество

потребленных материалов х Плановая цена

- Количество материалов

по гибкому бюджету

Таким образом, отклонение по фактору цен составит:

5000 кг х (54 руб./кг - 50 руб./кг) = 20 000 руб.

Отклонение по нормам потребления составит:

(5000 кг - 4000 кг) х 50 руб./кг = 50 000 руб.

В общем виде (для любого вида ресурсов) перечень факторов отклонений и формулы их расчета представлены на рис.6.3.

┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Факторы отклонений │

└─────────┬─────────────────────────┬─────────────────────────┬─────────┘

┌─────────┴───────────┐ ┌──────────┴──────────┐ ┌───────────┴─────────┐

│По выработке (количе-│ │По нормам расхода│ │По цене производст-│

│ству произведенного│ │производственного │ │венного фактора │

│продукта │ │фактора на единицу│ │ │

│ │ │продукта │ │ │

└─────────┬───────────┘ └──────────┬──────────┘ └───────────┬─────────┘

▼ ▼ ▼

┌─────────┴─────────────────────────┴─────────────────────────┴─────────┐

│ Формулы расчета │

└───────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

┌─────────────────────┐ ┌─────────────────────┐ ┌─────────────────────┐

│Плановая цена произ-│ │Плановая цена произ-│ │Фактическая норма│

│водственного фактора│ │водственного фактора│ │расхода х фактическое│

│х плановая норма рас-│ │х фактическое количе-│ │количество продукта х│

│хода х (плановое ко-│ │ство продукта х (пла-│ │(плановая цена произ-│

│личество продукта -│ │новая норма расхода -│ │водственного фактора│

│фактическое количест-│ │фактическая норма│ │- фактическая цена) │

│во) │ │расхода) │ │ │

└─────────────────────┘ └─────────────────────┘ └─────────────────────┘